III SA/WA 707/21

III SA/Wa 707/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-01-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-03-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk /sprawozdawca/
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 931/22 - Wyrok NSA z 2025-12-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
14b § 1, 14b § 5a, 121, 14h, 210 § 4, 219
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez spółkę P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Wnioskodawca", "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "organ interpretacyjny") z dnia [...] stycznia 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] października 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT").
1. Postępowanie przed organami podatkowymi
1.1. Pismem z dnia 21 lipca 2020 r. Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu realizacji świadczonych przez nią usług wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych.
We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. świadczenie usług finansowych i wykonywanie czynności z nimi związanych. Wnioskodawca świadczy usługi finansowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2064 ze zm., dalej: "ustawa o Poczcie Polskiej").
Wnioskodawca wykonuje m.in. usługi finansowe w zakresie realizacji wpłat i wypłat środków pieniężnych. Wpłaty i wypłaty środków pieniężnych realizowane przez Wnioskodawcę mogę mieć formę otwartą lub zamkniętą. Wpłaty i wypłaty środków pieniężnych w formie otwartej dokonywane są poprzez upoważnioną osobę Wnioskodawcy w placówkach Wnioskodawcy lub poprzez upoważnioną osobę Wnioskodawcy w uzgodnionym ze zlecającym miejscu. Środki pieniężne wpłacane i wypłacane w formie otwartej przeliczane są przez osobę upoważnioną Wnioskodawcy w obecności osoby zlecającej wpłatę lub wypłatę środków. Natomiast w przypadku usług realizacji wpłat i wypłat środków pieniężnych w formie zamkniętej, wpłaty i wypłaty dokonywane są w opakowaniach określonych szczegółowo w umowie ze zlecającym wykonanie usługi. Wpłaty i wypłaty środków pieniężnych w formie zamkniętej są dokonywane poprzez upoważnioną osobę Wnioskodawcy w placówkach Wnioskodawcy lub poprzez upoważnioną osobę Wnioskodawcy w uzgodnionym ze zlecającym miejscu lub poprzez urządzenie. Przeliczanie środków pieniężnych odbywa się pod nieobecność zlecającego wpłatę lub wypłatę, z zastosowaniem określonych procedur. Zarówno w przypadku wpłat i wypłat środków pieniężnych w formie otwartej, jak i zamkniętej transfer pieniężny odbywa się z wykorzystaniem rachunków bankowych.
Przedmiotem wniosku była realizacja wpłat środków pieniężnych w formie zamkniętej i wypłat środków pieniężnych w formie zamkniętej, zwanych dalej wpłatami zamkniętymi i wypłatami zamkniętymi lub wpłatami i wypłatami.
Przebieg realizacji wpłat i wypłat zamkniętych określony jest w regulaminie transferów środków pieniężnych realizowanych w postaci wpłaty zamkniętej i wypłaty zamkniętej. Realizacja wpłaty zamkniętej przebiega w sposób opisany poniżej.
W celu dokonania wpłaty zlecający zobowiązany jest:
1) złożyć zlecenie wpłaty, określając termin i miejsce jej realizacji,
2) przygotować dowód wpłaty,
3) posegregować i uporządkować środki pieniężne,
4) umieścić posegregowane i uporządkowane środki pieniężne w bezpiecznym opakowaniu w sposób niepozwalający na ich wyjęcie bez widocznego uszkodzenia opakowania i zabezpieczenia (np. w kopercie bezpiecznej, kasecie, worku itp.).
Dokonanie wpłaty następuje w ustalonym ze zlecającym miejscu oraz terminie, w wydzielonym stanowisku kasowym realizującym wpłatę zamkniętą poprzez osobę upoważnioną Wnioskodawcy w lokalizacji Wnioskodawcy lub za pośrednictwem urządzenia Wnioskodawcy (tj. stacjonarne okienko pocztowe), lub też poprzez upoważnioną osobę Wnioskodawcy w lokalizacji zlecającego (tzw. wysunięte okienko pocztowe) bezpośrednio od zlecającego lub za pośrednictwem urządzeń w szczególności takich jak: wpłatomaty, opłatomaty, automaty sprzedające, szafy transferowe, bankomaty.
