III SA/Wa 693/25

III SA/Wa 693/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2025 poz 111
art. 120, art. 121 § 1, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.617.2024.3.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 21 stycznia 2025 r. w zakresie podatku od towarów i usług wydana na wniosek P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona).
1.2. Jak wynika wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcje, będące jego przedmiotem dotyczą wniesienia przez Skarżącą do spółek celowych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci praw do nieruchomości w celu podwyższenia kapitałów zakładowych spółek celowych w zamian za udziały w spółkach celowych.
Skarżąca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, które zostały przeznaczone do aportu. W stosunku do przedmiotowych nieruchomości zostały zawarte warunkowe umowy inwestycyjne (dalej: WUI) pomiędzy Skarżącą a Funduszem Sektora Mieszkań dla Rozwoju Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym Aktywów Niepublicznych (dalej: Fundusz), określające warunki, zgodnie z którymi nieruchomości te miały zostać wniesione aportem do spółek celowych. Udziałowcami w ww. spółkach stały się Skarżąca oraz Fundusz.
Z uwagi jednak na fakt, iż ww. nieruchomości okazały się zanieczyszczone i co za tym idzie wymagały przeprowadzenia prac remediacyjnych, w WUI dodatkowo zostały zawarte zapisy dotyczące rozliczenia kosztów remediacji oraz ich wypływu na wartość aportu i tym samym obejmowanych przez Skarżąca w spółce celowej udziałów.
We wniosku opisane zostały dwa modele transakcji:
Transakcja I:
Transakcja dotyczy zawartej w dniu 20 października 2021 r. (w formie aktu notarialnego) pomiędzy Skarżącą oraz spółką celową umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej we W. przy [...] (dalej: Nieruchomość) tytułem wniesienia wkładu do Spółki celowej (dalej:Umowa aportowa).
1.1. Geneza zawarcia ww. Umowy aportowej:
Umowa aportowa stanowi efekt m.in. następujących okoliczności:
a) w dniu 11 maja 2018 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Skarżącej podjęło uchwałę w sprawie określenia trybu zbywania nieruchomości poprzez ich wnoszenie w formie wkładów do spółek na pokrycie obejmowanych udziałów lub akcji na cele realizacji rządowego Programu Mieszkanie Plus;
b) w dniu 23 maja 2018 r. Skarżąca oraz Fundusz zawarli warunkową umowę inwestycyjną (dalej: Umowa warunkowa), w której przewidziano m.in. podwyższenie kapitału zakładowego spółki zawiązanej dla celów realizacji ww. Umowy warunkowej, tj. spółki celowej i przystąpienie do tej spółki przez Skarżącą jak również objęcie w niej udziałów przez Skrzącą w zamian za prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości;
c) w dniu 29 stycznia 2019 r. - w wykonaniu ww. uchwały z dnia 11 maja 2018 r. oraz postanowień ww. Umowy warunkowej - Zarząd Skarżącej podjął uchwałę, w której postanowiono o przystąpieniu Skarżącej do spółki celowej oraz o wniesieniu w zamian za obejmowane przez Skarżącą udziały wkładu niepieniężnego (aport) w postaci Nieruchomości;
d) w dniu 19 października 2021 r. Zarząd P. S.A. - w wykonaniu postanowień ww. uchwały z dnia 11 maja 2018 r. oraz postanowień ww. Umowy warunkowej - podjął uchwałę, w której stwierdzono spełnienie warunków określonych w ww. uchwale z dnia 29 stycznia 2019 r. koniecznych do wniesienia Nieruchomości do Spółki celowej;
e) w dniu 8 kwietnia 2021 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki Skarżącej podjęło uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na objęcie przez P. S.A. nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki celowej - w ramach Programu Mieszkanie Plus oraz wyrażenia zgody na ich zbycie (przy czym wyrażono zgodę na objęcie ww. udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości) - zgoda została wyrażona na okres ważności operatu szacunkowego i pod warunkiem uzyskania zgody, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy o P.; zaś ww. zgoda została udzielona przy uwzględnieniu decyzji Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów.
