III SA/WA 689/23

III SA/Wa 689/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-09-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Anna Zaorska /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 610
art.4b ust. 1, art. 4c ust. 4
Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii - t.j.
Dz.U. 2022 poz 931
art. 29a ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z [...] stycznia 2023 r. wydana na wniosek P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") w zakresie podatku od towarów i usług.
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:
Skarżąca posiada koncesję na obrót energią elektryczną udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE). Spółka nie jest wyznaczonym przez Prezesa URE na 2022 r. sprzedawcą zobowiązanym w rozumieniu art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r., poz. 610 z późn. zm.; dalej: "ustawa o OZE"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje oraz będzie dokonywać w przyszłości rozliczeń z prosumentami (dalej: "Prosumenci"), tj. z odbiorcami końcowymi wytwarzającymi energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji. Co istotne, Prosumentami mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a więc niezarejestrowane jako podatnicy VAT, jak i przedsiębiorcy w rozumieniu definicji zawartej w art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162 z późn. zm.) oraz jednostki samorządu terytorialnego, tj. podmioty posiadające status podatnika VAT czynnego.
Zgodnie z ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2376; dalej: "Nowelizacja"), od 1 lipca 2022 r. zmianie uległ sposób rozliczania nadwyżek energii wyprodukowanej przez Prosumentów w mikroinstalacjach PV (tj. w przydomowych instalacjach fotowoltaicznych) i wysyłanej do sieci energetycznej.
Wprowadzenie zmian w systemie prosumenckim jest bezpośrednio związane z koniecznością implementacji przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/944 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz zmieniającej dyrektywę 2012/27/UE (dalej: "Dyrektywa rynkowa"), nakazującej państwom członkowskim UE zapewnienie Prosumentom możliwości aktywnego uczestnictwa w rynku energii oraz osiągania korzyści ze sprzedaży nadwyżek energii. Podobne wymogi stawia przed państwami unijnymi wcześniejsza Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/2001 z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (dalej: "Dyrektywa RED II"), nakazująca wdrożenie rozwiązań umożliwiających Prosumentom otrzymywanie wynagrodzenia za sprzedaż nadwyżek energii.
i. Dotychczasowy model rozliczeń z Prosumentami
Rozwiązanie funkcjonujące w branży energetycznej do daty wejścia w życie przepisów Nowelizacji (tzw. net-metering, opomiarowanie netto, system opustu) zakłada ilościowe rozliczenie energii wyprodukowanej przez Prosumenta w mikroinstalacji i wprowadzonej do sieci z energią finalnie pobraną z sieci od dostawcy. Rozliczenie zależne jest od mocy instalacji i odbywa się w określonej w art. 4 ust. 1 Ustawy o OZE proporcji:
- 1:0,8 w przypadku mikroinstalacji nie większej niż 10kWp,
- 1:0,7 w przypadku mikroinstalacji większej niż 10kWp.
Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o OZE, rozliczeniu podlega energia elektryczna wprowadzona do sieci dystrybucyjnej nie wcześniej niż na 12 miesięcy przed datą wprowadzenia energii do sieci. Jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przyjmuje się ostatni dzień danego miesiąca kalendarzowego, w którym ta energia została wprowadzona do sieci, z zastrzeżeniem, że niewykorzystana energia elektryczna w danym okresie rozliczeniowym przechodzi na kolejne okresy rozliczeniowe, jednak nie dłużej niż na kolejne 12 miesięcy od daty wprowadzenia tej energii do sieci.
W praktyce oznacza to, że odbiór przez Prosumenta odpowiednio 80% lub 70% wytworzonej przez niego energii jest możliwy przez kolejnych 12 miesięcy od daty wysłania jej do sieci.
ii. Nowy model rozliczeń z Prosumentami
Od 1 lipca 2022 r. zgodnie z przepisami wprowadzonymi Nowelizacją, system prosumencki będzie się opierał na tzw. net-billingu, powszechnie rozumianym jako sprzedaż i zakup energii przez Prosumenta na warunkach rynkowych, co w praktyce spełni wymogi nałożone przez wspomniane wcześniej dyrektywy unijne.
a. Ramy prawne
Zasady rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej i pobranej z sieci przez Prosumenta regulują znowelizowane przepisy m.in. art. 4, art. 4b oraz art. 4c ustawy o OZE. Dla potrzeb niniejszego wniosku, można je przedstawić w następującym uproszczeniu:
1. Wnioskodawca dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez Prosumenta wytwarzającego energię elektryczną w instalacji OZE, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne (art. 4 ust. 1a).
2. Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a, w odniesieniu do Prosumenta dokonuje się na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii Prosumenta energii odnawialnej (art. 4 ust. 2).
3. Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Prosumentem są prowadzone na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie. Ilość ta jest wyznaczana dla danej godziny według następującego wzoru:
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
Eb(t) - ilość energii sumarycznie zbilansowanej w godzinie (t), wyrażoną w kWh, podlegającą rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym; wartość dodatnia oznacza ilość energii elektrycznej pobranej w danej godzinie (t) z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, a wartość ujemna oznacza ilość energii elektrycznej wprowadzonej w danej godzinie (t) do tej sieci,
Ep(t) - sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej pobranej w godzinie (t) z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh,
Ew(t) - sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej wprowadzonej w godzinie (t) do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh (art. 4 ust. 2b).
W okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., w przypadku gdy Prosument wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wartość energii elektrycznej jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn: sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego (art. 4b ust. 1) i podawanej przez operatora elektroenergetycznego systemu przesyłowego w Polsce. Spółka podjęła współpracę z innymi podmiotami na rzecz promowania oferty mikroinstalacji od partnera Wnioskodawcy oraz umowy na zakup "zielonej" energii elektrycznej od Wnioskodawcy.
W celu zbudowania przewagi konkurencyjnej oraz zachęcenia klientów do zawierania z nią umów prosumenckich Spółka zaproponowała klientom rozliczenie w oparciu o długoterminową gwarancję ceny po stronie sprzedaży do klienta jak i gwarancję ceny po stronie odbioru od klienta. Gwarancja ceny odkupu/odbioru oznacza że zamiast stosowania rynkowej miesięcznej ceny, określonej w art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, będzie ustalać wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta według własnego cennika. W okresie znacznych zmian cen oraz wielu innych niewiadomych z góry ustalona cena po stronie zakupu jak i odbioru powinna pomóc Prosumentom w ocenie opłacalności inwestycji w mikroinstalację. Spółka nie gwarantuje wyższych cen odbioru lecz stałe ceny w okresie do 30 czerwca 2024.
4. Natomiast od 1 lipca 2024 r., wartość energii wprowadzonej do sieci przez Prosumenta będzie wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego jako suma następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta oznaczonej symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną oraz rynkowej ceny energii elektrycznej (art. 4b ust. 2).
5. Spółka, w celu prowadzenia powyższych rozliczeń, prowadzi konto dla Prosumenta (dalej: "Konto"), na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną Prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci (dalej: "Depozyt") (art. 4c ust. 1).
6. Depozyt przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań Prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej od Wnioskodawcy prowadzącego Konto (art. 4c ust. 2).
7. Zobowiązanie Prosumenta, o którym mowa w punkcie powyżej, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta, oznaczonej symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy Spółką i Prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania (art. 4c ust. 3).
8. Kwota środków stanowiąca Depozyt może być rozliczana na Koncie przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako Depozyt na Koncie (art. 4c ust. 5).
9. W przypadku, gdy Prosument nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana przez Spółkę, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty (art. 4 ust. 11).
10. Natomiast po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do Depozytu niewykorzystane lub niezwrócone środki umarza się (art. 4c ust. 6).
Spółka powzięła wątpliwości dotyczące kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT czynności dokonywanych w ramach rozliczeń z Prosumentami w stanie prawnym od 1 lipca 2022 r. Wątpliwości Spółki dotyczą przede wszystkim określania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Prosumentom jak również możliwości odliczenia VAT z faktur, które Prosumenci będą potencjalnie wystawiać na Spółkę. Poniżej Spółka prezentuje metodologię rozliczeń podatku VAT z tytułu analizowanych transakcji, którą planuje stosować od 1 lipca 2022 r. i wnosi o ocenę jej prawidłowości.
a. Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Prosumentami
Wnioskodawca zamierza uznać, że podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do Prosumenta stanowić będzie kwota będąca iloczynem ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta, rozumianej jako ilość energii pobranej po tzw. zbilansowaniu godzinowym, tj. uwzględniającym autokonsumpcję, oraz ceny detalicznej zgodnej z taryfą ustaloną w zawartej umowie lub, w przypadku umów kompleksowych, z cennikiem sprzedawcy oraz taryfą OSD (tj. operatora systemu dystrybucyjnego). Podstawa opodatkowania nie będzie zatem pomniejszana o wartość Depozytu zapisanego na Koncie Prosumenta. Tak obliczona wartość sprzedaży, pomniejszona o wartość podatku VAT będzie wykazana na fakturze wystawianej dla Prosumenta jako wartość sprzedaży netto z tytułu dostawy energii elektrycznej.
