III SA/Wa 682/24

III SA/Wa 682/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-05-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Ewa Izabela Fiedorowicz
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 5, art. 6
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Tezy
Fundacja rodzinna w ramach dozwolonej działalności (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, Dz. U. z 2023 r. poz. 326 z późn. zm.) może przystępować i uczestniczyć jedynie w spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a takim podmiotem nie jest transparentna spółka luksemburska SCSp
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi S. Fundacja rodzinna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.535.2023.3.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Z akt sprawy wynika, że 22 września 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") wpłynął wniosek S. fundacja rodzinna w organizacji z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "strona skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Fundacja") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Skarżąca została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 z późn. zm., dalej: "UFR"). Fundatorami są dwie osoby fizyczne posiadające pełną zdolność́ do czynności prawnych, będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Fundatorzy są małżeństwem ("Fundatorzy"). Beneficjentami fundacji będą poza fundatorami członkowie ich najbliższej rodziny. Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów UFR. Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie wskazanym w art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania. Aktualnie trwa procedura związana z wpisem Fundacji do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z treścią art. 23 UFR Wnioskodawca działa więc jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednocześnie – co wynika wprost z treści art. 23 ust. 3 UFR – Wnioskodawca, działając jako fundacja rodzinna w organizacji może zarządzać we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewniać jego ochronę, w szczególności nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym. Celem statutowym Fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. Fundatorzy wnieśli do Fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę̨ 100.000 zł. Środki przeznaczone na ten cel pochodziły z majątku wspólnego Fundatorów. Fundacja otrzyma od Fundatora mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci praw udziałowych w special limited partnership (Société en commandite spéciale) z siedzibą w Luksemburgu (dalej określana jako "Spółka"). Na chwilę składania przedmiotowego wniosku wspólnikiem Spółki jest Fundator. Według prawa Luksemburga Spółka nie posiada osobowości prawnej. Według prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburg ("Luksemburg"), podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy, a nie sama Spółka. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych według przepisów Luksemburga. Spółka prowadzi obecnie działalność w zakresie wyłącznie inwestycji kapitałowych ("Inwestycje kapitałowe"). Inwestycje kapitałowe są dokonywane za pośrednictwem biura maklerskiego, w którym Spółka założyła specjalny rachunek maklerski. W ramach Inwestycji kapitałowych nabywane i zbywane są jednostki uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych, nabywane i zbywane są akcje w spółkach notowanych na giełdach zagranicznych i polskich, nabywane i zbywane są obligacje korporacyjne oraz zakładane także są lokaty pieniężne. Spółka osiąga wyłącznie zyski z Inwestycji kapitałowych, tj. nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie jest wspólnikiem spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego. W ramach zysków z Inwestycji kapitałowych Spółka otrzymuje przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji innych spółek, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych. Taki sam stan będzie trwał także od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki. Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółki będą na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. traktowane według proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji.
Następnie, w uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wyjaśnił, że wniosek dotyczy S. Fundacja rodzinna w organizacji. Ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie brała udział spółka – P. Société en commandite spéciale z siedzibą w Luksemburgu – [...], wpisana do luksemburskiego rejestru SCSP działalności gospodarczej i spółek pod numerem [...]. Spółka P. Société en commandite spéciale z siedzibą w Luksemburgu posiada jednocześnie status alternatywnego funduszu inwestycyjnego (AIF) według prawa Luksemburga. Prawo Luksemburga implementuje Alternative Investment Fund Manager Directive (AIFMD; Dyrektywa 2011/61/UE), tj. Dyrektywę̨ o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W prawie Luksemburga nie występują osobne osoby prawne jako fundusze, tak jak w Polsce, lecz formą prawną zawsze jest spółka, która jeśli prowadzi działalność inwestycyjną może być funduszem inwestycyjnym zarejestrowanym we właściwym rejestrze i zarządzanym przez profesjonalne podmioty. Status Spółki jako funduszu inwestycyjnego typu AIF tym bardziej oznacza że jest ona w grupie podmiotów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, do których może przystępować fundacja rodzinna. Skoro zatem Spółka jest funduszem inwestycyjnym typu AIF, to oznacza to, że dalsza analiza statusu prawnego, w kontekście art. 6 ust. 7 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. i art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, jest bezprzedmiotowa, ponieważ przystępowanie fundacji rodzinnej do zagranicznych funduszy inwestycyjnych zostało wprost wskazane przez ustawodawcę w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej prowadzonej przez taką fundację.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika Spółki?