Przyjęcie wpłaty następuje za pokwitowaniem bez sprawdzania jej zawartości.
W przypadku, gdy opakowanie przygotowane jest przez zlecającego nieprawidłowo lub jest uszkodzone albo dowód wpłaty został nieprawidłowo przygotowany, stanowisko kasowe odmówi przyjęcia wpłaty.
W przypadku, gdy wpłata została przyjęta za pośrednictwem urządzenia, a opakowanie jest uszkodzone, Wnioskodawca inicjuje postępowanie w celu ustalenia okoliczności i przyczyny takiego uszkodzenia oraz dalszej realizacji tej wpłaty.
Z uwagi na zamkniętą formę wpłaty Wnioskodawca dokonuje sprawdzenia, weryfikacji wpłaty pod kątem ilościowo–wartościowo–jakościowym pod nieobecność zlecającego, który uznaje stwierdzone po przeliczeniu różnice (braki albo nadwyżki), a dokumenty stwierdzające różnicę sporządzone przez Wnioskodawcę uznaje się za wyłączny dowód wystąpienia różnic. Stosowane procedury pozwalają zweryfikować wskazane wyżej różnice oraz zidentyfikować ewentualne fałszywe monety/banknoty bądź środki pieniężne wycofane z obiegu. Wpłacone środki pieniężne stają się własnością Wnioskodawcy.
Wnioskodawca przekazuje kwotę wpłaty na rachunek bankowy zlecającego poprzez złożenie dyspozycji przelewu środków pieniężnych ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy zlecającego, prowadzony przez oddziały banków mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z terminami ustalonymi w umowie zawartej ze zlecającym. Co do zasady przelew dokonywany jest pierwszego dnia roboczego po otrzymaniu wpłaty zamkniętej.
Wnioskodawca przyjmuje odpowiedzialność za przekazanie wpłaty zamkniętej w wysokości wynikającej z dowodu wpłaty do banku prowadzącego rachunek bankowy zlecającego, od momentu przyjęcia wpłaty do daty złożenia dyspozycji przelewu z rachunku płatniczego Wnioskodawcy, w celu uznania przez bank rachunku bankowego zlecającego kwotą tej wpłaty.
Usługę wpłaty zamkniętej uznaje się za wykonaną, jeżeli wpłata została przekazana do banku prowadzącego rachunek bankowy zlecającego wskazany w umowie, we wskazanej przez zlecającego kwocie i w terminie ustalonym w umowie.
Realizacja wypłaty zamkniętej przebiega w sposób opisany poniżej.
W celu dokonania wypłaty zlecający zobowiązany jest:
1) złożyć zlecenie wypłaty, określając termin i miejsce realizacji,
2) dokonać przelewu równowartości zlecanej wypłaty z uzgodnionego rachunku bankowego zlecającego na uzgodniony rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie ustalonym w umowie zawartej ze zlecającym.
Dokonanie wypłaty następuje w ustalonym ze zlecającym miejscu oraz terminie w wydzielonym stanowisku kasowym realizującym wypłatę zamkniętą poprzez upoważnioną osobę Wnioskodawcy w lokalizacji Wnioskodawcy (tj. stacjonarne okienko pocztowe) lub poprzez upoważnioną osobę Wnioskodawcy w lokalizacji zlecającego (tzw. wysunięte okienko pocztowe) bezpośrednio od zlecającego lub za pośrednictwem urządzeń w szczególności takich jak: wpłatomaty, opłatomaty, automaty sprzedające, szafy transferowe, bankomaty.
Zlecający przekazuje kwotę wypłaty na rachunek bankowy Wnioskodawcy poprzez złożenie dyspozycji przelewu środków pieniężnych ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, prowadzony przez oddziały banków mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z terminami ustalonymi w umowie zawartej ze zlecającym.
Wydanie wypłaty następuje za pokwitowaniem bez sprawdzania jej zawartości.
Wnioskodawca przyjmuje odpowiedzialność za realizację wypłaty zamkniętej od daty uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy kwotą tej wypłaty, do daty potwierdzenia przez zlecającego na raporcie wypłaty otrzymania kwoty tej wypłaty.