Na fakturze będą wykazane również inne pozycje, które z punktu widzenia ustawy o VAT stanowią element kalkulacyjny podstawy opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej tj. opłata handlowa, wartość akcyzy, usługi dystrybucji energii elektrycznej.
Dodatkowo faktura wystawiana przez Spółkę będzie zawierać informacje na temat wartości Depozytu, w szczególności: wartość nierozliczonego Depozytu z poprzednich miesięcy oraz wartość Depozytu przypisana do Konta danego Prosumenta w wyniku bieżącego rozliczenia energii. Łączna wartość Depozytu będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez Prosumenta z danej faktury, przy czym wartość pomniejszenia nie może być większa niż wynagrodzenie brutto przysługujące Wnioskodawcy z tytułu samej sprzedaży energii elektrycznej. Co istotne, zgromadzony Depozyt nie będzie mógł być przeznaczony na obniżenie wynagrodzenia z tytułu innych opłat, np. opłaty handlowej, dystrybucyjnej czy też wartości skalkulowanej akcyzy, co wynika wprost z regulacji ustawy o OZE.
W przypadku, gdy na koniec okresu rozliczeniowego wartość energii pobranej z sieci przez Prosumenta będzie niższa, niż wartość energii wprowadzonej przez niego do sieci, ustalonej na podstawie nadwyżki ilości energii wytworzonej w mikroinstalacji nad energią wykorzystaną bezpośrednio na własne potrzeby (lub wartość Depozytu wypracowanego przez Prosumenta powiększona o wartość Depozytu pozostającego do rozliczenia z poprzednich miesięcy przewyższy wartość wynagrodzenia brutto przysługującego Spółce z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za dany okres), wartość Depozytu obniży kwotę do zapłaty z danej faktury jedynie do wysokości wynagrodzenia brutto przysługującego Spółce z tytułu sprzedaży energii na rzecz tego Prosumenta za dany okres, a pozostała kwota nadwyżki zostanie przeniesiona na następny okres rozliczeniowy i będzie rozliczana maksymalnie przez 12 miesięcy.
Tak opisany mechanizm rozliczeń będzie stosowany przez Spółkę w odniesieniu do wszystkich Prosumentów, niezależnie od ich statusu podatkowego.
Ponadto, na potrzeby niniejszego wniosku Spółka zakłada, że w związku z regulacjami wprowadzonymi Nowelizacją, Prosumenci prowadzący już działalność gospodarczą i zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz podmioty, które nie będą mogły lub nie zdecydują się na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, będą wystawiać na Spółkę faktury dotyczące wyprodukowanych nadwyżek energii (po zbilansowaniu godzinowym, tj. uwzględniającym autokonsumpcję), ewentualnie Spółka będzie je wystawiać w imieniu i na rzecz Prosumentów na podstawie umowy zawartej zgodnie z art. 106d ustawy o VAT. W tym zakresie Spółka rozważa dwa warianty zdarzenia przyszłego:
Wariant 1
Faktury będą wystawiane przez/w imieniu Prosumenta za miesięczne okresy rozliczeniowe na kwotę netto obliczoną jako wartość Depozytu pomniejszającego w danym miesiącu kwotę do zapłaty na rzecz Spółki z tytułu dokonanej przez nią dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumenta, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Wartość Depozytu będzie zatem traktowana jako kwota brutto i VAT należny po stronie Prosumenta będzie obliczony tzw. metodą "w stu". Podstawa opodatkowania nie będzie obejmować całkowitej kwoty Depozytu zapisanej na Koncie Prosumenta w danym miesiącu, ale jedynie tę część, która zostanie potrącona z kwotą należności Spółki z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.
Dodatkowo w przypadku, gdy Prosument nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu i przez okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, wystawi fakturę na kwotę nadpłaty zwracanej przez Spółkę zgodnie z art. 4 ust. 11 ustawy o OZE, obliczając podatek VAT od tej kwoty metodą "w stu".
Faktury będą zawierać podatek VAT obliczony według stawki właściwej dla dostawy energii elektrycznej.
Wariant 2
Faktury będą wystawiane przez/w imieniu Prosumenta za miesięczne okresy rozliczeniowe na kwotę netto obliczoną jako wartość Depozytu zapisanego na Koncie Prosumenta w danym miesiącu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Wartość Depozytu będzie zatem traktowana jako kwota brutto i VAT należny po stronie Prosumenta będzie obliczony tzw. metodą "w stu". Podstawa opodatkowania będzie obejmować całkowitą kwotę Depozytu zapisaną na Koncie Prosumenta w danym miesiącu, nawet jeżeli tylko jej część zostanie potrącona z kwotą należności Spółki z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.