Ponadto jako okoliczności stanowiące przesłanki do zawarcia ww. Umowy warunkowej wskazano również:
a) podpisanie w dniu 8 lutego 2017 r. Umowy Ramowej o Współpracy w zakresie realizacji wspólnych przedsięwzięć inwestycyjnych pomiędzy Spółką a Funduszem oraz I. Sp. z o.o. (dalej: "I.") oraz (wskazaną już powyżej) uchwałę z dnia 11 maja 2018 r. w sprawie określenia trybu zbywania nieruchomości poprzez ich wnoszenie w formie wkładów do spółek na pokrycie nabywanych udziałów lub akcji w związku z realizacją Narodowego Programu Mieszkaniowego;
b) obowiązującą od dnia 1 stycznia 2020 r. zmianę art. 40 ust. 2 ustawy o P., mocą której do ww. przepisu dodany został pkt 6a; zgodnie z jego treścią, P. S.A. nabyła prawo zbycia składników aktywów trwałych bez przeprowadzenia przetargu, w przypadku gdy składniki aktywów trwałych są wnoszone do spółki jako wkład niepieniężny na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w zamian za objęcie akcji lub udziałów tej spółki, w szczególności w celu realizacji programu rządowego.
1.2 Zapisy WUI (Umowy warunkowej) w ramach przedmiotowej transakcji
W odniesieniu natomiast do kwestii postanowień Umowy warunkowej (o której mowa w pkt 1.1 powyżej) - zawierające ją strony (Skarżąca i Fundusz) określiły m.in. następujące zasady współpracy:
- określono realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu budynków wielorodzinnych - z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na długoterminowy wynajem, w tym z opcją ich wykupu, wraz z lokalami usługowymi (dalej: Inwestycja);
- na potrzeby realizacji Inwestycji Fundusz miał zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (w efekcie czego powstała spółka celowa);
- Fundusz zadeklarował, iż dysponuje środkami finansowymi oraz wiedzą i doświadczeniem w zakresie wspierania procesów inwestycyjnych pozwalających na realizację planowanej Inwestycji;
- Skarżąca oświadczyła, że jest użytkownikiem wieczystym Nieruchomości (na których planowana jest Inwestycja);
- jako intencje stron (Skarżącej i Funduszu) określono uregulowanie zasad realizacji Inwestycji w ramach Spółki celowej, w tym wniesienia wkładów do Spółki celowej, zapewnienia jej finansowania, określenia ładu korporacyjnego Spółki celowej, jak również uregulowanie procedury wyjścia Skarżącej z Inwestycji.
Zgodnie z założeniami ww. Umowy warunkowej, Skarżąca miała za zadanie wyposażyć spółkę celową w Nieruchomość, na terenie których miała zostać zrealizowana Inwestycja, poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki celowej.
W trakcie badania stanu Nieruchomości podlegającej wniesieniu do spółki celowej, stwierdzono jej wady fizyczne, obejmujące w szczególności zanieczyszczenia gruntu - określone jako zanieczyszczenia chemiczne wynikające z prowadzonej uprzednio na tym gruncie działalności związanej z transportem kolejowym. Ww. zanieczyszczenia miały istotny wpływ na realizację Inwestycji w związku ze znaczącym zwiększeniem kosztów jej realizacji. W następstwie ujawnienia ww. zanieczyszczeń, dokonano oszacowania wydatków koniecznych do ich usunięcia. Ustalona w ww. sposób kwota kosztów remediacji (dalej: Oszacowane koszty remediacji) została uwzględniona w wycenie rzeczoznawcy majątkowego, dokonującego wyceny Nieruchomości podlegających wniesieniu do Spółki celowej (obniżając wartość tej Nieruchomości).
Mając na względzie ujawnienie ww. zanieczyszczeń i konieczność remediacji, w ww. Umowie warunkowej Fundusz zobowiązał się zapewnić spółce celowej finansowanie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia remediacji gruntu stanowiącego przedmiot Nieruchomości.
Jednak, biorąc pod uwagę, iż zanieczyszczenie Nieruchomości powstało w związku z działalnością przedsiębiorstwa państwowego P. dalej: Przedsiębiorstwo Państwowe (którego następcą prawnym jest Skarżąca), w ww. Umowie warunkowej Strona zobowiązała się wobec spółki celowej do pokrycia rzeczywistych i udokumentowanych wydatków związanych z usunięciem zanieczyszczeń gruntu - pod warunkiem, że faktyczna kwota tych wydatków będzie wyższa niż Oszacowane koszty remediacji (zobowiązanie Skarżącej, o którym mowa powyżej, zostało ograniczone kwotowo).
