III SA/Wa 725/25

III SA/Wa 725/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 18ee ust. 1 pkt 1, art. 18ee ust. 2 pkt 1 i 3, art. 19ee ust. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2022 poz 1599
art. 24, art. 26, art. 27 ust. 2, art. 28 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t. j.)
Dz.U. 2003 nr 96 poz 873
art. 3 ust. 3 pkt 4
Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.567.2024.5.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w P. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
O. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych
Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką dominującą Grupy Kapitałowej O. (dalej: "Grupa O."). Przedstawiła charakterystykę własnej działalności oraz główne obszary działalności Grupy O..
Spółka wyjaśniła, że koordynuje przedsięwzięcia w kluczowych sektorach gospodarki narodowej. Obecna transformacja energetyczna to fundamentalna przemiana dostępnych globalnych zasobów energetycznych, która nie pozostaje bez wpływu na działalność przedsiębiorstw z sektora paliwowo-energetycznego. Podmioty z tego sektora muszą dokonać weryfikacji stosowanych modeli biznesowych i ciągle dostosować je do zmieniającego się otoczenia – zaznaczyła Skarżąca.
Spółka kieruje się zasadą odpowiedzialności społecznej biznesu, troszcząc się o środowisko poprzez zwiększenie nakładów na innowacje i zielone technologie, które mają minimalny wpływ na otoczenie. Spółka korzysta z zasobów naturalnych kraju w sposób zrównoważony, dzieli się wypracowanym dochodem i wspiera istotne inicjatywy społeczne oraz prowadzi odpowiedzialną politykę finansową. W ramach odpowiedzialności społecznej biznesu, Spółka stosuje Strategię Zrównoważonego Rozwoju, która skupia się wokół obszarów zarządzania ESG (ang. Environmental, Social and Governance). Spółka szczególny nacisk kładzie na społeczności lokalne, które są punktem odniesienia dla dalszych działań odpowiedzialności społecznej biznesu.
W związku ze swoim zaangażowaniem polegającym na wspieraniu działalności społecznie użytecznej Spółka została nagrodzona w kategorii [...], tym samym potwierdzając swój wkład w rozwój działalności sportowej, kulturalnej oraz naukowej na terenie całego kraju.
Spółka w ramach prowadzenia działalności marketingowej, wspiera inicjatywy społeczne, lokalne oraz krajowe poprzez zawarcie umów sponsoringu z podmiotami będącymi klubami sportowymi (dalej: "Klub") w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2048; dalej: "ustawa o sporcie") i działającymi na podstawie tej ustawy.
Kluby, będące przedmiotem niniejszego wniosku – wyjaśniła Skarżąca - prowadzą działalność sportową wraz z działalnością gospodarczą, działając jako spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto Kluby przedkładają Spółce oświadczenie, złożone przez osoby uprawnione do reprezentacji poszczególnych podmiotów, w których wskazują, że nie prowadzą działalności w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają dochody na realizację celów statutowych o następującej treści: "Klub oświadcza, że jest klubem sportowym, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. z 2022 r. poz. 1599) [dalej: Ustawa], a świadczenia finansowe otrzymane od Sponsora w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 202[.] r. przeznaczane były w całości/w części (tj. w kwocie [.] zł netto) na realizację zadań ściśle powiązanych z celami publicznymi z zakresu sportu, w szczególności na realizację programów szkolenia sportowego, zakupu sprzętu sportowego, pokrycia kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach, pokrycia kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego, sfinansowania wynagrodzenia kadry szkoleniowej, a także wynagrodzenia zawodników Klubu, które to wynagrodzenie jest wypłacane zawodnikom w ramach kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu przez nich z Klubem. Tym samym środki finansowe uzyskane w wyniku realizacji umowy pomiędzy Klubem, a Sponsorem mają na celu poprawić warunki uprawiania sportu przez członków Klubu oraz zwiększyć dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez Klub" (dalej: "Oświadczenie").
Dalej Spółka wyjaśniła, że zawiera z Klubami umowy sponsorskie na określony czas oraz w zakresie określonym w umowie, tj.: sponsorowania Klubów w związku z ich działalnością sportową, funkcjonowaniem drużyn, czy sekcji sportowych.
W ramach umów, które zostały zawarte pomiędzy Spółką a Klubami, Spółka zobowiązuje się do przekazywania Klubom określonej kwoty pieniężnej w ramach świadczenia wzajemnego na cele wskazane w umowie, np. funkcjonowanie klubu sportowego (dalej: "Wynagrodzenie sponsorskie"). Klub, w zamian za Wynagrodzenie sponsorskie zobowiązany jest do wykonania na rzecz Spółki, na warunkach określonych umową świadczeń z zakresu promocji Spółki. W ramach wynagrodzenia przewidzianego w umowie, uzyskuje prawo do wykorzystania wizerunku Klubów w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym szczególnie w promocji i reklamie, w zestawieniu ze znakami towarowymi Spółki, tj. logo i logotyp Wnioskodawcy. Wizerunek Klubów wykorzystywany może być w związku z promocją i reklamą Spółki i oferowanych przez niego produktów oraz usług w okresie obowiązywania umowy, a także po jej wygaśnięciu.
We wniosku wyjaśniono również, że Klub ma obowiązek udzielenia Spółce wszelkich informacji co do przebiegu organizacji projektu i realizacji świadczeń na rzecz Spółki wynikających z Umowy oraz umożliwić Spółce sprawowanie nadzoru nad przebiegiem wykonywania przez Klub świadczeń określonych w Umowie, w każdym czasie, jak również prawo do udzielania rekomendacji co do sposobu wykonywania tych świadczeń. Ponadto Klub jest zobowiązany do utworzenia oraz przedstawienia dokumentacji dotyczącej realizacji umowy (dalej: "Raport").