Ponadto, w przypadku gdy Prosument nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, wystawi fakturę korygującą pomniejszającą podstawę opodatkowania o wartość umorzonych środków.
Faktury będą zawierać podatek VAT obliczony według stawki właściwej dla dostawy energii elektrycznej.
1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym (w stanie prawnym od 1 lipca 2022 r.) podstawą opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumentów powinna być kwota obliczona na podstawie ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta, tj. ilości energii pobranej po zbilansowaniu godzinowym oraz ceny detalicznej przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego powiększona o wartość akcyzy, opłaty handlowej i usług dystrybucji energii elektrycznej?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym w Wariancie 1 Wnioskodawcy będzie przysługiwać, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym w Wariancie 2 Wnioskodawcy będzie przysługiwać, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi w kwocie nie wyższej niż kwota podatku VAT wyliczona metodą "w stu" od wartości Depozytu potrącanego w danym okresie rozliczeniowym z kwotą należności Spółki wobec Prosumenta z tytułu dostawy energii elektrycznej?
Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym (w stanie prawnym od 1 lipca 2022 r.) podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Prosumentów powinna być kwota obliczona na podstawie ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta, tj. ilości energii pobranej po zbilansowaniu godzinowym oraz ceny detalicznej przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, powiększona o wartość akcyzy, opłaty handlowej i usług dystrybucji energii elektrycznej. Podstawa opodatkowania nie powinna być pomniejszana o wartość Depozytu lub jej część.
Ad. 2
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w Wariancie 1 Wnioskodawcy będzie przysługiwać, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT niewątpliwie zostanie spełniony, a zatem Spółka uprawniona będzie do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi. W opinii Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Prosumenci - czynni podatnicy VAT poprzez wprowadzanie energii do sieci dokonują dostawy towarów na rzecz Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nabyty w ten sposób towar (energia) zostanie odpowiednio zagospodarowany przez Spółkę, tj. będzie de facto stanowił przedmiot dalszego obrotu i zostanie dostarczony do innych odbiorców w ramach czynności opodatkowanych VAT. Innymi słowy, w rozumieniu Wnioskodawcy w modelu zakładanym od 1 lipca 2022 r. Prosument jako producent nadwyżek energii będzie działał w pewnym sensie jako dostawca Spółki.
W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w Wariancie 1 Wnioskodawca będzie co do zasady uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi, gdyż zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące powstanie po stronie Spółki takiego prawa. Skarżąca zaznaczyła, iż powyższe wnioski dotyczącą zarówno faktur wystawianych z tytułu bieżących rozliczeń jak również faktur wystawianych w przypadku, gdy Prosument nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych i będzie uprawniony do otrzymania zapłaty od Spółki zgodnie z art. 4 ust. 11 ustawy o OZE.
AD. 3
W opisanym zdarzeniu przyszłym w Wariancie 2, zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwać, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi w kwocie nie wyższej niż kwota podatku VAT wyliczona metodą "w stu" od wartości Depozytu potrącanego w danym okresie rozliczeniowym z kwotą należności Spółki wobec Prosumenta z tytułu dostawy energii elektrycznej. Spółce nie będzie przysługiwać odliczenie VAT w pozostałej części, ponieważ obowiązek podatkowy po stronie Prosumenta powstanie w danym miesiącu wyłącznie w odniesieniu do kwoty Depozytu, która pomniejsza kwotę do zapłaty Spółce z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumenta.
Spółka argumentowała, że pozostała, nierozliczona część Depozytu (która ma de facto charakter warunkowy, tj. może być rozliczona w przyszłych okresach pod warunkiem wystąpienia zobowiązania podlegającego rozliczeniu lub, w określonych okolicznościach, zwrócona Prosumentowi) nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania z tytułu sprzedaży energii przez Prosumenta w miesiącu, w którym została zapisana na Koncie, ponieważ zasadniczo podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca otrzymał lub ma otrzymać, natomiast Depozyt można określić jako (w pewnym sensie) wymagalny jedynie do wysokości potrącenia z zobowiązaniem Prosumenta dokonanego w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy, w założeniach net-billingu warunkowa część Depozytu może nigdy nie zostać rozliczona (tym bardziej, że po upływie określonego terminu jest w większości umarzana), a więc na moment przypisywania do Konta nie można stwierdzić, że z całą pewnością jest to zapłata, którą Prosument "otrzymał lub ma otrzymać". W rezultacie faktura wystawiona przez Prosumenta na kwotę przewyższającą wartość rozliczonego w danym okresie Depozytu będzie fakturą wadliwą, a kwota VAT wskazana na fakturze w części odpowiadającej nierozliczonej wartości Depozytu nie będzie kwotą podatku w rozumieniu ustawy o VAT i nie będzie podlegała odliczeniu przez Spółkę.