Umowa warunkowa zawierała postanowienie, iż szczegółowy sposób przeprowadzenia czynności związanych z procesem usuwania zanieczyszczeń oraz szczegółowe zasady rozliczenia pomiędzy stronami zostaną uregulowane w odrębnym porozumieniu, które zostanie zawarte pomiędzy Funduszem, Stroną i spółką celową- z uwzględnieniem m.in., że:
a) rozliczenie wydatków związanych z usunięciem zanieczyszczeń Nieruchomości pomiędzy spółką celową, Skarżąca oraz Funduszem nastąpi po zakończeniu remediacji, w tym w szczególności po opłaceniu wszystkich wydatków związanych z remediacją;
b) uwzględniając obowiązek Skarżącej w zakresie poniesienia wydatków na usunięcie zanieczyszczeń, Fundusz zobowiązał się spowodować, że spółka celowa upoważni skarżąca do wykonania w jej imieniu: wszelkich czynności związanych z przeprowadzeniem remediacji, w tym w szczególności do przeprowadzenia procedury uzyskania wymaganych decyzji administracyjnych, procedury wyboru oraz zawarcia i wykonania umowy z wykonawcą remediacji przez spółkę celową - przy czym czynności te w imieniu i na rzecz spółki celowej przeprowadzi Skarżąca;
c) w przypadku gdy faktyczne wydatki poniesione na remediację będą niższe niż Oszacowane koszty remediacji (uwzględnione w wycenie rzeczoznawcy), Fundusz zapłaci Skarżącej przelewem kwotę różnicy między Oszacowaną kwota wydatków a kwotą faktycznie poniesionych wydatków - w terminie 14 dni od dnia zapłaty ostatniego z wydatków.
W zakresie lit. c) powyżej, uzgodnione zostały zmiany, zgodnie z którymi podmiotem zobowiązanym do zapłaty różnicy będzie spółka celowa (zamiast Funduszu).
1.3 Umowa remediacyjna
Realizując założenia transakcji zawarte w Umowie warunkowej, w dniu 14 października 2021 r. Skarżąca, Fundusz oraz Spółka celowa zawarły umowę na wykonanie czynności związanych z remediacją gruntu (dalej: Umowa remediacyjna). Na mocy Umowy remediacyjnej spółka celowa powierzyła Skarżącej za wynagrodzeniem wykonanie określonych czynności mających na celu przeprowadzenie remediacji Nieruchomości, tj.:
- przygotowanie i przeprowadzenie postępowania na wybór wykonawcy remediacji (dalej: Wykonawca);
- przygotowanie wzoru umowy z Wykonawcą;
- wybór Wykonawcy (przy konsultacji przedstawiciela spółki celowej);
- zawarcie w imieniu Spółki celowej umowy z Wykonawcą (na podstawie pełnomocnictwa);
- nadzorowanie prac Wykonawcy (przy konsultacji przedstawiciela Spółki celowej);
- odbiór prac Wykonawcy (przy konsultacji przedstawiciela Spółki celowej);
- wyłączne podejmowanie decyzji we wszelkich sprawach związanych ze współpracą z Wykonawcą, w szczególności związanych z ustalaniem wysokości i zapłatą przez spółkę celową wynagrodzenia Wykonawcy;
- podejmowanie wszelkich innych decyzji i czynności związanych z procesem remediacji Nieruchomości, w szczególności decyzji skutkujących lub mogących skutkować poniesieniem przez spółkę celową wydatków związanych z remediacją Nieruchomości do kwot ustalonych zgodnie z Umową warunkową.
Ponadto, w ww. Umowie remediacyjnej:
- określone zostało wynagrodzenie należne Skarżącej z tytułu wykonywania czynności wskazanych w tej umowie (płatne miesięcznie do czasu wygaśnięcia Umowy remediacyjnej) - ze wskazaniem maksymalnej kwoty łącznego wynagrodzenia;
- określono, że faktury z tytułu czynności realizowanych przez Skarżącą w związku z obsługą Umowy remediacyjnej mają być wystawiane na spółkę celową;
- potwierdzono, że zasady pokrycia przez Skarżącą rzeczywistych i udokumentowanych wydatków związanych z usunięciem zanieczyszczeń gruntu, a także szczegółowe wartości, limit odpowiedzialności Skarżącej (tj. do wysokości Oszacowanych kosztów remediacji) oraz zasady rozliczenia wydatków związanych z usunięciem zanieczyszczeń Nieruchomości, określone są w Umowie warunkowej;
- wskazano, iż rozliczenie wydatków na remediację zostanie dokonane po zakończeniu remediacji, w tym w szczególności po opłaceniu wszystkich wydatków związanych z remediacją i zostanie udokumentowane wystawioną przez Skarżącą fakturą korygującą in plus (zwiększającą podstawę opodatkowania do faktury dokumentującej dostawę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości).