Usługę wypłaty zamkniętej uznaje się za wykonaną, jeżeli wypłata została wydana zlecającemu za potwierdzeniem przez zlecającego na raporcie wypłaty otrzymania tej wypłaty, we wskazanej przez zlecającego kwocie i w terminie ustalonym w umowie.
Za każdorazową realizację wpłaty/wypłaty środków pieniężnych w formie zamkniętej w bezpiecznym opakowaniu naliczane są następujące opłaty:
1) opłata stała za wpłatę/wypłatę – w wysokości określonej kwotowo,
2) opłata zmienna zależna od wartości wpłaty/wypłaty w banknotach/monetach — prowizja określona jako procent wpłaty lub wypłaty, powiększona o określoną kwotę.
W związku z przedstawionym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: czy usługi polegające na realizacji przez Wnioskodawcę wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług?
W związku z zadanym pytaniem Skarżąca przedstawiła następujące stanowisko.
Zdaniem Wnioskodawcy usługi polegające na realizacji wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych są kompleksowymi usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").
Przepis art. 43 u.p.t.u. zawiera katalog czynności zwolnionych z VAT. Wśród nich w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. wymienione zostały usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Definicja usług płatniczych zawarta jest w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1907 ze zm., dalej: "ustawa o usługach płatniczych", "u.u.p."). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są objęte zakresem tej definicji.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.u.p. działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych może być wykonywana wyłącznie przez dostawców usług płatniczych. Przepis art. 4 ust. 2 u.u.p. wśród podmiotów uprawnionych do świadczenia usług płatniczych w pkt 5 wymienia m.in. Wnioskodawcę w zakresie, w jakim odrębne przepisy upoważniają go do świadczenia usług płatniczych.
Jednym z aktów regulujących działalność Wnioskodawcy jest ustawa o Poczcie Polskiej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych i wykonywanie czynności z nimi związanych.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o Poczcie Polskiej w ramach świadczenia usług i wykonywania czynności, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca może w szczególności świadczyć usługi związane z transferem środków pieniężnych w obrocie krajowym i z zagranicą.
Usługi wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych są usługami kompleksowymi, składającymi się ze złożenia dyspozycji przelewu lub odbioru przelewu wraz z wydaniem lub przyjęciem środków pieniężnych w miejscu uzgodnionym ze zlecającym.
Wszystkie czynności dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią elementy usługi realizacji wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych. Same w sobie nie mogą zaspokoić żadnych potrzeb zlecającego i nie przedstawiają dla niego żadnej wartości. Kwoty opłat za te czynności stanowią elementy kalkulacyjne wynagrodzenia za całą usługę. Określenie kwot opłat za te czynności ułatwia zlecającemu kontrolę kalkulacji wynagrodzenia i zakresu świadczonych usług. Każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE", "Trybunał") jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku poszczególne czynności nie miałyby racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia. Wszystkie czynności razem stanowią jedną całość, jaką jest transfer pieniężny. Nie ograniczają się one do czynności administracyjnych lub technicznych (jak przemieszczanie, sortowanie i przeliczanie środków pieniężnych).
Do wykonania usług Wnioskodawca angażuje własne środki finansowe. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie pojęcia usług płatniczych. Celem świadczenia tych usług jest realizacja bezpiecznych transferów środków pieniężnych z rachunków bankowych zlecających lub środków pieniężnych na ich rachunki bankowe. Wnioskodawca jest ponadto podmiotem uprawnionym do świadczenia tych usług w świetle ustawy o usługach płatniczych oraz ustawy o Poczcie Polskiej.
Wnioskodawca wskazał także na orzecznictwo TSUE określające cechy, które powinny charakteryzować usługę, aby mogła zostać uznana za usługę finansową, w tym usługę płatniczą. W wyrokach z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Nordea Pankki Suomi (sygn. akt C-350/10) oraz z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie CSC Financial Services (sygn. akt C-235/00) TSUE stwierdził, że świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych, aby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego. Trybunał wskazał, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych.
