III SA/Wa 700/24

III SA/Wa 700/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /sprawozdawca/
Radosław Teresiak /przewodniczący/
Tomasz Grzybowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 931
art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z [...] października 2018 r. w sprawie określania M.S. (dalej: "Strona", "Skarżący") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUS decyzją z [...] października 2018 r., określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. w wysokości 6.170,00 zł.
1.3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.
1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy NUS mógł rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oprzeć na swojej decyzji z [...] sierpnia 2018 r., w której za grudzień 2013 r. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jeżeli decyzja ta nie była ostateczna.
DIAS przywołując art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), wskazał, że NUS zakwestionował prawidłowość rozliczenia za styczeń 2014 r. w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnym okresie rozliczeniowym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące.
Zdaniem DIAS, NUS był zatem zobligowany do wydania decyzji z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji z [...] sierpnia 2018 r. Z chwilą wydania tej decyzji obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż (w realiach tej sprawy) rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny.
2. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i zaskarżył ją do tutejszego Sądu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozważenie uchylenia również poprzedzającej jej decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżącego do organów podatkowych;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, iż dane wynikające z deklaracji podatkowej Skarżącego nie zawierają danych prawdziwych;
- art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia;
- art. 127 O.p., poprzez powtórzenie w skarżonej decyzji ustaleń poczynionych przez NUS w decyzji pierwszoinstancyjnej, bez ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy Skarżącego;
- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącego wynikających z ww. przepisów uprawnień, podczas gdy pozbawienie to nie było możliwe z powodu nieskutecznego obalenia domniemania prawdziwości złożonej przez Stronę deklaracji podatkowej;
- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji całkowite pominięcie wynikającego z tego artykułu domniemania prawdziwości danych zawartych w deklaracji podatkowej;
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez brak ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy oraz brak prawidłowego uzasadnienia decyzji.
3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 874/19, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd wskazał, że z zaskarżonej decyzji wynika, że w rozliczeniu za styczeń 2014 r. przyjęto kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z grudnia 2013 r. w wysokości określonej decyzją NUS z [...] sierpnia 2018 r. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji w obrocie pozostawała decyzja DIAS z [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] sierpnia 2018 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Co jednak istotne, decyzja DIAS z [...] listopada 2018 r. została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z 30 października 2019 r., III SA/Wa 231/19 (wyrok nieprawomocny). Zdaniem Sądu, mimo nieprawomocności tego wyroku nie można było jednak zignorować faktu uchylenia decyzji dotyczącej rozliczenia za grudzień 2013 r.
WSA w Warszawie uznał zatem, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu ale z innych powodów niż w podniesione w skardze. Wobec uchylenia wyrokiem tutejszego Sądu decyzji za poprzedni okresy rozliczeniowy zachodziła przesłanka uchylenia skarżonej decyzji w wyniku istnienia przesłanki wznowienia postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożonej przez DIAS skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia, wyrokiem z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1208/20 uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Jak argumentował NSA, skarga kasacyjna w niniejszej sprawie jest zasadna, a to z uwagi na treść wyroku NSA z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 895/20. W orzeczeniu tym uchylono zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 231/19 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Tym samym decyzja DIAS w W. z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. nadal funkcjonuje w obrocie prawnym i wywołuje wszelkie skutki materialnoprawne, jak i procesowe. Ponieważ zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego, dotycząca podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. została wydana na podstawie rozstrzygnięcia, które nie zostało jednak jeszcze wyeliminowane z obrotu prawnego, to nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.
NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dostosuje swoje rozstrzygnięcie do wyniku sprawy, dotyczącej kontroli legalności decyzji odnoszącej się do okresu rozliczeniowego, bezpośrednio poprzedzającego styczeń 2014 r.
6. Sąd postanowieniem z 20 maja 2024 r. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu wydania przez WSA w Warszawie prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1110/24 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2023 r.
7. Wyrokiem z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1110/24 WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzję DIAS z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.
8. Po uprawomocnieniu ww. orzeczenia, Sąd postanowieniem z 12 września 2024 r. podjął zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
9.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
9.2. Sąd ponownie rozpoznając sprawę obowiązany był uwzględnić, że sprawa będąca przedmiotem skargi była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 874/19) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 25 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1208/20).
Powołanym wyrokiem z 25 stycznia 2024 r. NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji (uchylający zaskarżoną decyzję DIAS) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.
Dokonując ponownej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, zgodnie ze wskazaniami NSA wynikającymi z wiążącego w sprawie orzeczenia należało stwierdzić, że decyzja DIAS jest zgodna z prawem.
9.3. Przypomnieć należy, że w rozliczeniu Skarżącego za styczeń 2014 r. organ podatkowy nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, czy też naliczonego związanego z transakcjami dokonanymi w tym okresie. Zmiana rozliczenia Skarżącego wynikała jedynie z przyjęcia w styczniu 2014 r. kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, w związku ze zmianą wysokości tej kwoty w ostatecznej decyzji dotyczącej grudnia 2013 r.
Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące (vide: wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., I FSK 20/14). Taka zasada znajduje także wyraz w regulacji art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
W myśl natomiast art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.
Prawidłowo zatem organ podatkowy dokonał weryfikacji rozliczenia Skarżącego za kolejny okres rozliczeniowy, tj. za styczeń 2014 r. z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji weryfikującej rozliczenie Skarżącego m.in. za grudzień 2013 r.
Skoro bowiem rozliczenie za okres objęty niniejszym postępowaniem jest w istocie konsekwencją rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy, to były też podstawy do określenia w drodze decyzji, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, za okres objęty niniejszym postępowaniem, odmiennych kwot niż to wykazał Skarżący w złożonej deklaracji (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., I FSK 1580/14). Nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie tego Sądu, że określenie różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres (por. wyrok NSA z 25 października 2016 r. I FSK 325/15). Z powyższego wynika zatem, że w razie wydania decyzji, to właśnie decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.
9.4. Zauważyć należy, że na dzień orzekania przez DIAS w niniejszej sprawie, decyzja DIAS dotycząca grudnia 2013 r. pozostawała w obrocie prawnym.
Następnie WSA w Warszawie wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 231/19 uchylił tę decyzję. Natomiast NSA, wyrokiem z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 895/20 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Z kolei w wiążącym w niniejszej sprawie orzeczeniu (wyrok z 25 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1208/20) NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dostosuje swoje rozstrzygnięcie do wyniku sprawy, dotyczącej kontroli legalności decyzji odnoszącej się do okresu rozliczeniowego, bezpośrednio poprzedzającego styczeń 2014 r.
WSA w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1110/24 oddalił skargę Skarżącego na decyzję DIAS z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Orzeczenie to jest prawomocne.
W konsekwencji tutejszy Sąd zobligowany był oddalić skargę dotyczącą rozliczenia za styczeń 2014 r.
9.5. Reasumując, organ podatkowy prawidłowo przyjął kwotę podatku do przeniesienia z ostatecznej decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy. Organ podatkowy nie mógł bowiem pozostawić w obrocie prawnym deklaracji podatkowej za styczeń 2014 r. przejmującą kwotę podatku do przeniesienia z podważonej, w świetle art. 21 § 2-3a O.p., deklaracji podatkowej za grudzień 2013 r.
9.6. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.