W obliczu przedstawionych powyżej okoliczności współpracy, w dniu 20 października 2021 r. zawarta została Umowa aportowa (o której mowa w pkt 1.1. powyżej), na mocy której Strona dokonała przeniesienia na spółkę celową prawa użytkowania wieczystego określonych Nieruchomości będących w jej użytkowaniu wieczystym w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów spółki celowej. Natomiast w dniu 22 grudnia 2021 r. dokonano rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki celowej w KRS. Co za tym idzie, z tytułu ww. transakcji aportowej Strona dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2021 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc grudzień 2021 r.
Transakcja została przeprowadzona z uwzględnieniem wartości przedmiotu aportu (Nieruchomości) ustalonej zgodnie z założeniami ww. Umowy warunkowej - tj. z uwzględnieniem wartości Nieruchomości określonej w operacie szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego, która obejmowała (wynikające z faktu ujawnienia zanieczyszczeń) zmniejszenie wartości Nieruchomości o Oszacowane koszty remediacji.
W sierpniu 2022 r. Strona zawarła w imieniu spółki celowej z Wykonawcą remediacji umowę w przedmiocie: wykonania planu remediacji, prac remediacyjnych na terenie Nieruchomości oraz opracowania sprawozdania z przeprowadzenia remediacji, a szacowana wartość wynagrodzenia należnego Wykonawcy z ww. tytułu stanowiła kwotę znacznie niższą niż Oszacowane koszty remediacji (określone wprost kwotowo w Umowie warunkowej).
Co za tym idzie (i jak bezpośrednio wynika z Umowy warunkowej) różnica pomiędzy Oszacowanymi kosztami remediacji (uwzględnionymi już uprzednio w wartości Nieruchomości stanowiących przedmiot aportu) a faktyczną wartością wydatków poniesionych na remediację podlega zwrotowi na rzecz Strony.
2. Transakcja II:
Przebieg transakcji II jest analogiczny, jak w przypadku Transakcji I (szczegółowo opisanej powyżej) - z tym, iż w przedmiotowej transakcji finalnie faktyczne wydatki poniesione na remediację są wyższe niż Oszacowane koszty remediacji. W efekcie, zgodnie z uzgodnieniami pomiędzy stronami, w takim przypadku, Skarżąca jest zobowiązana do dokonania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą tych wydatków a Oszacowanymi kosztami remediacji na rzecz spółki celowej. W tym zakresie postanowienia Umowy remediacyjnej przewidują, że w przypadku, gdy faktyczne wydatki poniesione na remediację będą wyższe niż kwota Oszacowanych kosztów remediacji, zwrot tych wydatków przez Stronę nastąpi poprzez zapłatę różnicy pomiędzy kwotą wydatków (brutto) a kwotą Oszacowanych kosztów remediacji (netto). Rozliczenie natomiast odbywać się ma na podstawie faktury (refaktury) wystawionej przez spółkę celową przenoszącej ciężar tych wydatków na Wnioskodawcę.
W nawiązaniu do powyższego, Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że w następstwie realizacji transakcji wniesienia majątku Spółki do spółek celowych na potrzeby prowadzenia inwestycji budowlanych w ramach Programu Mieszkanie Plus, i związanych z tym występowaniem konieczności prac remediacyjnych, mogą występować sytuacje, w których:
A. faktyczne wydatki poniesione na remediację będą niższe niż Oszacowane koszty remediacji (jak w przypadku transakcji I);
B. faktyczne wydatki poniesione na remediację będą wyższe niż Oszacowane koszty remediacji (jak w przypadku transakcji II);
C. faktyczne wydatki poniesione na remediację będą równe Oszacowanym kosztom remediacji.
Jednocześnie, zaistnienie przypadku, o którym mowa w lit. C. powyżej, nie niesie za sobą konieczności wzajemnych rozliczeń. W odniesieniu natomiast do przypadków, o których mowa w lit. A. i B., w zakresie części z nich, stosowne postanowienia będące efektem porozumienia stron (w tym m.in. w przedmiocie rozliczeń) znajdują odzwierciedlenie w podpisanych już aneksach do WUI i Umowy remediacyjnej - przedstawiony we wniosku stan faktyczny dla Transakcji I i II uwzględnia już stan "po" podpisaniu stosownych aneksów. Dla pozostałej części transakcji proces podpisywania aneksów nie został jeszcze zakończony.