W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku dochodzi do transferu środków pieniężnych: w formie ich fizycznego przekazania oraz w formie przelewu. Oprócz tego spełniona jest druga przesłanka wskazana przez TSUE: dochodzi do zmian prawnych i finansowych. W przypadku wpłat zamkniętych dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych na Wnioskodawcę; następnie Wnioskodawca składa dyspozycję przelewu własnych środków na rachunek bankowy wskazany przez zlecającego. Natomiast w przypadku wypłat zamkniętych Wnioskodawca przenosi własność środków pieniężnych na zlecającego i otrzymuje przelew środków pieniężnych na swój rachunek bankowy. Dochodzi zatem do przeniesienia własności środków, czyli do wspomnianych zmian prawnych i finansowych. Działania Wnioskodawcy nie mają charakteru operacji na środkach pieniężnych powierzonych, lecz wymagają zaangażowania własnych środków: zgromadzonych na rachunku bankowym lub w formie środków pieniężnych. W wyniku świadczonych przez Wnioskodawcę usług zmienia się u zlecającego forma pieniądza ze środków pieniężnych na zapis na rachunku bankowym lub odwrotnie.
W ocenie Wnioskodawcy z powyższego wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi płatnicze i są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.
1.2. DKIS postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. uznał wniosek Skarżącej z dnia 21 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy.
DKIS stwierdził, że do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku Spółki ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2020 r. (znak PT6.8101.5.2019, dalej także: "interpretacja ogólna").
1.3. W zażaleniu z dnia 3 listopada 2020 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz wydanie interpretacji dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w jej wniosku.
Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 14b § 5a O.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. i art. 121 § 1 O.p.
1.5. DKIS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] października 2020 r.
DKIS podniósł, że Minister Finansów w dniu 2 stycznia 2020 r. wydał interpretację ogólną nr PT6.8101.5.2019 w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling.
DKIS wskazał, że w interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), obejmują wszystkie lub tylko niektóre z katalogu wymienionych w tej interpretacji ogólnej świadczeń. Następnie Minister Finansów wskazał, że usługi w zakresie obsługi wartości pieniężnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., gdyż nie spełniają warunków do uznania ich za transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. W tym kontekście należy je uznać za zwykłe świadczenie rzeczowe lub techniczne, niepełniące szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Uwzględniając powyższe, usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określane również jako cashprocessing lub cashhandling nie są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT, która wynosi obecnie 23%.
W ocenie DKIS nie można było wydać dla Spółki interpretacji indywidualnej z uwagi na to, że do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma zastosowanie powołana wyżej interpretacja ogólna. Jak wynika z okoliczności sprawy, usługi świadczone przez Skarżącą stanowią w rzeczywistości usługi obsługi (obróbki) środków pieniężnych, zatem przedstawiony przez nią opis sprawy dotyczy w istocie zagadnienia rozstrzygniętego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów. W związku z tym organ interpretacyjny nie mógł dokonać oceny stanowiska Skarżącej we wskazanym we wniosku zakresie – wydanie interpretacji indywidualnej w analizowanej sprawie nie było możliwe.
DKIS wskazał przy tym, że interpretacje ogólne nie są źródłem prawa, zatem żaden zapis interpretacji ogólnej nie może decydować o możliwości zastosowania lub niezastosowania powszechnie obowiązującego przepisu Ordynacji podatkowej (art. 14b § 5a O.p.) w sytuacji, gdy są spełnione ustawowe warunki jego zastosowania. Przepis ten nie jest przepisem fakultatywnym – organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych są zobligowane do jego zastosowania w każdym przypadku, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DKIS z dnia [...] stycznia 2021 r. w całości oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS z dnia [...] października 2020 r. w całości, a także o orzeczenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14b § 5a O.p., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu wynikające z nieprawidłowej oceny, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku o interpretację odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, tj. interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2020 r., co spowodowało stwierdzenie bezprzedmiotowości wniosku o interpretację,
2) art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, mimo że spełnione zostały wszystkie warunki obligujące Organ do wydania interpretacji indywidualnej.