Raport wymaga dla swej ważności złożenia pod jego treścią podpisów przez osoby, uprawnione do reprezentacji Klubu w przedmiotowym zakresie. Raport zawiera:
1) specyfikację i szczegółowy opis zrealizowanego projektu wraz z opisem przedmiotu usług zrealizowanych na rzecz Spółki, informację o wykonanych na rzecz Spółki działaniach promocyjnych za okres objęty Raportem wraz z materiałem dowodowym, art. załączonymi egzemplarzami dokumentacji fotograficznej, nagrań wideo, materiałów drukowanych oraz innych materiałów i form dokumentujących wykonane usługi;
1) oświadczenie o wywiązaniu się Klubu z obowiązków wynikających z Umowy podpisanej przez osoby uprawnione do reprezentacji Klubu, a w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania określonych usług promocyjnych - wskazanie zakresu zobowiązań niezrealizowanych lub zrealizowanych nienależycie i opisanie przyczyn takiej sytuacji;
2) kolorowe kopie Materiałów Promocyjnych i wszelkich innych, dokumentujących realizację usług objętych Pakietem Sponsora w okresie sprawozdawczym w liczbie określonej konkretną Umową;
3) zrzuty ze stron www, zawierające logo, firmę Spółki lub informacje o Spółce, dokumentujące realizację usług promocyjnych w danym okresie sprawozdawczym;
4) potwierdzenie przekazania zaproszeń oraz wydawnictw okolicznościowych wskazanych w Pakiecie Sponsora,
5) inne dokumenty wskazane przez Spółkę w trybie korespondencji elektronicznej (e-mail), nie później niż na każdorazowo określoną w Umowie liczbę dni przed upływem terminu do dostarczenia Raportu.
Wnioskodawca zobowiązuje się w terminie określonym w Umowie od dnia otrzymania każdego z Raportów przewidzianych Umową, zaakceptować przedstawiony mu przez Klub Raport albo zgłosić zastrzeżenia.
Pełna dokumentacja składająca się na Raport, może składać się z odrębnych dokumentacji, w zależności od warunków uzgodnionych przez strony w danej Umowie, tj.:
1) po wykonaniu usług promocyjnych na rzecz Sponsora w okresie określonym Umową w związku z realizacją Projektu, Klub, w terminie do dnia określonego Umową, doręczy Spółce Raport z wykonanych w tym okresie usług, który będzie spełniał wymogi określone w pkt 1) - 6) powyżej, lub
1) po przeprowadzeniu Projektu, Organizator, w terminie do dnia określonego Umową, doręczy Spółce Raport z wykonanych usług, zawierający sprawozdanie z przebiegu Projektu oraz wykonanych na rzecz Spółki usług, lub
2) po przeprowadzeniu Projektu, Organizator, w terminie do dnia określonego Umową, doręczy Spółce Raport z wykonanych usług, zawierający sprawozdanie z przebiegu Projektu oraz wykonanych po sporządzeniu Raportu z działalności na rzecz Spółki usług, który będzie spełniał wymogi określone w pkt 1)-6) powyżej.
Raport z przeprowadzonych prac ma na celu udokumentowanie przeprowadzonych działań w ramach Umowy przez Klub, który został sponsorowany przez Spółkę.
Wnioskodawca podniósł, że rozpatrywane pod kątem art. 18ee ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT") (dalej: "ulgi CSR") są Kluby, które zgodnie z definicją klubu sportowego, przedstawionego w art. 28 ustawy o sporcie, nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość albo część dochodu na realizację celów statutowych, co zostaje potwierdzone również odpowiednim Oświadczeniem.
Spółka wskazała ponadto, iż:
1) koszty, o których mowa w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczące rozliczenia wydatków, o których mowa w art. 18ee ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT,
1) koszty, wskazane przez Skarżącą w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone,
2) koszty, wskazane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostaną odliczone w roku podatkowym, który u Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, ponadto kwota odliczenia nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego z zysków innych niż kapitałowe.
Wniosek ma na celu potwierdzenie stanowiska Skarżącej wskazanego w zaprezentowanym pytaniu dotyczącego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 roku.
Uzupełniając opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zamieściła zestawienie klubów sportowych objętych wnioskiem dotyczącym czasu przeszłego oraz teraźniejszego:
1) [...] Klub Koszykówki S.A.
1) B. S.A.
2) W. S.A.
3) Sekcja Piłki Ręcznej W. S.A.
4) J. S.A.
5) Klub Sportowy S. Sp. z.o.o.
6) G. S.A.
7) T. S.A.
Jednocześnie wyjaśniła, iż nie jest w stanie przedstawić wyczerpującej i zamkniętej listy klubów sportowych, z którymi zostaną zawarte w przyszłości umowy sponsoringowe; na bieżąco prowadzi analizy rynkowe i inne działania związane ze zwiększeniem rozpoznawalności własnej marki. W zależności od wyników tych analiz Spółka dobiera optymalne strategie marketingowe, które mają za zadanie przełożyć się na zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki. Współpraca z klubami sportowymi nie stanowi jedynego przejawu działalności CSR prowadzonej przez Spółkę.