Mając na uwadze opisane przedstawione powyżej okoliczności transakcji rozliczenia (pomiędzy Skarżąca a Spółką celową) różnicy pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami na remediację a Oszacowanymi kosztami remediacji, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu kwalifikacji, dokumentowania rozliczenia wydatków na remediację, a także daty ujęcia w księgach rachunkowych ww. zdarzenia gospodarczego - na gruncie podatku od towarów i usług oraz na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a także praw przysługujących z tytułu wystawionych w związku rozliczeniem wystawionych faktur.
1.3. Skarżąca zwróciła się do DKIS z następującymi pytaniami w zakresie podatku od towarów i usług:
I. W sytuacji gdyby faktyczne wydatki poniesione na remediację były niższe niż Oszacowane koszty remediacji (Transkacja I):
1) czy rozliczenie faktury korygującej (in plus) (zwiększającej podstawę opodatkowania do faktury dokumentującej dostawę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości), wystawionej z tytułu różnicy pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami na remediację a Oszacowanymi kosztami remediacji - nastąpi za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, tj. za okres, w którym (zgodnie z WUI) zostało dokonane rozliczenie kosztów remediacji?
II. W sytuacji gdyby faktyczne wydatki poniesione na remediację były wyższe niż Oszacowane koszty remediacji (Transakcja II):
4) czy przedmiotowa transakcja dotycząca rozliczenia różnicy pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami na remediację a Oszacowanymi kosztami remediacji powinna zostać udokumentowana na podstawie faktury VAT (tj. tzw. refaktury) przenoszącej na P. S.A. ciężar wydatków poniesionych przez Spółkę celową?
5) czy z tytułu ww. faktury (refaktury) wystawionej przez Spółkę celową, P. S.A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?
1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że:
I. W przypadku gdy faktyczne wydatki poniesione na remediację będą niższe niż Oszacowane koszty remediacji, na gruncie podatku VAT:
1) rozliczenie faktury korygującej (in plus) (zwiększającej podstawę opodatkowania faktury dokumentującej dostawę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości), wystawionej z tytułu różnicy pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami na remediację a Oszacowanymi kosztami remediacji - nastąpi za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, tj. za okres, w którym (zgodnie z WUI) zostało dokonane rozliczenie kosztów remediacji.
II. W przypadku gdy faktyczne wydatki poniesione na remediację będą wyższe niż Oszacowane koszty remediacji, a gruncie podatku VAT:
4) przedmiotowa transakcja dotycząca rozliczenia różnicy pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami na remediację a Oszacowanymi kosztami remediacji powinna zostać udokumentowana na podstawie faktury VAT (tj. tzw. refaktury) przenoszącej na Skarżąca ciężar wydatków poniesionych przez Spółkę celową.
5) z tytułu faktury (refaktury), o której mowa w pkt 4 powyżej, wystawionej przez Spółkę celową, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Spółka uzasadnił swoje stanowisko.
1.5. DKIS wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2025 r. uznał stanowisko Spółki za:
- prawidłowe – w zakresie Transakcji I rozliczenia faktury korygującej (in plus) (zwiększającej podstawę opodatkowania faktury dokumentującej dostawę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości), wystawionej z tytułu różnicy pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami na remediację a Oszacowanymi kosztami remediacji za okres, w którym zostało dokonane rozliczenie kosztów remediacji, (pytanie nr 1)
- nieprawidłowe – w zakresie Transakcji II rozliczenia różnicy pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami na remediację a Oszacowanymi kosztami remediacji, (pytanie 4)
- nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktury (refaktury) wystawionej przez Spółkę celową, (pytanie nr 5).
Organ interpretacyjny uzasadnił swoje stanowisko.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację w części, w której stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie ww. interpretacji uznano za nieprawidłowe wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Skarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
1) art. 8 ust. 2a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: uptu) poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że rozliczenie pomiędzy spółką celową a Skarżącą wydatków na remediację w wartości przekraczającej Oszacowane koszty remediacji nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę, a co za tym idzie nie powinno być dokumentowane fakturą (refakturą);
2) art. 86 uptu poprzez jego wykładnię i niewłaściwą ocenę co do stosowania polegającą na uznaniu, że rozliczenie pomiędzy spółką celową a Skarżącą wydatków na remediację w wartości przekraczającej Oszacowane koszty remediacji nie będzie stanowiło wydatku uprawniającego P. S.A. do odliczenia podatku VAT naliczonego;
3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: Op), poprzez:
- prowadzenie postępowania bez uwzględnienia wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym charakteru transakcji wniesienia aportu do spółki celowej, ustalonych pomiędzy stronami uzgodnień dokonanych przez realizacją ww. transakcji oraz przyjętych warunków w zakresie wzajemnych rozliczeń z tytułu wydatków na remediację,
- stosowanie wykładni przepisów prawa w sposób sprzeczny z przyjętymi zasadami, stosownie interpretacji w sposób uproszczony bez uwzględnienia indywidualnych okoliczności realizowanej transakcji, w tym rzeczywistych relacji i motywów jej stron, co w efekcie doprowadziło do niewypełnienia obowiązku dochowania należytej staranności w kwestii oceny stanu faktycznego i stosowanych do niego przepisów prawa.
