III SA/Wa 707/15

III SA/Wa 707/15 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2015-12-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-03-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Kurkiewicz
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 982/16 - Postanowienie NSA z 2017-08-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2013 poz 1387
art.4 ust.1 i ust.2
Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
Dz.U. 2013 poz 330
art.3 ust.1 pkt 9
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Wydawnictwa [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr IPPB3/423-1051/14-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Wydawnictwa [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wydawnictwo [...] Spółka z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Skarżącą" lub "Spółka") pismem z dnia 9 października 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. SKA została utworzona na mocy umowy spółki zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) w dniu [...] czerwca 2013 r. SKA powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z dniem wpisania SKA do KRS została wykreślona z tego rejestru. Rokiem obrotowym spółki z o.o. był rok kalendarzowy. Zgodnie z umową SKA złożoną do KRS, rok obrotowy SKA miał obejmować okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. Pierwszy rok obrotowy SKA miał się zatem zakończyć w dniu 30 listopada 2013 r., gdyż status SKA nie przewidywał pierwszego tzw. przedłużonego roku obrotowego. Uchwała walnego zgromadzenia SKA, zmieniła statut SKA w zakresie roku obrotowego, w ten sposób, iż zgodnie ze zmienioną umową SKA, nowym rokiem obrotowy SKA jest okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. W związku z dokonaną zmianą statutu SKA, SKA złożyła w sądzie rejestrowym wniosek o rejestrację zmiany danych w KRS. Wpis zmiany statutu SKA w tym zakresie nastąpił w dniu 25 września 2013 r. Zatem, rok obrotowy SKA po dokonanej zmianie obejmuje okres od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. (Rok Obrotowy Po Zmianie).
Wspólnikami SKA (akcjonariuszami i komplementariuszem) były i są nadal osoby fizyczne (akcjonariusz) oraz osoby prawne (komplementariusz).
W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy prawidłowe jest jej stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w stosunku do SKA - której rok obrotowy zgodnie ze zmianą statutu spółki zarejestrowaną w KRS w dniu 25 września 2013 r. obejmuje okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego - do dnia 31 października 2015 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. do 31 października 2015 r. SKA nie będzie (nie jest) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?
Zdaniem Skarżącej prawidłowe jest jej stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w stosunku do SKA - której rok obrotowy zgodnie ze zmianą statutu spółki zarejestrowaną w KRS w dniu 25 września 2013 r. obejmuje okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego - do dnia 31 października 2015 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. do 31 października 2015 r. SKA nie będzie (nie jest) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Skarżąca wskazała, że przez rok obrotowy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.
Z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." w art. 11 stanowi, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o rachunkowości nie jest jednak zaliczana do ustaw podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych regulacji, co do określenia roku podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomią o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Jednakże, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - w stanie prawnym aktualnym na dzień dokonania zmiany roku obrotowego SKA - nie znajdowała zastosowania w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. Poz. 1387) – dalej "ustawa nowelizująca": "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r."
Z wykładni art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej a contrario wynika, że spółka komandytowo- akcyjna, która: (i) powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub (ii) spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.
Tym samym SKA, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej jest do końca zmienionego roku obrotowego transparentna podatkowo, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy. SKA z kolei stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej, tj. dopiero od dnia 1 listopada 2015 r. zastosowanie względem SKA znajdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując Spółka stwierdziła, że SKA, która powstała w 2013 r. w wyniku przekształcenia spółki z o.o. - posiadająca rok obrotowy obejmujący okres od 1 listopada do 31 października, a zmiana roku obrotowego została dokonana przed wejściem w życie ustawy nowelizującej - nie będzie (nie jest) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 31 października 2015 r. zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie ustalenie, jaki wpływ mają one na określenie daty, od której Spółka powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym.
Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy, niż 12 kolejnych miesięcy. Z powyższego przepisu wynika, że rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 O.p., który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Zatem mając na uwadze fakt, że wspólnikami Skarżącej były zarówno osoby fizyczne oraz osoby prawne - należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.,) dalej zwana "u.p.d.o.f." oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) dalej zwana "u.p.d.o.p." w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.
Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy Spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.
W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 u.p.d.o.p. ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak, niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p.).
Organ interpretacyjny wskazał również, że zgodnie z art. 8 ust.3 u.p.d.o.p. w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. A zatem, ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.: 1. zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika; 2. zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.
Minister Finansów przywołał treść art. 3 ust.1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., art. 4 ust.1 oraz art. 4 ust.2 ustawy zmieniającej, a także art. 3 ust.1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, z którego wynika w jakich przypadkach należy dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych. Organ podatkowy wyjaśnił, że jednym z takich przypadków jest dzień kończący rok obrotowy. Zatem w przypadku zmiany roku obrotowego również zaistnieje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych.
Minister Finansów nadmienił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy.
Zatem Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej należy uznać za nieprawidłowe, gdyż rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszami są osoby fizyczne skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Na ten dzień wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki. Z tego też względu Spółka nie miała prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka błędnie przyjmuje, że nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki.
Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 13 lutego 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:
- art. 4 ust. i ust. 2 ustawy nowelizującej - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w stosunku do SKA - której rok obrotowy zgodnie ze zmianą spółki zarejestrowaną w KRS w dniu 25 września 2013 r. obejmuje okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego - do dnia 31 października 2015 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. do dnia 31 października 2015 r. SKA nie będzie (nie jest) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Zdaniem Skarżącej SKA, która powstała w 2013 r. w wyniku przekształcenia spółki z o.o. - posiadająca rok obrotowy obejmujący okres od 1 listopada do 31 października, a zmiana roku obrotowego została dokonana przed wejściem w życie ustawy nowelizującej - nie będzie (nie jest) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 31 października 2015 r. zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem wydana interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy w świetle art. 4 ustawy nowelizującej Skarżąca jako spółka komandytowo-akcyjna, której udziałowcami (akcjonariuszami) są również osoby fizyczne, rozpocznie rok podatkowy z dniem 1 listopada 2015r. wyznaczonym przez jej statut, czy też od 1 stycznia 2014r. A zatem czy będzie zobligowana od 1 stycznia 2014r. do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.
W analogicznie zakreślonym przedmiocie wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyroki z 3 grudnia 2014r. I SA/Wr 2126/14 oraz z 16 kwietnia 2015r., I SA/Wr 177/15), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z 9 lipca 2014r., I SA/Gd 650/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z 15 lipca 2014r., I SA/Bd 694/14), oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (wyrok z 1 października 2014r., I SA/Bk 309/14; wszystkie wyroki opublikowane zostały w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.
Ustawą z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013r. poz. 1387), z dniem 1 stycznia 2014r. zmienione zostały zasady opodatkowania spółek komandytowo – akcyjnych. Spółki te co do zasady od 2014r. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3.
Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy tejże ustawy mają także zastosowanie do: 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r. Obecnie więc, spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.
Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.
Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.
W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca, będąca spółką komandytowo-akcyjną podała, że została zarejestrowana w KRS w dniu 11 czerwca 2013r. W tym roku jej wspólnikami były także osoby fizyczne (akcjonariusze). Zgodnie z postanowieniami statutu Skarżącej rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku kalendarzowego. Wpis zmiany statutu nastąpił w dniu 25 września 2013r. Zatem rok obrotowy SKA po dokonanej zmianie obejmuje okres od 1 grudnia 2013r. do 31 października 2015r.W konsekwencji Spółka do końca października 2015r. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, stanowisko organu interpretacyjnego, negujące możliwość ustalenia przez stronę innego roku obrotowego (obrachunkowego) niż rok kalendarzowy i nałożenie tym samym na stronę obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. uznać trzeba za nieprawidłowe.
O ile zgodzić trzeba się z organem interpretacyjnym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem – stosownie do art. 11 O.p. – rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się art. 11 O.p., o tyle – w ocenie Sądu – błędna jest konkluzja organu, że z powyższego wynika, iż Skarżąca, wobec faktu, że jej wspólnikami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).