W dalszej części uzupełnienia wniosku przedstawione zostały bardziej informacje dotyczące każdego z wyżej wymienionych klubów sportowych. Przedstawiła treść umów zawartych przez nią z każdym z Klubów. Przy czym w przypadku klubów J. S.A., G. S.A. oraz T. S.A. nie przedstawiła żadnych danych co do postanowień umowy sponsoringowej w zakresie przeznaczenia środków otrzymanych od Spółki Zaznaczyła, że od każdego z nich otrzymuje oświadczenia o przedstawionej wyżej treści, zawierające informację na jakiego rodzaju wydatki zostały przeznaczone środki, które Klub otrzymał od Skarżącej. Spółka wyjaśniła też, w ramach informacji o każdym z Klubów, że nie ma możliwości dostępu do danych, z których mogłaby uzyskać informację czy wypracowany zysk w ramach działania klubu sportowego jest przeznaczony do wypłaty w postaci dywidendy.
Spółka wyjaśniła, że koszty, o których mowa we wniosku nie zostały oraz nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania. Zostaną one odliczone w zeznaniu za rok podatkowy, w którym zostały lub zostaną poniesione.
Ponadto wskazała, że kluby sportowe będące przedmiotem wniosku są przykładami podmiotów, z którymi Spółka zawarła lub zawrze umowy sponsoringu. Spółka planuje zawieranie dalszych umów sponsoringowych analogicznych do opisanych w stanie faktycznym.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej została ponownie uzupełniony 18 grudnia 2024 roku. Spółka wskazała wówczas, że zgodnie z przedstawionymi informacjami we wniosku, wskazała prawidłowo, że Kluby, które zgodnie z definicją klubu sportowego, przedstawionego w art. 28 ustawy o sporcie, nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość albo część kwoty przekazanej przez Skarżącą na realizację celów statutowych, co zostaje potwierdzone również odpowiednim Oświadczeniem, które zostało dostarczone Skarżącej.
Równocześnie Skarżąca zaznaczyła, że powyższe Oświadczenie jest jedynym narzędziem prawnym umożliwiającym upewnienie się co do nie działania w celu osiągnięcia zysku przez Kluby oraz potwierdzenia, iż uzyskany przez Kluby zysk nie jest/będzie wypłacany w formie dywidendy na rzecz udziałowców i akcjonariuszy.
W uzupełnieniu wniosku zaznaczono, że Kluby nie stanowią podmiotów powiązanych ze Skarżącą w związku z czym nie ma wpływu na podmiot trzeci co do rozdysponowania wypracowanego zysku; Kluby sportowe przedstawiają w Oświadczeniach faktyczne działanie Klubów. Skarżąca wskazała, że nie ma możliwości uzyskania dostępu do informacji oraz strategii gospodarczej podmiotów, które podpisały z nim umowę o świadczenia wzajemne, z których mógłby uzyskać informację czy wypracowany zysk w ramach działania klubu sportowego jest przeznaczony do wypłaty w postaci dywidendy. W związku z czym, jedyną formą zabezpieczenia stanu faktycznego jest zapewnienie Spółce poprzez wydanie Oświadczenia, że Klub nie działa w celu osiągnięcia zysku oraz przeznacza całość albo część dochodu na realizację celów statutowych.
Ponadto Spółka wskazała, że w ramach kwalifikacji do ulgi CSR właściwych Klubów prosi o przedstawienie Oświadczenia i na potrzeby ulgi dopuszcza jedynie Kluby, które przedstawiły niniejsze Oświadczenie, wszystkie podmioty, które nie przedstawiły właściwych Oświadczeń, nie będą brane pod uwagę w kwestii rozliczenia w ramach ulgi CSR.
Skarżąca stwierdziła, że ż zgodnie z art. 18ee ustawy o CIT, podatnik chcący skorzystać z ulgi na CSR nie ma obowiązku posiadania informacji w zakresie dotyczącym przeznaczania środków przez podmioty trzecie na podział zysku w ramach dywidendy.
W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazał, iż jedyną i podstawową formą weryfikacji jest otrzymanie Oświadczenia od Klubu sportowego w celu kwalifikacji poniesionych kosztów na działalność wskazaną w ramach ulgi CSR.
Wnioskodawca wskazał, iż świadczenia, o których mowa w niniejszym Wniosku są ekwiwalentne oraz działania te mają formę sponsoringu właściwego. Ponadto, dokonując wykładni językowej, zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego ekwiwalent należy rozumieć jako: 1) rzecz równa innej wartością; 2) towar, w którym jest wyrażona wartość innego towaru. Co oznacza, iż w ramach świadczenia usług wzajemnych powinna występować równowartość pomiędzy dokonywanymi świadczeniami, aby móc powiedzieć, iż dane świadczenie miało charakter ekwiwalentny. Równocześnie Wnioskodawca zaznaczył, iż pojęcie wartości świadczeń ustalane jest na podstawie zasad rynkowych, w ramach których dokonuje się wykładni wielu czynników ekonomicznych w celu określenia równowartości świadczeń.
W związku z czym, Wnioskodawca wskazał, iż w złożonym wniosku o wydanie interpretacji wskazał, iż wszystkie Kluby, o których mowa w złożonym Wniosku oraz wszystkie Kluby, które w przyszłości również będą uczestniczyć w ramach umów o świadczenie wzajemne, zgodnie z którymi w zamian za przekazanie Klubom sportowym środków pieniężnych, Wnioskodawca otrzymuje ekwiwalentne świadczenie wzajemne, będące świadczeniem o wartości rynkowej.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że umowa zawarta między stronami przewiduje, że w zamian za przekazanie określonych środków pieniężnych, wartości rzeczowych lub świadczeń, Wnioskodawca będący w roli sponsora otrzyma od Klubu będącego w roli podmiotu sponsorowanego ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym, można mówić o tzw. sponsoringu właściwym. Równocześnie, Wnioskodawca wskazał, iż przekazane środki pieniężne stanowią koszty uzyskania przychodu.