3) art. 14a § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, co wynika z przyjęcia przez organ interpretacyjny w skarżonym postanowieniu, że do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację ma zastosowanie interpretacja ogólna z dnia 2 stycznia 2020 r., podczas gdy tożsame zagadnienie w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w przypadku świadczenia usług wpłat i wypłat zamkniętych było przedmiotem interpretacji indywidualnej DKIS wydanej już po publikacji interpretacji ogólnej z dnia 2 stycznia 2020 r.,
4) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 14h O.p., poprzez dokonanie wybiórczej analizy prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz twierdzeń Skarżącej przedstawionych we wniosku o interpretację, ograniczającej się do kwalifikacji prawnej samych czynności o charakterze technicznym, co spowodowało uznanie, że do stanu faktycznego znajduje zastosowanie interpretacja ogólna z dnia 2 stycznia 2020 r.,
5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak odniesienia się do istotnych elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz twierdzeń Skarżącej zawartych we wniosku o interpretację, przez co postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione i podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność (zgodność z prawem) stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2020 r., znak PT6.8101.5.2019.
3.3. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Jednak stosownie do art. 14b § 5a O.p. jeżeli przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.
3.4. Zdaniem Sądu nie zachodzi wymagana przytoczonym przepisem odpowiedniość między zagadnieniami będącymi przedmiotem: wniosku Spółki i interpretacji ogólnej.
Interpretacja ogólna z dnia 2 stycznia 2020 r. – zgodnie ze swoją treścią – "dotyczy zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling".
Zakres tematyczny interpretacji ogólnej wyznaczają "[u]sługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling)", które – stale według interpretacji ogólnej – "obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń: transport, konwojowanie wartości pieniężnych; konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie itp.), weryfikowanie autentyczności gotówki, inkaso wpłat zamkniętych, czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie) gotówki, przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów, liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania, monitorowanie stanu gotówki w bankomatach i wpłatomatach, czynności serwisowe urządzeń ATM i CD, zapewnienie ciągłości działania urządzeń płatniczych (bankomatów i wpłatomatów), testy specjalistycznych urządzeń wspomagających obsługę gotówki – m.in. bankomatów, wpłatomatów, specjalistycznego sprzętu do liczenia, sortowania lub pakowania, obsługa zatrzymanych kart płatniczych, inne czynności związane z obsługą wartości pieniężnych".
W interpretacji ogólnej wskazano, że powyższe usługi podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%. Wskazano również – w nawiązaniu m.in. do art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, ECLI:EU:C:1997:278 – że usługi te "nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 [u.p.t.u.], gdyż nie spełniają warunków do uznania ich za transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności". W konsekwencji zdaniem Ministra Finansów "należy je uznać za zwykłe świadczenie rzeczowe lub techniczne, niepełniące szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych".
3.5. We wniosku Spółka opisała – jako "stan faktyczny" i "zdarzenie przyszłe" – świadczone przez siebie usługi w zakresie realizacji tzw. wpłat i wypłat zamkniętych (por. s. 1-4 wniosku). Jako istotną cechę usługi tzw. wpłaty zamkniętej wskazała, że wpłacone przez zlecającego środki pieniężne po dokonaniu szeregu czynności technicznych stają się jej własnością – Spółka następnie przekazuje kwotę wpłaty na rachunek bankowy zlecającego przez złożenie dyspozycji przelewu środków pieniężnych ze swojego rachunku bankowego. Analogicznie, zlecający usługę tzw. wypłaty zamkniętej przekazuje kwotę na rachunek bankowy Spółki przez złożenie dyspozycji przelewu środków pieniężnych ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Skarżącej – a Spółka środki pieniężne odpowiadające kwocie wpłaconej przez zlecającego wypłaca odbiorcy.
Podobne czynności, a zarazem cechy sytuacji, nie zostały wymienione w interpretacji ogólnej. Nie zostały one wymienione wprost w przytoczonym wyżej katalogu czynności, nie są także w żaden oczywisty sposób objęte rodzajowym określeniem tych czynności – jako "usług obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling)". Co więcej, ich obecność w wiązce czynności dokonywanych w ramach usług Spółki rodzi właśnie dylemat prawny wskazany w interpretacji ogólnej – wskazany, ale nie rozwiązany w odniesieniu do czynności takich jak opisane we wniosku Spółki – to znaczy, czy usługa o takiej "anatomii" stanowi "transakcję tworzącą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności".
