III SA/WA 698/19

III SA/Wa 698/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-03-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Piotr Dębkowski
Waldemar Śledzik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1609/20 - Wyrok NSA z 2022-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 200
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.566.2018.2.AK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I. Towarzystwo[...]S.A. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS",) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu uzyskania przychodu po stronie osób objętych regulaminem z tytułu zmiennych składników wynagrodzenia płatnych w jednostkach uczestnictwa lub w certyfikatach inwestycyjnych w ramach przyjętej przez Towarzystwo polityki wynagrodzeń osób.
Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Skarżący wskazał, że jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych podlegającym przepisom ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1355; dalej: "UoFI") oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych wydanego na podstawie art. 47a ust. 4 UoFI (Dz. U. z 2016 r., poz. 1487, dalej: "Rozporządzenie"). W celu realizacji obowiązku ciążącego na znaczących towarzystwach funduszy inwestycyjnych w związku z brzmieniem § 2 w zw. z § 1 pkt 4 Rozporządzenia, Towarzystwo ustanowiło "Politykę wynagrodzeń I.Towarzystwo [...] S.A." (dalej: "Polityka"), regulującą zasady wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych.
Zgodnie z wytycznymi polityki ww. osoby bez względu na formę prawną zatrudnienia otrzymują wynagrodzenie stałe (które nie jest przedmiotem niniejszego wniosku) i zmienne składniki wynagrodzenia.
W ramach zmiennych składników wynagrodzenia co najmniej 50% wypłacanych środków stanowią instrumenty finansowe. Instrumentami o których mowa powyżej, są jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne, które są zarządzane przez Towarzystwo. Wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych podlegają "okresowi wstrzymania", w którym nie mogą być przedstawione do odkupienia. W związku z tym przyznanie, wypłata oraz nabycie prawa do odkupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych wypłacanych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia podlega określonym ograniczeniom czasowym. W konsekwencji przyznanie pracownikowi części odroczonej zmiennych składników wynagrodzenia nie jest równoznaczne z możliwością dysponowania przez pracownika tym wynagrodzeniem. Towarzystwo dodatkowo wskazało we wniosku, że wydatek związany z nabyciem jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przeznaczonych do wypłaty pracownikom w ramach zmiennych składników wynagrodzenia, ze względu na regulacje szczególne ponoszony jest przez Towarzystwo. Rozporządzenie bowiem nakłada obowiązek wypłaty przez Towarzystwo części wynagrodzenia pracownikom w jednostkach uczestnictwa lub certyfikatach inwestycyjnych funduszy zarządzanych przez Towarzystwo. Mając na względzie te określone postanowienia ustawowe, Towarzystwo nie ma prawnej możliwości nabyć ww. instrumentów finansowych na własną rzecz a następnie przekazać je pracownikom po upływie okresów wstrzymania, w związku z czym od razu nabywa je na rzecz pracowników.
W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie:
Czy wynagrodzenie wypłacane pracownikom przez Wnioskodawcę w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze. zm.; dalej również "u.p.d.o.f.") a w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 19% na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego Skarżący wskazał, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom przez Wnioskodawcę w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., a w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 19 % na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Wnioskodawca wskazał, że zarówno tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, jak również certyfikaty inwestycyjne nie są instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 ze zm., dalej "U.o.i.f."), dlatego też nie ma dla nich zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane pracownikom przez Wnioskodawcę w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych może być zakwalifikowane wyłącznie jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.
Dyrektor KIS w wydanej 11 stycznia 2019 r. interpretacji znak 0114-KDIP3-2.4011.566.2018.2.AK1 przychylił się do oceny prawnej Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych i obowiązków płatnika z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, zaś w pozostałym zakresie uznał ocenę za nieprawidłową.
Uzasadniając powyższy wniosek Dyrektor KIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1 c. Stosownie do postanowień art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Dyrektor KIS wskazał, że po stronie osób pełniących funkcje w Spółce na podstawie stosunku pracy, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku osób zatrudnionych na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku o podobnym charakterze przychody te należy zakwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7, 8 lub 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychody pracowników na podstawie stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.do.f. Dyrektor KIS podkreślił również w myśl art. 31 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązki płatnika związane obliczeniem i pobraniem należnej zaliczki na podatek w związku z ww. przychodami.
Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że w opisanym stanie faktycznym dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego źródła przychodu. Innym źródłem przychodu jest bowiem wypłata (przyznanie/postawienie do dyspozycji) osobom uprawnionym zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, a innym źródłem przychodu jest przychód uzyskany z umorzenia lub wykupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
Skarżący pismem z 11 lutego 2019 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez:
1) dokonanie przez Dyrektora KIS błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 2a pkt 4 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., polegającej na uznaniu, że wydanie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia powoduje u określonych osób objętych postanowieniami Rozporządzenia powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanego z ich zatrudnieniem w Towarzystwie, a w konsekwencji skutkującej zakwalifikowaniem ww. świadczeń jako przychodów ze stosunku pracy lub z tytułu działalności prowadzonej osobiście;
2) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 31 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie powyższych przepisów skutkujące uznaniem, że na Towarzystwie, w związku z dokonywaniem wypłat jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych ciążyć będą obowiązki płatnika związane z obliczeniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy w związku z powstaniem przychodów z tytułów nieodpłatnych świadczeń u określonych osób objętych postanowieniami Rozporządzenia,
3) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2 oraz art. 32 i art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej również "Konstytucja RP"), polegającej na niezastosowaniu powyższych przepisów skutkującym uznaniem, że wypłata jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń u osób objętych postanowieniami Rozporządzenia, a niezależnie od tego, ich późniejszy odkup lub umorzenie przez te osoby, powoduje powstanie przychodu z zysków z tytułu kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji prowadzi do nieproporcjonalnego i nie znajdującego podstawy w przepisach prawa podwójnego opodatkowania tożsamego świadczenia.
Skarżący podniósł również naruszenie art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej również "O.p."), poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika oraz w konsekwencji przyjęcie wykładni prawa powodującej największe możliwe obciążenie podatkowe.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania sądowego w całości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.
Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.
I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.
Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.
Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana Interpretacja narusza przepisy prawa materialnego.
Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy wynagrodzenie wypłacone pracownikom przez Skarżącą w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f., a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 19% na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., czy też przychód z powyższego tytułu powstaje w momencie przyznania/wypłacenia zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
Jednocześnie nie jest sporne, że momentem powstania przychodu z tytułu odkupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych od pracowników jest moment przedstawienia do odkupu lub umorzenia przedmiotowych instrumentów finansowych.
Zdaniem Organu, na moment wypłaty przez Skarżącą zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych po stronie osób pełniących funkcje w Spółce na podstawie stosunku pracy, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze powstanie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś w przypadku osób zatrudnionych na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku o podobnym charakterze, przychody te należy zakwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 7, 8 lub 9 u.p.d.o.f., natomiast przychody pracowników na podstawie stosunku pracy - zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy.
W konsekwencji to na Skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika, zgodnie z art. 31 oraz art. 41 u.p.d.o.f., natomiast wraz z umorzeniem wypłaconych uprawnionym osobom jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych obowiązek płatnika nie będzie ciążył na Skarżącym, lecz na Funduszu dokonującym odkupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia.
Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc, że wynagrodzenie w formie instrumentów finansowych otrzymywanych przez pracowników w ramach zmiennych składników wynagrodzenia stanowi jedno świadczenie, które powinno zostać zakwalifikowane do jednego źródła przychodów tj. kapitałów pieniężnych.
W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu i stanowiskach stron, rację należało przyznać Skarżącej.
Na wstępie rozważań zauważenia wymaga, że – jak to wynika z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku - Skarżąca w celu realizacji obowiązku ciążącego na funduszach inwestycyjnych w związku z brzmieniem § 2 w zw. z § 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych wydanego na podstawie art. 47a ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1487), ustanowiła Politykę wynagrodzeń, regulującą zasady wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych.