Wnioskodawca podkreślił, iż przepisy nie przewidują prowadzenia rejestru ani nie przewidują obowiązku wpisania się do rejestru klubów sportowych, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Podatnik musi zatem bazować na danych/Oświadczeniu przekazanym przez klub, który sponsoruje. W konsekwencji, Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z twierdzeniem, że klubowi przysługuje status klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie należy rozumieć, iż klub ten jest klubem sportowym, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawie o sporcie, zgodnie z Oświadczeniem złożonym przez klub.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka postawiła następujące pytanie:
Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym będzie uprawniona do skorzystania z ulgi CSR, o której mowa w przepisie art. 18ee ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. czy jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność sportową w przypadku sponsorowania Klubu, w zakresie poniesionych wydatków na Wynagrodzenie sponsorskie?
Zdaniem Skarżącej odpowiedź na tak postawione pytanie jest pozytywna.
W jej ocenie, Kluby, o których mowa w stanie faktycznym, prowadzą działalność sportową wraz z działalnością gospodarczą, działając w formie prawnej jako spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym, wpisują się w przytoczoną powyżej definicję "klubu sportowego". W konsekwencji, zdaniem Spółki, Kluby spełniają przesłankę zakwalifikowania ich jako kluby sportowe w rozumieniu przepisów dotyczących ulgi CSR.
Celem skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach ulgi CSR, należy ponieść koszty uzyskania przychodu poniesione na działalność sportową realizowaną przez klub sportowy, o ile klub sportowy realizuje cele służące poprawie warunków uprawiania sportu przez członków tego klubu lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub.
Zdaniem Skarżącej koszty ponoszone z tytuły Wynagrodzenia sponsorskiego spełniają zatem wydatkowanie w celach wskazanych w przepisach ulgi CSR. W uzasadnieniu do projektu ustawy wdrażającej ulgę CSR nie zostało wskazane, iż przedmiotem niniejszej ulgi jest zawężenie katalogu klubów sportowych, do tych które nie są prowadzone w formie spółek kapitałowych – zauważyła skarżąca. W jej ocenie wynikającą z art. 28 ust 1 ustawy o sporcie przesłankę, wedle której klub sportowy ma nie działać w celu osiągnięcia zysku należy odczytywać w ujęciu faktycznym, a nie formalnym.
Spółka uznała za kluczowy cel na jaki klub działający w formie spółki kapitałowej przeznacza wypracowany zysk. Zaznaczyła przy tym, że w spółkach kapitałowych oprócz wypłaty zysku istnieje możliwość reinwestycji pieniędzy w celu poprawienia funkcjonowania danego podmiotu. Tym samym, w przypadku realizacji zysku, każdy podmiot gospodarczy może podjąć decyzję o rozdysponowaniu pieniędzy. Tym samym samo działanie dla osiągnięcia zysku należałoby interpretować jako aktywne i racjonalne biznesowo podejmowanie kroków w celu wypracowania zysku, a następnie podziału tego zysku w formie wypłaty w postaci dywidendy dla akcjonariatu oraz udziałowców, a nie jako samą możliwość jego osiągnięcia.
Według Skarżącej, z perspektywy omawianych regulacji podstawowe znaczenie ma rozdysponowanie wypracowanych pieniędzy przez Klub. Jej zdaniem, kluczowy jest sens społeczny wynikający z zastosowania ulgi CSR, a tym właśnie jest poprawa warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego. W związku z czym, według Spółki prawidłowa jest interpretacja, w której należy uznać, że wypracowany zysk, który jest następnie reinwestowany przez Klub w celu poprawy warunków jego funkcjonowania - stanowi działalność kwalifikującą do uwzględnienia w uldze CSR, o której mowa w art. 18ee ustawy o CIT. W przypadku klubów sportowych, które zamiast reinwestowania swoich zysków na cele poprawy warunków uprawiania sportu faktycznie wypłacają dywidendę, można stwierdzić, iż działają w celu podziału zysku między akcjonariuszy lub udziałowców, tym samym wskazała, iż działanie to nie nosi za sobą poprawy warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego. A contrario - brak faktycznej wypłaty dywidendy (mimo formalnej możliwości) zdaniem Spółki pozwala na skorzystanie z ulgi CSR.
Skarżąca zaznaczyła, że stan faktyczny i pytanie nie dotyczą kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność sportową w przypadku sponsorowania Klubu w roku 2023, jako że w Spółce trwa kontrola podatkowa rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres, a więc wniosek o interpretację nie może go dotyczyć.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2025 r. uznał stanowisko Skarżącej Spółki za nieprawidłowe.
Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.
W jego ocenie z przepisów tych wynika, że dla zastosowania przez podatnika preferencji podatkowej wynikającej z art. 18ee ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT istotne jest przekazanie przez niego środków finansowych na podstawie umowy sponsoringowej klubowi sportowemu, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, ale także aby środki te zostały przeznaczone na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie.
Przy czym okoliczność, że klub sportowy jest prowadzony w formie sp. z o.o. lub spółki akcyjnej nie wyłącza automatycznie możliwości zastosowania ulgi określonej we wskazanych przepisach ustawy o CIT – zaznaczył Dyrektor KIS.