1.4. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2023 roku DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za: prawidłowe w części dotyczącej ustalenia (w stanie prawnym od 1 lipca 2022 r.) podstawy opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumentów oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi. W uzasadnieniu wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co do zasady podlegają czynności wykonywane odpłatnie.
DKIS zaznaczył, że z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.
DKIS mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 ustawy oraz powołane przepisy ustawy o OZE, podkreślił, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej dostawy podatek.
W ocenie DKIS w przypadku wystąpienia wobec Strony zobowiązania Prosumenta w związku ze sprzedażą energii elektrycznej, kwotą należną z tytułu tej sprzedaży będzie kwota stanowiąca iloczyn ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta, rozumianej jako ilość energii pobranej po tzw. zbilansowaniu godzinowym, tj. uwzględniającym autokonsumpcję, oraz ceny detalicznej zgodnej z taryfą ustaloną w zawartej umowie lub, w przypadku umów kompleksowych, z cennikiem sprzedawcy oraz taryfą OSD (tj. operatora systemu dystrybucyjnego). Jednocześnie zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE zobowiązanie Prosumenta określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta, przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy Państwem i Prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania. Oznacza to, że ww. kwota uwzględnia podatek VAT.
DKIS stwierdził, iż w stanie prawnym od 1 lipca 2022 r., podstawą opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumentów będzie kwota obliczona na podstawie ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta, tj. ilości energii pobranej po zbilansowaniu godzinowym (uwzględniającym autokonsumpcję) oraz ceny detalicznej zgodnej z taryfą ustaloną w zawartej umowie lub, w przypadku umów kompleksowych, z cennikiem sprzedawcy oraz taryfą OSD (tj. operatora systemu dystrybucyjnego), pomniejszona o podatek należny VAT. Ponadto podstawa opodatkowania będzie powiększona o wartość akcyzy, opłaty handlowej i usług dystrybucji energii elektrycznej. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznał za prawidłowe.
DKIS w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi wskazał na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 27a, art. 2 pkt 19, art. 3 ustawy o OZE. Zaznaczył, że ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.
Organ zaznaczył, że treść przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r. L 347/1) znalazła odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym stwierdził, iż sprzedaż energii przez Prosumenta na rzecz Strony jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto powołał treść art. 4b ust. 1, art. 4b ust. 2, art. 4 ust. 11 ustawy o OZE.
W ocenie DKIS z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.
Organ uznał, że podstawę opodatkowania u Prosumenta z tytułu rozliczenia wytworzonej energii elektrycznej w instalacji OZE będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta - po zbilansowaniu godzinowym i rynkowej ceny energii elektrycznej.
W ocenie DKIS wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej) jest wartością należną Prosumentowi i wypełnia zatem dyspozycję ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji DKIS za nieprawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość depozytu prosumenckiego przewidziana zarówno w Wariancie 1 jak i w Wariancie 2. Kwota ta nie stanowi wynagrodzenia należnego Prosumentowi.
Organ zwrócił uwagę, że depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta (art. 4c ust. 1 i 2 ustawy o OZE). Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane środki w części stanowiącej nie więcej niż 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej w danym miesiącu kalendarzowym stanowią nadpłatę, którą zwraca Spółka w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu, w którym powstał ten depozyt. Pozostała kwota nierozliczona i nie zwrócona prosumentowi podlega umorzeniu.
W efekcie zdaniem DKIS środki zgromadzone w depozycie prosumenckim nie stanowią podstawy opodatkowania VAT u prosumenta – ta jak wskazano wyżej podstawa opodatkowania będzie stanowić wartość ustaloną jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta – po zbilansowaniu godzinowym i rynkowej ceny energii elektrycznej.
Ponadto Organ zaznaczył, że wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej) jest wartością należną Prosumentowi z tytułu rozliczenia wytworzonej energii elektrycznej w instalacji OZE, obejmującą całość świadczenia należnego od Spółki Prosumentowi, którą – w celu określenia podstawy opodatkowania – należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej dostawy podatku należnego. Zdaniem DKIS wskazuje to, że wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej) stanowi kwotę brutto z tytułu rozliczenia wytworzonej energii elektrycznej przez Prosumenta w instalacji OZE, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wskazanej wartości (iloczynu energii wprowadzonej i ceny rynkowej), tj. metodą "w stu".