Polityka wynagrodzeń dotyczy osób fizycznych bez względu na formę zatrudnienia określonej osoby na podstawie stosunku pracy, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze. W związku z § 6 pkt 10 Rozporządzenia oraz Załącznika nr 1 do Polityki, co najmniej 50% wartości zmiennych składników wynagrodzenia będzie wypłacane w formie określonych instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych emitowane przez fundusze inwestycyjne, które są zarządzane przez Towarzystwo).
Powyższa zasada dotyczy wyłącznie Członków Zarządu oraz Zarządzających funduszami, choć Towarzystwo nie wyklucza, że w przyszłości katalog osób uprawnionych do otrzymania zmiennych składników wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych ulegnie zmianie, niemniej zawsze będzie on zgodny z zakresem określonym w Rozporządzeniu.
Zgodnie z § 6 pkt 10 Rozporządzenia, cenę nabycia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przekazywanych Pracownikom płaci Towarzystwo. W celu pełnej realizacji postanowień Rozporządzenia "Polityka wynagrodzeń" zawiera zapisy, które ustalają, że co najmniej 50% odroczonej oraz nieodroczonej części zmiennych składników wynagrodzenia zostanie wypłacone w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych. Wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych podlegają "okresowi wstrzymania", w którym nie mogą być przedstawione do odkupienia.
Z opisu zdarzenia - mechanizmu wynagradzania pracowników w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia wynika, że składa się on z trzech kluczowych momentów:
a) moment przyznania - w którym Pracownicy nabywają prawo do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości, tj. po upływie okresu odroczenia;
b) moment wypłaty (wydania) - w którym Towarzystwo nabywa na rzecz Pracowników instrumenty finansowe, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu okresu wstrzymania, oraz
moment umorzenia - w którym Pracownicy nabywają prawo do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia.
Zważywszy na powyższe, przyjąć należy za Skarżącą, iż pracownikom, którzy spełniają odpowiednie warunki, wypłacane są określone instrumenty finansowe, jednak nie mogą ich oni przedstawić do odkupu lub umorzenia przez określone okresy wstrzymania.
Zdaniem Organu, pomimo takiego "okresowego wstrzymania", przychód po stronie osób pełniących funkcje w Spółce na podstawie stosunku pracy, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze, powstanie już na moment wypłaty przez Skarżącą zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu, stanowisko to jest błędne.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że dla rozpoznania przychodu konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:
świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać.
Aby zatem stwierdzić powstanie przychodu konieczne jest ustalenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. "Definitywność" przychodu zakłada jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować.
Odnosząc powyższe do opisanego we Wniosku zdarzenia, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Organu, że Pracownik już w momencie wypłacenia mu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych odnosi definitywne przysporzenie albowiem na moment wypłaty instrumentów finansowych przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne.
Samo objęcie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych nie powoduje powstanie przychodu u podatnika. Przychód ten może być zrealizowany w przyszłości tj. w momencie umorzenia lub odkupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez zarządzane przez Towarzystwo fundusze. Ze względu na zmienność wartości ww. instrumentów finansowych, faktyczna wartość przysporzenia po stronie Pracownika będzie znana dopiero w momencie ich umorzenia.
Taki mechanizm rozliczania instrumentów finansowych powoduje, że wartość jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych w momencie ich umorzenia może być:
1) wyższa od wartości tych instrumentów obliczonej na podstawie ostatniej znanej wyceny dokonanej przed momentem wypłaty instrumentów Pracownikowi (zwiększenie wartości jednostek uczestnictwa), albo
2) niższa od wartości tych instrumentów obliczonej na podstawie ostatniej znanej wyceny dokonanej przed momentem wypłaty instrumentów Pracownikowi (zmniejszenie wartości jednostek uczestnictwa).
Nie można też wykluczyć, że wypłacone jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne na moment przedstawienia ich do odkupu lub umorzenia będą posiadać znacznie niższą wartość od wartości potencjalnej jaką posiadały w dniu wypłaty, co może mieć miejsce ze względu na szereg zmiennych, zarówno zależnych jak i niezależnych od Towarzystwa, Pracowników oraz zarządzanych przez Towarzystwo funduszy (np. w wyniku nietrafionych decyzji inwestycyjnych dotyczących aktywów danego funduszu inwestycyjnego lub w związku ze spadkiem efektywności inwestycji wynikającym z ogólnej sytuacji gospodarczej z uwagi na kryzys finansowy, krach na giełdzie, etc.).