Wniosek taki nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy nowelizującej, wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących spółek komandytowo-akcyjnych.
Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do spółek komandytowo-akcyjnych. Faktem jest, na co wskazuje ww. ustawa, że rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że – do końca 2013r. – spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Dochodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013r., sygn. akt II FPS 6/12; opubl.: CBOSA).
Ponieważ spółki komandytowo-akcyjne, jak wykazano wyżej, nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego – ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne – na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych – rok obrotowy, był – przed 1 stycznia 2014r. – podatkowo obojętny. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do nich zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).
Wskazać nadto (a może przede wszystkim) należy, że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy w sposób wyraźny także przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej (...) oraz w zakresie uzyskanych przez (...) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów (...) z uczestnictwa w takiej spółce (...) przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającej się po dniu 31 grudnia 2013r. (...)").
Tym samym, ustawodawca wprost przewidział, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2013r., w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. A zatem, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania dla takich spółek przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014r.).
Jak podkreślono w wyroku WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2014r. w sprawie I SA/Gd 722/14 – prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ naruszył art. 120 O.p. poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji. Przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający, a decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; 2) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).
Zdaniem Sądu za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego w tej sprawie przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z 24 stycznia 1999r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996r., sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.
Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.
Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013r., zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.
Sąd końcowo zwraca uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r. poz. 1030; dalej jako "k.s.h."), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem rok obrotowy (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.
Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami rok obrotowy i rok kalendarzowy przypisanie im tego samego znaczenia jest sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.
Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 29 lutego 2008r., I FSK 1650/07, LEX nr 1014038, 14 września 2007r. II FSK 700/07, LEX nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".
Dodatkowo trzeba wskazać, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por.: druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany przepisów ww. ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na formę prawną wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.
Należy również pamiętać, że przepisy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej to przepisy przejściowe. Przepisy przejściowe zawierają reguły intertemporalne, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określaniu wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji. Rolą przepisów przejściowych jest więc uporządkowanie zastanych w dniu wejścia w życie nowej ustawy stosunków prawnych i wprowadzenie ich pod rządy nowego aktu prawnego, w szczególności określenie sposobu i trybu załatwienia spraw niezakończonych dotąd, ewentualne utrzymanie dotychczasowych instytucji prawnych zniesionych przez nowe przepisy, zachowanie uprawnień i obowiązków oraz utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych (§ 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908).
Tymczasem organ, w swej interpretacji, ostatecznie na podstawie przepisu intertemporalnego nałożył obowiązek na Spółkę, w sytuacji gdy jej akcjonariuszami były osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych). Taka wykładnia jest niedopuszczalna. Jednocześnie można przypomnieć, że od zasady równości Konstytucja RP nie zna żadnych odstępstw i wyjątków. Oczywiście nie zawsze odmienne potraktowanie stanowi o braku równości i o dyskryminacji. Ocena owego zróżnicowania sytuacji podmiotów zawsze wynika z ustalenia, czy zróżnicowaniu temu można przypisać uzasadniony charakter. Zróżnicowanie jest uzasadnione, jeśli pozostaje w związku bezpośrednim z celem przepisów, waga interesu, dla którego zróżnicowanie jest wprowadzone pozostaje w proporcji do interesów naruszanych, zróżnicowanie nie uwłacza w sposób zasadniczy innym wartościom (wyrok SN z 5 maja 2010r., sygn. akt I PK 201/09 (publ. Lex nr 589948)).
Zatem rację ma Skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2637/14, dost. CBOSA).
Reasumując, Sąd uznał, że – w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku – spółka rozpocznie rok podatkowy z dniem 1 listopada 2015r. a nie z dniem 1 stycznia 2014r. Przyjęty przez nią rok obrotowy, trwający od 1 grudnia 2013r. do 31 października 2015r., będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego, tj. do 31 października 2015r. Spółka nie ma również obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r.
W konsekwencji uznać należało, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne, tj. art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej.
W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej należy uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię spornych między stronami przepisów.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") orzekł jak w sntencji.