DKIS zauważył, że z wniosku wynika, że działając jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca dokonuje oraz będzie dokonywać w przyszłości rozliczeń z Prosumentami, tj. m. in. dokonują oraz będą Państwo dokonywać zakupu energii elektrycznej, które to zakupy będą udokumentowane fakturami przez dostawców będących czynnymi podatnikami VAT. Jednocześnie – jak wskazano – nabyty w ten sposób towar (energia) zostanie odpowiednio zagospodarowany przez Spółkę, tj. będzie de facto stanowił przedmiot dalszego obrotu i zostanie dostarczony do innych odbiorców w ramach czynności opodatkowanych VAT.
W świetle powyższego DKIS stwierdził, że na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ww. ustawy. W odniesieniu do powyższego w analizowanej sprawie będzie mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.
DKIS stwierdził, że kwoty widniejące na fakturach wystawianych przez/w imieniu Prosumenta z tytułu rozliczenia wytworzonej energii elektrycznej w instalacji OZE, zarówno w sposób przewidziany w Wariancie 1 jak Wariancie 2, nie będą zgodne z rzeczywistością, gdyż podstawą opodatkowania u Prosumenta będzie wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta – po zbilansowaniu godzinowym i rynkowej ceny energii elektrycznej.
Zdaniem Organu, Spółce będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez/w imieniu Prosumenta z tytułu rozliczenia wytworzonej energii elektrycznej w instalacji OZE, wyliczonego od ww. podstawy opodatkowania. Natomiast nie będzie Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Prosumentów opisanych w Wariancie 1 i 2 – w kwocie wyższej niż kwota podatku VAT obliczona od ww. podstawy opodatkowania, gdyż w tej części podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Tym samym DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 3.
1.5. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zaskarżyła ją w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi.
Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Organ, że podstawą opodatkowania u Prosumenta będącego podatnikiem VAT czynnym będzie iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta po zbilansowaniu godzinowym i rynkowej ceny energii elektrycznej, podczas gdy podstawą opodatkowania u Prosumenta powinna być wartość Depozytu pomniejszającego w danym miesiącu kwotę do zapłaty na rzecz Skarżącej z tytułu dokonanej przez nią dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumenta (powiększona ewentualnie o kwotę odpowiadającą wartości 20% kwoty Depozytu, która nie została wykorzystana w ciągu 12 miesięcy od jej przypisania), pomniejszona o kwotę podatku VAT, który to błąd wykładni był bezpośrednią przyczyną niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, tj., uznanie, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku o Interpretację (zarówno w odniesieniu do Wariantu 1 jak i Wariantu 2), kwoty wskazane na fakturach wystawionych przez/w imieniu Prosumentów będą kwotami niezgodnymi z rzeczywistością, a w rezultacie Skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia VAT z tych faktur w pełnej wysokości, podczas gdy w świetle wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT faktura wystawiona przez/w imieniu Prosumenta w Wariancie 1 będzie wskazywać kwoty zgodne z rzeczywistością (odpowiadające kwotom podstawy opodatkowania z tytułu dostaw energii elektrycznej przez Prosumenta) i nie będą zachodzić przesłanki pozbawiające Skarżącą prawa do odliczenia VAT, a w Wariancie 2 Skarżąca powinna mieć prawo do odliczenia VAT w wysokości nieprzekraczającej kwoty podatku wyliczonej od kwoty podstawy opodatkowania, jaka byłaby ustalona zgodnie z Wariantem 1, a zatem jej stanowisko należało uznać za prawidłowe.
II. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów podstępowania, tj.:
- art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm, dalej: "O.p."), poprzez brak przekonywującego uzasadnienia wydanej Interpretacji i brak wyczerpującego wyjaśnienia powodów przyjęcia przez Organ innego stanowiska w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi; w szczególności, uzasadnienie Organu do wydanej Interpretacji nie odnosi się do opisanej w stanie faktycznym kwestii mechanizmu rozliczania i umarzania Depozytu, który jest kluczowy dla określenia faktycznej podstawy opodatkowania u Prosumenta, a przez to – dla wskazania kwoty odliczenia podatku VAT naliczonego, przysługującego Skarżącej;
- art. 120 oraz art. 124 z zw. z art 14c § 1 i § 2 z art 14h O.p., poprzez pominięcie wskazanej we Wniosku istotnej okoliczności, zgodnie z którą cena odbioru energii elektrycznej od Prosumenta będzie ceną gwarantowaną w cenniku. W rezultacie, zdefiniowanie przez Organ podstawy opodatkowania u Prosumenta jako "iloczynu ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta - po zbilansowaniu godzinowym i rynkowej ceny energii elektrycznej" nie prowadzi do jednoznacznego ustalenia wysokości przysługującego Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych przez Prosumentów, a wręcz przeciwnie – może prowadzić do wniosku, że stosowana w rozliczeniach z Prosumentami cena gwarantowana jest oderwana od "ceny rynkowej", a tym samym, kwota przysługującego odliczenia powinna być ustalana w oparciu o inne informacje, niż wskazane na fakturach VAT wystawianych przez / w imieniu Prosumentów.