2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
2.4. W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2025 r. Skarżąca odniosła się do argumentów zawartych przez DKIS odpowiedzi na skargę.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Istota sporu na obecny etapie ograniczona jest do części, w której interpretacja została zaskarżona, tj. stanowiska dotyczącego rozliczenia na gruncie podatku VAT Transakcji II, czyli sytuacji gdy faktyczne wydatki poniesione na prace remediacyjne okażą się wyższe niż Oszacowane koszty remediacji).
Zdaniem Skarżącej w przypadku gdy faktyczne wydatki poniesione na remediację okażą się wyższe niż Oszacowane koszty remediacji spółka celowa powinna udokumentować różnicę pomiędzy ww. wartościami na podstawie wystawionej na rzecz Skarżącej faktury (refaktury). W konsekwencji Stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury (refaktury).
Organ podatkowy uznając stanowisko Strony w tym zakresie za nieprawidłowe stwierdził, że kwota, którą spółka celowa będzie zobowiązana zapłacić nie będzie związana z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki celowej na rzecz' Skarżącej. Zdaniem DKIS kwota ta stanowi wyłącznie dodatkowe rozliczenie w sytuacji ziszczenia się ww. okoliczności, stanowiąc w istocie dopłatę do wartości udziałów otrzymanych o wyższej wartości na skutek obniżenia wartości nieruchomości (wartość nieruchomości okazała się niższa niż pierwotne szacunki). W ocenie DKIS kwota ta nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu w zw. z art. 8 ust. 1 uptu, a tym samym, nie powinna być udokumentowana fakturą (refakturą). W konsekwencji kwota różnicy nie będzie stanowiła wydatku uprawniającego Skarżąca do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 uptu..
Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez DKIS w interpretacji.
3.4. Na wstępie należy podkreślić, że stan faktyczny opisany we wniosku jest jasny i nie budzi wątpliwości, DKIS przywołał go w pełni referując wniosek Spółki oraz w swoich rozważaniach.
Wbrew zarzutom skargi organ odniósł się do wszystkich okoliczności opisanych przez Spółkę we wniosku i nie pominął żadnych istotnych elementów stanu faktycznego. Chybione jest też twierdzenie, że wydania interpretacja nie odnosi się do indywidualnych okoliczności realizowanej transakcji przedstawionych przez Skarżącą w kontekście przepisów prawa materialnego mających w tej sprawie zastosowanie.
Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi wydana interpretacje trafnie wskazuje istotę problemu prawnego w sprawie na kanwie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i dotyczy sytuacji opisanej we wniosku.
W konsekwencji za niezasadne uznać należało podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op.
3.5. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 8 ust. 2a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) uptu.
Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1) uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W świetle natomiast art. 8 ust. 2a uptu w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura. Podmiot refakturujący nie musi więc być stroną stosunku zobowiązaniowego wykonującą świadczenie.
Jak wskazuje się w doktrynie przepis powyższy odwołuje się do sytuacji, w których podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale odprzedaje je nabywcy we własnym imieniu. Przyjęcie tej konstrukcji pociąga za sobą określone skutki. Po pierwsze, podatnik, o którym mowa w art. 8 ust. 2a uptu, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez wykonawcę usługi, gdyż przyjmuje się, że jest on jej nabywcą. Po drugie, skoro ten podatnik jest uważany za świadczącego usługę, to oznacza to, że jego odbiorca będzie mógł również odliczyć podatek VAT zawarty w fakturze wystawionej przez tego podatnika. Po trzecie, skoro podatnik jest traktowany jako wykonawca usługi, będzie on miał co do zasady prawo do zastosowania takiej samej stawki podatku VAT jak rzeczywisty wykonawca (tak:Jacek Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany System informacji prawnej LEX, komentarz do art. 8 uptu).