W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska organ interpretacyjny odwołał się do przepisów art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Stwierdził, że aby dany podmiot określić mianem "spółki non profit", należy w akcie założycielskim wskazać/wpisać inny niż zarobkowy cel spółki, zakaz dzielenia wypracowanego zysku pomiędzy wspólników, członków zarządu, pracowników, radę nadzorczą czy komisję rewizyjną oraz obowiązek przeznaczania zysku na określony umową spółki cel społeczny.
Zdaniem organu interpretacyjnego nie można jednoznacznie stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z klubami sportowymi niedziałającymi w celu osiągnięcia zysku, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, pomimo oświadczeń kubów sportowych, że "nie prowadzą działalności w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają dochody na realizację celów statutowych." Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że Spółka sama stwierdza, że nie ma "możliwości uzyskania dostępu do informacji oraz strategii gospodarczej podmiotów, które podpisały z nim umowę o świadczenia wzajemne, z których mógłby uzyskać informację czy wypracowany zysk w ramach działania klubu sportowego jest przeznaczony do wypłaty w postaci dywidendy", a także "nie posiadają możliwości uzyskania dostępu do statutu niniejszego klubu sportowego, co wynika również z braku konieczności publikacji statutów przez podmioty prowadzone w formie spółek kapitałowych".
Tym samym - zdaniem organu interpretacyjnego - z uwagi na brak informacji o zapisach statutowych klubów sportowych wymaganych przy spółkach "non profit" należy stwierdzić że kluby, o których mowa we wniosku nie spełniają warunków, które są wymagane do skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi sponsoringowej.
Ponadto, zdaniem organu interpretacyjnego, samo przekazanie środków na rzecz wskazanych klubów sportowych nie wypełnia przesłanek do skorzystania z ulgi sponsoringowej. Jak wynika z opisu sprawy, Skarżąca nie ma pewności na co zostaną przeznaczone przekazane przez nią środki. Jak sama Spółka wskazała zgodnie z umowami sponsorskimi środki te jedynie "powinny" zostać przekazane; "m.in."; "w szczególności" na któreś z celów określonych w art. 28 ustawy o sporcie, stypendium sportowe oraz imprezy sportowe, niebędącej masową imprezą sportową. Same zaś umowy, w ramach których spółka zobowiązuje się do przekazywania klubom określonej kwoty pieniężnej jako cel wykorzystania środków wskazują "np. funkcjonowanie klubu sportowego (wynagrodzenie sponsorskie)".
Dyrektor KIS zauważył, że w przypadku klubów J. S.A., G. S.A. oraz T. S.A. brak jest we wniosku jakichkolwiek informacji o postanowieniach umowy sponsoringowej w zakresie przeznaczenia środków otrzymanych od Spółki.
Ponadto organ interpretacyjny podniósł, że z treści oświadczeń klubów sportowych, na które Spółka wskazała - mających potwierdzać przeznaczenie środków otrzymanych od Spółki na cele określone w art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie - wynika, że "świadczenia finansowe otrzymane od Sponsora w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 202[-] r. przeznaczane były w całości/w części (tj. w kwocie [] zł netto) na realizację zadań ściśle powiązanych z celami publicznymi z zakresu sportu, w szczególności". Oznacza to, że środki te mogą zostać częściowo przeznaczone na inne niż wymienione w oświadczeniu cele. Ponadto w oświadczeniu kluby wskazują, że środki wydatkują także na "wynagrodzenia zawodników Klubu, które to wynagrodzenie jest wypłacane zawodnikom w ramach kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu przez nich z Klubem", co nie mieści się w dyspozycji art. 18ee ust. 2 ustawy o CIT – stwierdził organ interpretacyjny.
W ocenie organu interpretacyjnego z przedstawionej we wniosku treści oświadczeń składanych przez kluby wynika, że środki otrzymane od Skarżącej Spółki mogą zostać częściowo przeznaczone na inne inne niż wymienione w oświadczeniu cele.
W konsekwencji organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że w analizowanej sprawie nie można potwierdzić, że Wnioskodawca przekazuje środki klubom sportowym, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, a także, że środki te będą przekazywane przez Spółkę tym klubom na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie. Z tego względu Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi dla wspierających sport (ulgi sponsoringowej), o której mowa w art. 18ee ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku sponsorowania wskazanych klubów sportowych.
Powyższą interpretację indywidualną Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze wniosła o uchylenie ww. interpretacji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w art. 18ee ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 18ee ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że finansowanie przekazane klubom sportowym działającym na podstawie ustawy o sporcie w formie spółek kapitałowych nie może podlegać odliczeniu, o którym mowa w art. 18ee ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z uwagi na fakt, że statuty ww. klubów nie zawierają zapisów dedykowanych organizacjom o charakterze non-profit i tym samym kluby te nie spełniają przesłanki niedziałania w celu osiągnięcia zysku, o której mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: "ppsa":), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Ocena zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zakreślonych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do skorzystania przez Skarżącą Spółkę z ulgi, o której mowa w art, 18ee ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w zakresie poniesionych przez nią wydatków na Wynagrodzenie sponsorskie dla Klubów sportowych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w opisanych we wniosku okolicznościach.
W ocenie Spółki, jest ona uprawniona do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. Stając na stanowisku o braku prawa Skarżącej Spółki do skorzystania z przedmiotowej ulgi, Dyrektor KIS podniósł m.in., że w sprawie brak jest informacji o zapisach statutowych klubów sportowych wymaganych dla organizacji "non profit", a Spółka nie ma pewności na co zostaną przeznaczona przekazane przez nią środki (w tym zakresie organ interpretacyjny akcentował brak zapisów umowach sponsorskich zawartych przez Spółkę z niektórymi Klubami).
Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Zauważyć przy tym należy, że spór analogiczny do powyższego (także w odniesieniu do klubów sportowych działających w formie spółek kapitałowych) był przedmiotem oceny w sprawie rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1025/23) zakończonej wyrokiem z 19 marca 2024 roku oraz w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1038/23 zakończonej wyrokiem z 11 kwietnia 2024 roku. Zgadzając się z argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach sąd posłuży się nią dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.
Zakreślając ramy prawne rozpoznania niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 18ee ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność:
1) sportową,
2) kulturalną w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,
3) wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę
- przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Natomiast w myśl art. 18ee ust. 2 ustawy o CIT, za koszty poniesione na działalność sportową uznaje się koszty poniesione na finansowanie: klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 tej ustawy (pkt 1), stypendium sportowego (pkt 2) oraz imprezy sportowej, niebędącej masową imprezą sportową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 616) (pkt 3).
Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie Klub sportowy, działający na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, niedziałający w celu osiągnięcia zysku, może otrzymywać dotację celową z budżetu tej jednostki na podstawie uchwały, o której mowa w art. 27 ust. 2, z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270, z późn. zm.) w zakresie udzielania dotacji celowych dla podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku.
Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie, Dotacja, o której mowa w ust. 1, ma służyć realizacji celu publicznego, o którym mowa w art. 27 ust. 2, i może być przeznaczona w szczególności na:
1) realizację programów szkolenia sportowego,
2) zakup sprzętu sportowego,
3) pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach,
4) pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego,
5) sfinansowanie stypendiów sportowych i wynagrodzenia kadry szkoleniowej
- jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub.
Powołane wyżej przepisy art. 18ee ust. 1 i 2 weszły w życie z dniem 1 stycznia 2022 roku. Od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono ulgę na wspieranie nauki, kultury i sportu. Ulga stwarza zachętę podatkową, mającą na celu wsparcie określonych dziedzin życia społeczno-gospodarczego. Wsparcie stworzone jest z myślą o podmiotach prowadzących działalność sportową, kulturalną oraz wspierającą szkolnictwo wyższe. Wymieniony w tym przepisie katalog ulg ma charakter zamknięty i kompletny. Z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika m.in., ulga jest skierowana do podatników PIT osiągających przychody z działalności gospodarczej, z której dochody opodatkowane na ogólnych zasadach według skali podatkowej lub według 19% stawki podatku. Ulga będzie odliczana maksymalnie do wysokości uzyskanych w roku podatkowym dochodów z działalności gospodarczej. Będzie polegała na możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na określone cele. Oznacza to, że podatnik, oprócz zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, w tym również poprzez odpisy amortyzacyjne, uzyska prawo do dodatkowej preferencji w podatku dochodowym poprzez odliczenie od podstawy obliczenia podatku połowy poniesionych kosztów. Ulga w podatku dochodowym przyczyni się do tego, że sponsorowanie określonych działalności stanie się bardziej atrakcyjne (przedsiębiorcy będą bardziej zainteresowani np. współpracą z klubami sportowymi czy uczelniami), co pozwoli też pozyskać tym podmiotom (np. klubom sportowym) dodatkowe środki na prowadzoną działalność. Odliczeniu będą podlegały koszty, które nie zostały podatnikowi zwrócone w jakikolwiek sposób lub odliczone od dochodu. Ulga będzie odliczana w zeznaniu rocznym. W przypadku ulgi na działalność sportową odliczeniu będą podlegały koszty poniesione na kluby sportowe, które realizują cele określone w art. 28 ustawy o sporcie, tj. m.in. zakup sprzętu sportowego, pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach, pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego. Koszty mogą dotyczyć również sfinansowania stypendium sportowego. (...) Analogiczne rozwiązanie przewidziane zostało w przepisach ustawy o CIT (por. Druk sejmowy nr 1532). Ponadto zauważyć należy, że ulga sponsoringowa (CSR: ang. Corporate Social Responsibility, społeczna odpowiedzialność biznesu) ma przynieść korzyść podmiotom działającym w określonym obszarze CSR. Społeczna odpowiedzialność biznesu to strategia zarządzania, zgodnie z którą przedsiębiorstwa w swoich działaniach dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne, aspekty środowiskowe, czy relacje z różnymi grupami interesariuszy. Bycie społecznie odpowiedzialnym oznacza inwestowanie w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska, relacje z otoczeniem firmy i informowanie o tych działaniach, co przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego. Należy zwrócić uwagę na aspekt świadomości działań podatnika oraz przyjętą przez niego strategię ich realizacji. CSR ma na celu budowanie pozytywnego odbioru danego podmiotu w społeczeństwie.
W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu, w myśl którego brak zawarcia w statucie klubu informacji o innym niż zarobkowy celu spółki, zakazie dzielenia wypracowanego zysku pomiędzy wspólników, członków zarządu, pracowników, radę nadzorczą czy komisję rewizyjną oraz obowiązku przeznaczania zysku na określony umową spółki cel społeczny. Z treści interpretacji wynika, że jest to okoliczność, która – w okolicznościach sprawy przesądza o tym, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że mamy do czynienia z klubami sportowymi nie działającymi z celu osiągnięcia zysku.