W konsekwencji można zasadnie dociekać, czy w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi polegające na realizacji wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych są kompleksowymi usługami zwolnionymi z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Jest to w istocie pytanie, czy zespół czynności opisany przez Skarżącą we wniosku stanowi świadczenie złożone, a jeśli tak, czy w zespole tym przeważają (z punktu widzenia funkcji usługi w odbiorze usługobiorcy) czynności "rzeczowe lub techniczne" mające charakter "obsługi wartości pieniężnych" (jak przeliczanie środków pieniężnych), czy też czynności w zakresie "transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" – zatem pytanie o to, który komponent przeważa, pociągając za sobą kwalifikację prawną świadczenia złożonego na gruncie u.p.t.u. (pochodną od jej kwalifikacji na gruncie dyrektywy 2006/112/WE). Na to pytanie interpretacja ogólna nie odpowiada.
Dyrektor KIS niezasadnie sprowadza czynności objęte usługami opisanymi przez Spółkę do czynności technicznych i rzeczowych, do których odnosi się interpretacja ogólna. Niezasadnie także pomija specyfikę zagadnienia prawnego, o które pyta Spółka, a którego interpretacja ogólna nie rozstrzyga.
3.6. Dyrektor KIS uznaje, że "[u]stawodawca w art. 14b § 5a [O.p.] użył sformułowania "odpowiadają", co oznacza, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie muszą być tożsame, ale powinna wystąpić taka zbieżność istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że zastosowanie znajdą te same normy prawne co w interpretacji ogólnej" (s. 13 odpowiedzi na skargę).
Stwierdzenie to nie jest trafne.
Do uznania, że między stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a zagadnieniem będącym przedmiotem interpretacji ogólnej brak "odpowiedniości", jakiej wymaga przepis art. 14b § 5a O.p., wystarczy, by zachodziła między nimi różnica p o t e n c j a l n i e prawnie relewantna – to znaczy taka, co do której nie można stwierdzić prima vista, że nie ma ona znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego interpretacją ogólną.
Zatem pewne różnice być może nie stoją na przeszkodzie stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku – gdy są one jawnie i oczywiście nieznaczące, a w konsekwencji pozorne (w przypadku, gdy okoliczności podane przez wnioskodawcę nie są inne od podanych w interpretacji ogólnej, lecz stanowią ich uszczegółowienie lub inny wyraz językowy przy braku różnicy rzeczowej). Jednak wszelkie różnice stanowiące o tym, że zagadnienie prawne, w zakresie którego wnioskodawca prosi organ interpretacyjny o wsparcie, różni się od zagadnienia prawnego, którego dotyczy interpretacja ogólna, powodują, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest bezprzedmiotowy w rozumieniu art. 14b § 5a O.p.
Teza ta pozostaje w mocy nawet w przypadku, gdy po analizie okaże się, że mimo tych różnic ostatecznie stanowisko organu interpretacyjnego zajęte w interpretacji indywidualnej będzie tożsame do tego zajętego w interpretacji ogólnej (oparte na tych samych przepisach prawa w takiej samej ich wykładni i takiej samej symulacji ich zastosowania do podanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego). Sam fakt, że analiza taka jest potrzebna, świadczy o konieczności przeprowadzenia postępowania interpretacyjnego (postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej) zamiast załatwienia wniosku w sposób formalny i nieefektywny, tj. przez wydanie postanowienia stwierdzającego jego bezprzedmiotowość.
Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/18, "[w]arunkiem zastosowania cytowanej regulacji jest (...) stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym wynikającymi z interpretacji ogólnej. Ustalenie, że zakresy pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się, nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a [O.p.] (skutkiem zastosowania tego unormowania jest odesłanie do interpretacji ogólnej i odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne)" (podobnie wyrok NSA z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 326/20).