Dlatego też ustawodawca na mocy przywołanego wcześniej Rozporządzenia powiązał wynagrodzenie określonych pracowników towarzystw funduszy inwestycyjnych właśnie z tą zmiennością.
Co istotne, Pracownicy towarzystw funduszy inwestycyjnych po wypłaceniu im jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, na podstawie znajdujących oparcie w przepisach Rozporządzenia umowach cywilnoprawnych zobowiązują się do tego, aby nie spieniężać wypłaconych instrumentów finansowych do momentu upływu odpowiednich okresów wstrzymania.
Uznanie zatem, że po stronie Pracowników Skarżącej powstaje w momencie wypłaty instrumentów finansowych jakikolwiek przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jak słusznie zauważa Skarżąca, mogłoby prowadzić do opodatkowania wartości, której Pracownik nie uzyskał i nie uzyska do momentu odkupu lub umorzenia, to jest najwcześniej po upływie określonych okresów wstrzymania.
Jak również trafnie wskazuje Skarżąca, wydatek poniesiony przez Towarzystwo ze względu na okres wstrzymania prawa do spieniężenia instrumentów finansowych, z założenia nigdy nie będzie odpowiadać realnemu przysporzeniu jakie w późniejszym okresie odniesie Pracownik i to nawet poprzez zastosowanie którejkolwiek z metod określania wartości nieodpłatnych świadczeń ujętych w art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f.
Reasumując, wartość przysporzenia będzie mogła być definitywnie określona dopiero na dzień przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia.
W ocenie Sądu, nie można też uznać, że wypłata instrumentów finansowych spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie o charakterze nieodpłatnym.
Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, jednakże analiza tak judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.
Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).
Skoro "Mechanizm" wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia jest określony Rozporządzeniem oraz ma spełniać pożądane cele związane ze świadczeniem pracy przez określone osoby w towarzystwach funduszy inwestycyjnych to w konsekwencji zasadnym jest wniosek, że wypłata instrumentów finansowych posiada określony i wymierny ekwiwalent w formie pracy świadczonej przez osoby objęte postanowieniami Rozporządzenia.
Gdyby Pracownicy bowiem nie otrzymywali części wynagrodzenia w formie narzuconej przez Rozporządzenie można spodziewać się, że otrzymywaliby je w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście.
Powyższe uwagi przeczą zatem tezie, że wypłata instrumentów finansowych spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenia o charakterze nieodpłatnym.
Zauważenie też wymaga, że mimo, iż otrzymane przez Pracownika świadczenie w formie jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych związane jest z pracą świadczoną przez Pracownika na rzecz Towarzystwa, świadczenie to nie spełnia normy prawnej ujętej w art. 10 ust. 4u.p.d.o.f., a tym samym nie może stanowić przychodu ze stosunku pracy.
Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, jako trafne należy przyjąć stanowisko Skarżącej, że nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz, że na gruncie przedstawionego we Wniosku zdarzenia, jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia Pracownikom w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych są przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), które powstają w momencie odkupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.
Wadliwa wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkowało również niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9u.p.d.o.f., a w konsekwencji zakwalifikowanie przez Organ wypłaty jednostek uczestnictwa przez Skarżącą jako przychody Pracowników ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście.
Skutkiem powyższego na Skarżącej nie będą zatem ciążyć obowiązki płatnika związane z przyznaniem lub wypłatą instrumentów finansowych wchodzących w skład zmiennych składników wynagrodzenia. Obowiązkami płatnika objęte natomiast będą zarządzane przez Towarzystwo fundusze zgodnie z rozstrzygnięciem w Interpretacji w zakresie skutków podatkowych przedstawienia do odkupu lub umorzenia instrumentów finansowych.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zatem za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy polegający na dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 31 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że na Skarżącej, w związku z dokonywaniem wypłat jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, ciążyć będą obowiązki płatnika związane z obliczeniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy z tytułu przychodów z nieodpłatnych świadczeń u określonych osób objętych postanowieniami Rozporządzenia.