W ocenie sądu takie stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Jak wskazuje się w literaturze, przy dokonywaniu wykładni przesłanki określanej jako "niedziałanie w celu osiągnięcia zysku" pomocne jest odwołanie się do jej rozumienia wypracowanego na tle art. 3 u.o.d.p.p., gdzie pojawia się ono jako jedna z przesłanek konstytuujących organizację pozarządową. W tym kontekście z przesłanką tą łączy się najczęściej zakaz dystrybuowania zysków z prowadzonej działalności między członków organizacji lub jej założycieli i pracowników (zob. J. Blicharz (w:) J. Blicharz, A. Huchla, Ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Komentarz, Warszawa 2008, s. 37). W literaturze spotyka się jednocześnie stanowisko, zgodnie z którym dla zachowania "czystości" konstrukcji organizacji bezdochodowej istnieje potrzeba wyeliminowania prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (zob. C. Wiśniewski, Tworzenie i funkcjonowanie organizacji pozarządowych - wybrane problemy cywilnoprawne, Glosa 1999, nr 4, s. 1). Należy jednak przychylić się do mniej restrykcyjnego stanowiska prezentowanego w związku z art. 3 u.o.d.p.p., zakładającego, iż działalność gospodarcza może być prowadzona przez organizacje niedziałające w celu osiągnięcia zysku, niemniej jednak działalność ta nie może być głównym celem, lecz jedynie środkiem umożliwiającym im prowadzenie głównej działalności (zob. J. Blicharz (w:) J. Blicharz, A. Huchla, Ustawa o..., s. 39).
Tak rozumiana istota niedziałania w celu osiągnięcia zysku wydaje się być adekwatna do tej funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy o sporcie. Uwzględniając bowiem specyfikę działalności klubów sportowych, trudno jest wymagać, aby za klub niedziałający w celu osiągnięcia zysku uznawać wyłącznie taki, który w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej. Zasadniczo bowiem większość klubów sportowych działalność taką będzie prowadziła, choćby sprzedając gadżety klubowe, powierzchnię reklamową czy bilety na imprezy sportowe. Istotne jest jednak, aby ewentualny zysk, który zostanie w ten sposób wypracowany, został przeznaczony na działalność statutową klubu, związaną ze sportem, a nie podlegał dystrybucji pomiędzy jego członków czy właścicieli – (por. M. Badura, H. Basiński, G. Kałużny, M. Wojcieszak [w:] M. Badura, H. Basiński, G. Kałużny, M. Wojcieszak, Ustawa o sporcie. Komentarz., Warszawa 2011, art. 28).
Jak natomiast skarżąca wskazywała w opisie stanu faktycznego kluby składając oświadczenia, że są klubami o których mowa w art., 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Oznacza to zatem, że są klubami, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. W ocenie sądu niezrozumiałe jest stanowisko organu interpretacyjnego, dla którego w omawianej kwestii bez znaczenia pozostaje treść oświadczeń składanych skarżącej przez opisane we wniosku kluby sportowe. Jak wynika z treści wniosku każdy z wymienionych we wniosku klubów składa Skarżącej Spółce oświadczenie, w którym wskazuje, że "jest klubem sportowym, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie".
Nadto - w ocenie Sądu - z treści art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, nie wynika zakaz umieszczania w treści statutu postanowień dotyczących możliwości wypłaty zysku na rzecz akcjonariuszy klubu, aby ten był dalej uznawany za klub sportowy w rozumieniu tegoż artykułu.
Artykuł 28 ust. 1 ustawy o sporcie, odnosi się wyłącznie do "niedziałania w celu osiągnięcia zysku", czym różni się od art. 3 ust. 3 pkt 4 u.o.d.p.p. w którym wskazano, że działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy o sporcie, które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.
W przytoczonym powyżej przepisie w sposób wyraźny wskazano, iż aby dany podmiot mógł być uznany za prowadzący działalność pożytku publicznego, koniecznym jest oprócz niedziałania w celu osiągnięcia zysku również:
1) przeznaczenie całości dochodu na realizację celów statutowych oraz
2) nieprzeznaczanie zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.
W świetle powyższego uznanie, iż na gruncie ustawy o sporcie, w samym określeniu niedziałania w celu osiągnięcia zysku mieszczą się również pozostałe dwie oddzielnie wskazane w art. 3 ust. 3 pkt 4 u.o.d.p.p. przesłanki oznaczałoby, że ich wskazanie w treści tej drugiej ustawy jest zbędne, gdyż samo określenie niedziałania w celu osiągnięcia zysku zawierałoby w sobie przesłankę o konieczności przeznaczania całości dochodu na realizację celów statutowych oraz nieprzeznaczanie zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.
Powyższy pogląd prezentowany jest również z literaturze. Wymóg "niedziałania w celu osiągnięcia zysku", który musi być spełniony, aby klub mógł ubiegać się o dotację, budzi wątpliwości. Niektórzy autorzy błędnie stawiają znak równości pomiędzy podmiotami "niedziałającymi w celu osiągnięcia zysku" a jednostkami pożytku publicznego. Ta ostatnia kategoria została określona w art. 3 ust. 3 u.o.d.p.p. [tak M. Badura, H. Basiński, G. Kałużny, M. Wojcieszak, Ustawa o sporcie... s. 349]. Nowelizacja tej ostatniej ustawy, która weszła w życie w marcu 2010 r., faktycznie poszerzyła definicję organizacji pozarządowej o spółki akcyjne i spółki z o.o. oraz kluby sportowe będące spółkami, które jednak nie tylko nie działają w celu osiągnięcia zysku, ale również – dodatkowo – przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych i nie przeznaczają zysku do podziału między swoich członków, udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. A contrario należy uznać, że przeznaczanie całości dochodu na realizację celów statutowych i nieprzeznaczanie zysku do podziału między swoich członków, udziałowców, akcjonariuszy i pracowników jest wprawdzie niezbędne, aby dany klub (prowadzony w dowolnej formie prawnej, także spółki z o.o. lub spółki akcyjnej) mógł ubiegać się o status organizacji pożytku publicznego, ale nie jest niezbędne, aby ubiegać się o dotację gminy lub innej jednostki samorządu terytorialnego – (por. E. J. Krześniak [w:] Ustawa o sporcie. Komentarz, Warszawa 2020, art. 28).