Reasumując art. 8 ust. 2a uptu tworzy swoistą fikcję prawną, w ramach której za usługobiorcę nabywającego usługi podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się również pośredników, którzy nabywają usługi we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Inaczej mówiąc, biorąc udział w świadczeniu usług przez jeden podmiot na rzecz rzeczywistego beneficjenta usług, pośrednicy działają w relacjach z pierwotnym usługodawcą we własnym imieniu, tj. pod własną firmą, ale na rzecz osoby trzeciej. Zasadniczo to właśnie osoba trzecia pełni rolę beneficjenta usługi, odnoszącego korzyści z jej wykonania. Chociaż pośrednik nie konsumuje bezpośrednio przedmiotowej usługi, to w oparciu o art. 8 ust. 2a uptu przypisuje mu się jednocześnie rolę zarówno nabywcy, jak i dostawcy usługi, w świadczeniu której brał udział. Celem refakturowania jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.
3.6. Odnosząc zaprezentowaną wykładnię art. 8 ust. 2a uptu do okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku trafnie DKIS, wbrew zarzutom skargi uznał, że z opisu sprawy nie wynika by działając we własnym imieniu spółka celowa ponosiła wydatki na remediację nieruchomości na rzecz Skarżącej. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że Spółka celowa nabywając od wykonawcy świadczenie polegające na przeprowadzeniu prac remediacyjnych na nieruchomości stanowiącej jej majątek działa we własnym imieniu i na swoją rzecz.
Na powyższą ocenę wskazują następujące okoliczności:
- Skarżąca nie jest wykonawcą remediacji, lecz za wynagrodzeniem zobowiązała się do wykonania na rzecz Spółki celowej określonych czynności mających na celu przeprowadzenie remediacji Nieruchomości (dotyczą one m.in. wyboru wykonawcy remediacji, zawarcia z nim umowy, nadzorowania i odbioru prac wykonawcy). Czynności te związane są z obsługą Umowy remediacyjnej, a Skarżąca otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie płatne miesięcznie i wystawia faktury na Spółkę celową;
- umowa z wykonawcą remediacji jest zawierana przez Skarżącą w imieniu Spółki celowej i to ona płaci wynagrodzenie Wykonawcy, którego wartość może być wyższa niż Oszacowane koszty remediacji, przez co wydatek ten stanowi podstawę do określenia różnicy jaką Skarżąca ma zwrócić na rzecz Spółki celowej;
- mowa z wykonawcą remediacji jest zawierana po wniesieniu aportu, co oznacza, że prace remediacyjne są wykonywane na majątku należącym do Spółki celowej.
Sama Skarżąca nie kwestionuje, że wskazane okoliczności są zgodnie z prawdą zarzuca jednak, że nie uwzględniają szerszego złożonego kontekstu transakcji. Jednak wbrew temu co twierdzi Skarżąca za refakturowaniem kosztów mediacji nie przemawiając wskazywane przez nią okoliczności, które uznaje ona za szerszy, złożony kontekst transakcji:
"- P. S.A. nie jest Wykonawcą remediacji.
Uwaga Spółki: Wykonawcą remediacji jest zewnętrzny (profesjonalny) podmiot, w procesie wyłonienia którego Spółka brała czynny udział ze względu na okoliczności przedstawione powyżej.
- umowa z Wykonawcą remediacji zawierana była przez P. S.A. w imieniu Spółki celowej i to Spółka celowa formalnie dokonała zapłaty wynagrodzenia należnego Wykonawcy z tytułu ww. umowy.
Uwaga Spółki: W rzeczywistości ww. wynagrodzeniem obciążona została Skarżąca (wartość aportowanej Nieruchomości została pomniejszona o Oszacowane koszty remediacji, a dodatkowo w przypadku gdyby faktyczne wydatki na remediację były wyższe niż ww. Oszacowane koszty remediacji. Spółka została zobowiązana do zwrotu różnicy na rzecz Spółki celowej).
- umowa z Wykonawcą remediacji jest zawierana po wniesieniu aportu, a prace remediacyjne są wykonywane na majątku należącym formalnie do Spółki celowej.
Uwaga Spółki: Skarżąca wskazywała powyżej zasadność przyjętej kolejności podejmowanych w ramach transakcji działań - co potwierdza, iż Organ dokonał interpretacji stanu faktycznego w sposób uproszczony, nieuwzględniający całokształtu okoliczności przeprowadzenia tej transakcji i wzajemnych uzgodnień stron".