W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi (tj. stanowisko Organu w zakresie pytań nr 2 i 3) oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.
4.2. W sprawie nie jest sporne, że poprzez wprowadzenie energii elektrycznej do sieci Prosumenci będący podatnikami VAT dokonują dostawy towarów na rzecz Skarżącej oraz, że co do zasady, Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez/w imieniu Prosumentów.
Istota sporu w sprawie dotyczy natomiast tego, co stanowi podstawę opodatkowania u Prosumenta z tytułu wprowadzonej do sieci energii elektrycznej, a w konsekwencji, w jakim zakresie Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez/w imieniu Prosumentów.
4.3. Przypomnieć w tym miejscu należy, że od 1 lipca 2022 r. zgodnie z przepisami wprowadzonymi Nowelizacją, system prosumencki będzie się opierał na tzw. net-billingu, powszechnie rozumianym jako sprzedaż i zakup energii przez Prosumenta na warunkach rynkowych, co w praktyce spełni wymogi nałożone przez dyrektywy unijne. Zasady rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej i pobranej z sieci przez Prosumenta regulują znowelizowane przepisy m.in. art. 4, art. 4b oraz art. 4c ustawy o OZE.
Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, (...), wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.
W myśl art. 4 ust. 3a ustawy o OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.
Jak stanowi art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:
1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;
2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.
Zgodnie z art. 4c ust. 1 ustawy o OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, (...), zwane dalej "kontem prosumenta", na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej "depozytem prosumenckim".
Jak wynika natomiast z art. 4c ust. 2 ustawy o OZE, depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, (...) z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.
Zgodnie z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE, zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.
Przy czym, zgodnie z art. 4c ust. 4 ustawy o OZE, wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.
Jednocześnie zgodnie z art. 4c ust. 5 ustawy o OZE, kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.
W przypadku, gdy Prosument nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty (art. 4 ust. 11).
Natomiast po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do Depozytu niewykorzystane lub niezwrócone środki umarza się (art. 4c ust. 6).
Zgodnie z kolei z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
4.4. Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą podstawy opodatkowania, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub zapłatę, którą dostawca lub usługodawca ma otrzymać w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
Przepis artykuł 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że podstawą opodatkowania generalnie jest zapłata (wszystko, co stanowi zapłatę). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego "zapłata" to "uiszczenie należności za coś", "należność za coś", "odpłacenie komuś za coś". Pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością (kwotą należną) za czynność opodatkowaną. Nie ma w tym przepisie zastrzeżenia, że zapłata ma przybrać postać pieniężną. Jest to wielkość, która musi być mierzalna (wymierna) w pieniądzu (biorąc pod uwagę, że podatek wyrażany jest w pieniądzu), jednakże nie musi być kwotą pieniężną. Może być więc należnością w naturze. Zapłata może mieć również formę świadczenia wzajemnego (czy to świadczenia rzeczowego, czy to innego świadczenia).
4.5. Mając powyższe na uwadze, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko DKIS, że podstawę opodatkowania u Prosumenta z tytułu rozliczenia wytworzonej energii elektrycznej będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta – po zbilansowaniu godzinowym – oraz ceny rynkowej energii elektrycznej.
Z powoływanego już art. 4b ust. 1 ustawy o OZE wynika bowiem, że w przypadku, gdy Prosument wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci wartość energii elektrycznej, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:
1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;
2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.
Zdaniem Sądu, skoro w danym okresie rozliczeniowym Prosument wprowadził do sieci określoną ilość energii elektrycznej za co należy mu się zapłata (niezależnie od formy tej zapłaty), to podstawę opodatkowania w tym okresie rozliczeniowym, zgodnie za art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowić będzie iloczyn ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz ceny energii.
Zdaniem Sądu, tak właśnie określona wartość oddaje to co Prosument otrzyma lub ma otrzymać z tytułu dostawy energii elektrycznej.
Oceny tej nie może zmienić to, że "fizycznie" Prosument nie otrzymuje za dany okres rozliczeniowy należnej mu kwoty. Niemniej jednak wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta jest zapisywana na jego koncie i służy do regulowania zobowiązań za energię elektryczną pobieraną od Skarżącej w kolejnych okresach rozliczeniowych. A więc zapłata przyjmuje po prostu inną formę.