3.7. Nawet gdy w obrocie prawnym jest interpretacja ogólna, podatnik ma szczególny interes w uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Ta bowiem jest nie tylko dostosowana do specyfiki jego sytuacji faktycznej, w całej jej konkretności, ale także podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego – w odróżnieniu od interpretacji ogólnej. Przepis art. 14b § 5a O.p. należy wykładać z uwzględnieniem wynikającego z art. 14b § 1 O.p. prawa podatnika do interpretacji indywidualnej i prawnie chronionego interesu, jaki ten ma w jej uzyskaniu. W konsekwencji wykładnia tego przepisu powinna być ścisła – tak, by był on stosowany tylko w przypadkach niewątpliwej zbieżności między zagadnieniem prawnym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej a tym, o które pyta wnioskodawca w postępowaniu interpretacyjnym.
3.8. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzono, że "[w]skazanie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wymagało oceny charakteru dokonywanych świadczeń, co [Dyrektor KIS] uczynił, dokonując szczegółowej analizy w kontekście przedstawionego opisu sprawy" (s. 11). Rzeczywiście tak było: Dyrektor KIS prowadził rozważania na temat prawnego charakteru czynności objętych usługami świadczonymi przez Spółkę. Jednak fakt, że do stwierdzenia, czy interpretacja ogólna przystaje do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), potrzebna była "szczegółowa analiza", potwierdza, że wniosek ten w istocie podlegał merytorycznemu rozpoznaniu. W takim przypadku powinna zostać wydana interpretacja indywidualna, a nie postanowienie stwierdzające bezprzedmiotowość wniosku o jej wydanie.
Gdyby przyjąć, że postanowienie stwierdzające bezprzedmiotowość wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być oparte na szczegółowej analizie merytorycznej, kontrola jego legalności angażowałaby sąd administracyjny pośrednio także w kontrolę legalności interpretacji ogólnej. Aby bowiem stwierdzić, czy – w oparciu o prawne rozumowanie przedstawione w interpretacji ogólnej – Dyrektor KIS zasadnie zrównał czynności podatnika z czynnościami nią objętymi, należałoby poddać ocenie rozumowanie przedstawione w interpretacji ogólnej. Ocena prawna interpretacji ogólnej nie jest jednak objęta kognicją sądu administracyjnego.
Powyższe potwierdza, że do wydania postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiedniość między tym wnioskiem a interpretacją ogólną musi być niewątpliwa i pełna – taka, że "szczegółowa analiza" zagadnień faktycznych lub prawnych, wynikających z wniosku podatnika, nie jest konieczna.
3.9. Spółka zwróciła uwagę, że w analogicznej sprawie Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.156.2020.1.MP. Organ interpretacyjny w powołanym akcie nie zrównał usług wpłat i wypłat zamkniętych z czynnościami objętymi interpretacją ogólną. Wbrew sugestiom zawartym w zaskarżonym postanowieniu i odpowiedzi na skargę, wskazującym na brak możliwości powielania poprzednich błędów, błędem jest uznanie wniosku Spółki za bezprzedmiotowy, a nie wydanie interpretacji indywidualnej na jej wniosek.
3.10. W konsekwencji zaskarżone postanowienie narusza art. 14b § 5a O.p. przez zastosowanie tego przepisu mimo braku do tego przesłanek.
Wobec tego postanowienie to należało uchylić podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), a także uchylić poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny wyda interpretację indywidualną na wniosek Spółki. Sąd nie przesądza przy tym obecnie – bo przesądzić nie może – jaka powinna być treść tej interpretacji.
3.11. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł obejmującej: wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł zasądzone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).
3.12. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 122 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Gdy przedmiot skargi kwalifikuje sprawę do kategorii, o której mowa w art. 119 pkt 3 ustawy, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym jest niezależne od woli stron. Uprawnieniem sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1122/20).
Mimo wniosku Dyrektora KIS Sąd nie dostrzegł powodów do rozpoznania tej sprawy na rozprawie. W szczególności, w sprawie nie pozostawały żadne wątpliwości, które wymagałyby usunięcia przez bezpośredni udział stron w posiedzeniu jawnym.