Zdaniem Sądu wszystkie powyższe okoliczności oceniane w ich całokształcie pozwalały na uznanie, tak jak ocenił to DKIS, że spółka celowa nabyła usługi przeprowadzenia procesu remediacji nieruchomości na własną rzecz i we własnym imieniu. Spółka celowa jako właściciel nieruchomości była niewątpliwe beneficjentem usług remediacyjnych i odnosiła korzyść z ich wykonania, gdyż dotyczyły one nieruchomości spółki celowej i podnosiły jej wartość oraz użyteczność. Eksponowany fakt, że w ramach Umowy remediacyjnej z dnia 14 października 2021 r. zawartej pomiędzy Skarżącą, Funduszem oraz spółką celową Skarżąca jest zobowiązana do dokonania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą faktycznych wydatków na remediację, a Oszacowanymi kosztami remediacji na rzecz spółki celowej nie zmienia tej oceny. Nadal beneficjentem czynności remediacyjnych pozostaje spółka celowa, na której majątku przeprowadzone zostały procesy przywracające nieruchomości stan zgodny z normami. To spółka celowa konsumuje niejako usługi remediacyjne.
Skarżąca wskazuje, że usługa remediacji powinna być zrealizowana przez P. S.A. jeszcze przed dopełnieniem transakcji wniesienia aportem nieruchomości - jednak sama przyznaje, że w następstwie okoliczności stanu faktycznego (oraz wzajemnego uzgodnienia stron) usługa ta zostaje zrealizowana ex post. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej powyższe okoliczności nie pozwalają zarówno na potraktowanie usługi remediacji jako wykonanej w istocie na rzecz P. S.A. jak i na przeniesienie wydatku poniesionego przez spółkę celową na rzecz P. S.A. poprzez refakturę.
W ocenie Sądu DKIS prawidłowo odczytał istotę złożonej transakcji związanej z wniesieniem aportu przez Skarżąca do spółki celowej w zamian za udziały i zobowiązaniem do ponoszenia niedoszacowanych kosztów remediacji po przeniesieniu własności nieruchomości. Podkreślić należy, że to Skarżąca wraz z Funduszem i spółką celową współtworzyła powyższą konstrukcję gospodarczą, a jej ostateczny kształt, oraz chronologia dokonywanych czynności związanych z przeniesieniem własności i następnie wykonywanymi pracami remediacyjnymi nie pozwalała na inną podatkowoprawną ocenę w kontekście przepisów art. 8 ust. 2a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) uptu.
Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, gdy twierdzi, że kwestii rozliczenia (polegającej na konieczności zwrotu przez P. S.A. poniesionych przez Spółkę celową kosztów ponad wartość Oszacowanych kosztów remediacji) nie należy rozpatrywać w kategoriach zdarzenia powstałego po przeprowadzeniu transakcji wniesienia nieruchomości - ale jako niezakończony proces przygotowania nieruchomości do aportu (który zarazem nie mógł zostać zakończony przed sfinalizowaniem aportu, w efekcie czego strony dokonały uregulowania tych kwestii w Umowie warunkowej, a następnie w Umowie remediacyjnej). Wbrew bowiem próbie takiego odczytania stanu faktycznego obiektywną okolicznością jest to, że po wniesieniu nieruchomości aportem do spółki celowej po pierwsze beneficjentem procesu remediacji jak właśnie ta spółka, po drugie w takich okolicznościach faktycznych nie sposób uznać, że usługi remediacyjne dokonywane na nieruchomości spółki celowej mogą być uznane za wykonywane na rzecz Skarżącej, że Strona konsumuje te usługi i osiąga z ich świadczenia korzyść.
3.7. Reasumując trafnie DKIS uznał, że kwota (w wysokości dodatniej różnicy między faktycznymi wydatkami poniesionymi na remediację a Oszacowanymi koszty remediacji), do zapłaty której na rzecz spółki celowej zobowiązania jest Skarżąca nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) uptu w zw. z art. 8 ust. 1 uptu i nie powinna być udokumentowana fakturą (refakturą).
3.8. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktury (refaktury) wystawionej przez Spółkę celową (pytanie nr 5) jest prostą konsekwencją wcześniej zaprezentowanej oceny w zakresie pytania nr 4. Skoro bowiem kwota stanowiąca różnicę, którą Skarżąca zobowiązana jest zapłacić w sytuacji gdy faktyczne wydatki poniesione na remediację będą wyższe niż Oszacowane koszty remediacji nie będzie związana z jakimkolwiek świadczeniem ze strony spółki celowej na rzecz Skarżącej to kwota ta nie będzie stanowiła wydatku uprawniającego Stronę do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 uptu. W konsekwencji również zarzut naruszania art. 86 ust. 1 uptu Sąd uznał za niezasadny.
3.9. Konkludując powyższe rozważania Sąd w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do uznania słuszności zarzutów skargi i zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej interpretacji podatkowej.
3.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę w całości.