Zasadnie DKIS podnosi, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można przyjąć, że podstawę opodatkowania u Prosumenta stanowi wartość depozytu potrąconego w danym okresie rozliczeniowym z kwotą należności Skarżącej wobec Prosumenta z tytułu dostawy energii elektrycznej. Depozyt w istocie służy jedynie rozliczaniu zobowiązań Prosumenta, a sam sposób rozliczania zobowiązań Prosumenta nie może determinować tego co stanowi, w danym okresie rozliczeniowym, podstawę opodatkowania z tytułu dostaw energii przez Prosumenta – wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy o VAT.
Istotnym jest również to, że wartość depozytu dotycząca danego miesiąca jest przyporządkowana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu i dopiero wówczas może służyć do regulowania zobowiązań, czyli do pomniejszania kwoty do zapłaty przez Prosumenta na rzecz Skarżącej (art. 4c ust. 4 ustawy o OZE).
Dlatego też, chociażby z tego względu, wartość depozytu przypisana do konta Prosumenta nie może stanowić puntu wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, bowiem kwota ta w istocie dotyczy dostawy z poprzedniego miesiąca.
Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, wskazana przez organ podstawa opodatkowania stanowi w danym okresie rozliczeniowym rzeczywistą podstawę opodatkowania. Ewentualna kwestia umorzenia części depozytu ma charakter następczy i hipotetyczny (art. 4c ust. 6 ustawy o OZE) i zasadniczo nie może wpływać na ustalenie podstawy podatkowania za dany okres rozliczeniowy. Na moment określania podstawy opodatkowania wartość energii wprowadzanej do sieci (suma ilości elektrycznej x cena) stanowi to co Prosument otrzyma lub ma otrzymać z tytułu dostawy energii elektrycznej. Trudno zgodzić się ze Skarżącą, że podstawę opodatkowania będzie stanowić jedynie potrącalna w danym miesiącu część Depozytu. Jest to bowiem wartość (kwota), którą Prosument reguluje swoje zobowiązanie względem Spółki (za energię pobraną z sieci w danym miesiącu), a nie rzeczywista podstawa opodatkowania z tytułu dostawy przez Prosumenta energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym.
W konsekwencji prawidłowa jest konkluzja DIAS, że Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego od podstawy opodatkowania wskazanej przez organ, natomiast nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wyższej niż wynikająca z takiego wyliczenia, w tej części będą to bowiem kwoty podatku naliczonego niezgodne z rzeczywistością (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b ustawy o VAT).
Dlatego też jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 29 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.
4.6. Ponadto, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 120, art. 124 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p.), zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie interpretacji jest wystarczające w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego i zadanych pytań. Sąd nie dostrzega wadliwości interpretacji w tym, że organ nie odniósł się do wskazanej we wniosku kwestii umorzenia niewykorzystanej i niezwróconej Prosumentowi wartości Depozytu, a tym samym ewentualnej podstawy od skorygowania faktur.
Należy zauważyć, że pytanie Skarżącej dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie szczegółowych kwestii związanych z ewentualnym korygowaniem podstawy opodatkowania, w sytuacji umorzenia części kwoty Depozytu. Jednocześnie Sąd nie dostrzega, aby z uzasadnienia samej interpretacji wynikał brak możliwości dokonania takiej korekty.
Przy czym jeżeli Skarżąca chce uzyskać potwierdzenie w tym zakresie winna wystąpić z kolejnym wnioskiem o interpretację. Nie można bowiem oczekiwać od organu interpretacyjnego, że w ramach odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku, dokona wykładni w zakresie dalszych i jedynie ewentualnych konsekwencji danego rozliczenia.
Nie uzasadniło również uchylenia zaskarżonej interpretacji to, że DKIS odpowiadając na pytanie Skarżącej posłużył się pojęciem "ceny rynkowej" a nie "ceny gwarantowanej w cenniku" jak to wskazano we wniosku. Kwestia cen stosowanych przez Skarżącą nie była bowiem przedmiotem wniosku i zadanych pytań. Zasadniczo, istotny był sam mechanizm ustalania podstawy opodatkowania – a w konsekwencji zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. DKIS posłużył się w tym zakresie pojęciem ustawowym. Z zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby podstawą do uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe była kwestia stosowanych przez nią cen.
Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową analizę opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz prawidłowe uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Motywy zaskarżonej interpretacji zawierają niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji. Podkreślenia wymaga, że organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów Wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji.
4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.