W ocenie Sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego do kontroli sądu zagadnienia ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem.
Jak słusznie zauważa Skarżąca, kwalifikacja wypłaty oraz odkupienia lub umorzenia spornych instrumentów finansowych do dwóch źródeł przychodów, tj. przychodu ze stosunku pracy (lub z działalności osobistej) oraz przychodów z kapitałów pieniężnych, prowadzi w efekcie do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia.
Z jednej bowiem strony Organ stwierdza, że otrzymanie przez Pracownika instrumentów finansowych na moment ich wypłaty spełnia definicję nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., a jednocześnie drugim momentem powstania przychodu podatkowego, tym razem ze źródła kapitały pieniężne, jest moment przedstawienia do odkupu lub umorzenia określonych instrumentów finansowych.
Takie ujęcie powoduje, że wynagrodzenie Pracownika będzie opodatkowane ponownie, pomimo tego, że Pracownik już raz zapłacił daninę od "hipotetycznej" wartości związanej z nieodpłatnym świadczeniem (chociaż nie przełożyło się ono na realne przysporzenie po jego stronie).
Powyższe sprzeczne jest z zakazem podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, który to zakaz, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia instrumentów finansowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów), wynika również z norm konstytucyjnych i winien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Przypomnieć należy, że na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
Jak słusznie zauważa Skarżąca, analizowana w niniejszej sprawie sytuacja jest podobna w swojej istocie do rozstrzyganych już w polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym kwestii powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanego z wydaniem akcji w ramach pracowniczych planów akcyjnych. Z ugruntowanej linii orzeczniczej wynika, że przychód podatkowy w związku z tą metodą wynagradzania powstawał wyłącznie na moment realizacji praw wynikających z otrzymanych akcji, a sama okoliczność ich otrzymania była neutralna podatkowo (por. np. II FSK 258/16, II FSK 1716/15).
Dodatkowym argumentem przemawiającym za powstaniem w takim wypadku podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia jest moment rozpoznania kosztów związanych z przysporzeniem płynącym z ich odkupu lub umorzenia. Na podstawie art. 22 ust. 1 w zw, z art. 23 ust. 1 pkt 38u.p.d.o.f., kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych do momentu odkupienia lub umorzenia tych instrumentów. Oznacza to, że okoliczność nabycia nieodpłatnie instrumentów finansowych będzie mieć znaczenie w momencie ustalania dochodu do opodatkowania poprzez brak możliwości rozpoznania kosztów przez Pracownika.
Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazuje ponadto na okoliczność, że kosztem uzyskania przychodów są "wydatki" poniesione na nabycie instrumentów finansowych. Wskazuje to zatem, że kosztem uzyskania przychodów może być tylko wartość odpowiadająca faktycznemu zmniejszeniu majątku podatnika.
W konsekwencji, skoro Pracownik nie poniósł wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, nie będzie mógł rozpoznać ich jako kosztów uzyskania przychodów na etapie spieniężenia tych instrumentów, w tym w szczególności, W szczególności natomiast, nie będzie mógł rozpoznać jako kosztów uzyskania przychodów hipotetycznej wartości instrumentów finansowych, od których już raz zapłacił daninę. W konsekwencji doprowadzi to do sytuacji, w której wartość pochodząca z tego samego źródła przychodów opodatkowana będzie dwukrotnie.
Reasumując powyższe, w świetle powyższych argumentów, zasadnym jest przyjęcie, że Organ wydając Interpretację, dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2 oraz art. 32 i art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, polegającej na niezastosowaniu powyższych przepisów skutkujące uznaniem, że wypłata jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń u osób objętych postanowieniami Rozporządzenia, a niezależnie od tego, ich późniejszy odkup lub umorzenie przez te osoby powoduje powstanie przychodu z zysków z tytułu kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji może prowadzić do nieproporcjonalnego i nie znajdującego podstawy w przepisach prawa podwójnego opodatkowania tożsamego świadczenia.
Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 480 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.