Mając na uwadze powyższe, skoro uznania danego klubu za klub sportowy w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie nie warunkują wskazane przez organ zapisy statutu, bez znaczenia w sprawie niniejszej pozostaje brak wiedzy Skarżącej Spółki co do treści statutów klubów wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Rację ma Skarżąca Spółka, że art. 18ee ustawy o CIT nie nakłada na podatnika, który chce skorzystać z ulgi na CRS obowiązku posiadania informacji w zakresie dotyczącym przeznaczania środków.
Kwestionując prawidłowość stanowiska Skarżącej Spółki organ interpretacyjny wskazał, że sama Spółka "nie ma pewności" na co zostaną przeznaczone przekazane przez nią środki. W tym kontekście organ zwrócił szczególną uwagę treść zapisów w umowach łączących Skarżącą z Klubami, bądź na brak zapisów w umowach w tym temacie.
Zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy bez znaczenia jest to, że w umowach zawartych przez Skarżącą z niektórymi spośród wskazanych we wniosku Klubami (tj. Jagiellonia Białystok Sportowa SA, Grudziądzki Klub Motocyklowy SA oraz TŻ Ostrowia SA) bark jest informacji o postanowieniach umownych w zakresie przeznaczania środków. Podkreślić trzeba, że w odniesieniu do każdego z ww. klubów (podobnie jak do pozostałych Klubów wymienionych we wniosku) Skarżąca wskazała, że dysponuje oświadczeniem przesłanym jej przez Klub. Z treści tego oświadczenia wynika w jakim okresie i w jakiej kwocie środki przekazane przez Skarżącą Klubowi zostały przeznaczone przez niego na realizację zadań ściśle powiązanych z celami publicznymi z zakresu sportu.
Zdaniem sądu, dysponowanie przez Skarżącą Spółkę oświadczeniem o treści wskazanej we wniosku jest w pełni wystarczające dla wykazania poniesienia wydatków na działalność sportową. Nie sposób tracić z pola widzenia informacji wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą podmioty (Kluby) które nie przedłożą Skarżącej oświadczenia nie będą przez nią brane pod uwagę w kwestii rozliczenia w ramach ulgi CSR. Skarżąca jednoznacznie wyjaśniła we wniosku, że "na potrzeby ulgi dopuszcza jedynie Kluby, które przedstawiły niniejsze Oświadczenie". Wreszcie zauważyć należy, że ani przepisy ustawy o CIT odnoszące się ulgi będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, ani też przepisy ustawy o sporcie, do których one odsyłają nie stawiają wymogu dysponowania przez podatnika umową z klubem sportowym, zawierającą konkretne postanowienia co do przeznaczenia środków.
Z treści wniosku i przedstawionej w nim treści oświadczeń składanych Skarżącej przez Kluby wynika, że część środków może być przekazana na cele inne niż na realizację zadać ściśle powiązanych z celami publicznymi z zakresu sportu, co trafnie zauważył Dyrektor KIS. Nie można jednak się zgodzić, że taka okoliczność uniemożliwia skorzystanie przez Skarżącą ze spornej ulgi. Z treści wniosku i oświadczeń wynika jaka konkrtnie kwota ze środków przekazanych przez Skarżącą została przeznaczona na ww. cel. Co do tych środków zostaje spełniona przesłanka poniesienia na działalność sportową.
W swoim stanowisku organ interpretacyjny stwierdził również, że wydatki na "wynagrodzenie zawodników Klubu, które to wynagrodzenie jest wypłacane zawodnikom w ramach kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu przez nich z Klubem" nie mieści się w dyspozycji art. 18ee ust. 2 ustawy o sporcie.
W ocenie sądu powyższego stanowiska nie sposób uznać za prawidłowe. Przypomnieć należy, że w punkcie 1) art. 18ee ust. 2 jest mowa o klubie sportowym, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie oraz o celach wskazanych w art. 28 ust. 2 tej ustawy. Z treści drugiego z powołanych przepisów (art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie) wynika, że zawarte w nim wyliczenie sposobów realizacji celu publicznego z zakresu sportu, ma charakter przykładowy; ustawodawca użył bowiem zwrotu "w szczególności". Powyższe oznacza, że również wydatek inny niż wprost wymieniony w art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie może służyć realizacji celu publicznego w zakresie sportu, jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub. Trudno uznać, że pierwszego z warunków (poprawa warunków uprawniania sportu przez członków klubu) nie spełni zakwestionowane przez organ wynagrodzenie zawodników klubu. Zatem także powyższa część argumentacji Dyrektora KIS świadczy o dopuszczeniu się przez ten organ błędu wykładni art. 18ee ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. Z art. 18ee ust. 2 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji jako trafny należy ocenić taki zarzut postawiony przez Skarżącą Spółkę
Mając na uwadze powyższe, skarżąca zasadnie zarzuciła wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Bez wątpienia naruszenie to miało wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawą przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
W tym stanie rzeczy, sąd orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.