2. Czy przystąpienie przez Fundację do Spółki może być na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. uznane za prowadzenie działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 UFR?
Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika Spółki. Przystąpienie przez Fundację do Spółki nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. uznane za prowadzenie działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 UFR. Na poparcie przedmiotowego stanowiska przedstawiono następującą argumentację. Fundacja może zostać wspólnikiem w Spółce i będzie to wprost zgodne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR. Skoro przystąpienie do Spółki jest działalnością gospodarczą fundacji rodzinnej nie wykraczającą poza zakres określony w art. 5 UFR to Fundacja nie traci prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. "Zwalnia się od podatku fundację rodzinną." W myśl zaś art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej." Art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w stosunku do Fundacji. W dalszej kolejności wskazano, że od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółki będą na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. traktowane według proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wyjaśniono, że w ramach zysków z Inwestycji kapitałowych Spółka otrzymuje przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji innych spółek, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych. Taki sam stan będzie trwał także od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki. Dochody pochodzące z zysków z Inwestycji kapitałowych Spółki będą w Fundacji zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Następie wskazano, że na tle art. 7b u.p.d.o.p. przychody Fundacji z tytułu zysków z Inwestycji kapitałowych dokonywanych przez Spółkę będą objęte zakresem "przychodów z zysków kapitałowych" i będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, status wspólnika Spółki oraz udział w zysku Spółki nie doprowadzi u Wnioskodawcy do utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Spółka nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Luksemburgu ani w Polsce. Z punktu widzenia wspólnika będącego w roli limited partner Spółka jest najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowej, z tym, że według prawa Luksemburga spółka ta nie posiada osobowości prawnej i jest typową spółką osobową. Z punktu widzenia braku podmiotowości prawnej Spółki jest bardziej zbliżona do polskiej spółki cywilnej lub jawnej. Według prawa Luksemburga Spółka nie posiada osobowości prawnej. Według prawa podatkowego Luksemburga, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy Spółki, a nie sama spółka.
DKIS interpretacją indywidualną z 5 stycznia 2024 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniesiono następującą argumentację. W pierwszej kolejności wskazano, że przedmiotem wątpliwości w sprawie jest ustalenie, czy Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika Spółki oraz czy przystąpienie przez Fundację do Spółki może być na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej". DKIS wskazał, że aby odpowiedzieć na pytania Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ocenić, czy udział Fundacji w luksemburskiej spółce S. jest zgodny z przepisem art. 5 UFR, gdyż działalność prowadzona przez fundację rodzinną odpowiadająca działalności wskazanej przez ustawodawcę w ww. przepisie zwolniona jest z opodatkowania na postawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.; z kolei działalność wykraczająca poza ramy przepisu art. 5 UFR podlega opodatkowaniu zgodnie ze wskazaniem art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. według zasad wskazanych w przepisie 24r u.p.d.o.p. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Fundacja otrzyma od Fundatora mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci praw udziałowych w special limited partnership (S.) z siedzibą w Luksemburgu. Z wniosku wynika, że według prawa Luksemburga Spółka nie posiada osobowości prawnej oraz według prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy, a nie sama Spółka. Zdaniem organu, w świetle wskazanej wyżej regulacji dotyczącej dozwolonej działalności fundacji rodzinnej (art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR), istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych. Organ wskazał, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Również spółka jawna, do której przystąpi fundacja rodzinna staje się podatnikiem podatku dochodowym od osób prawnych, o czym stanowi art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p., dodany ustawą o fundacji rodzinnej. Powyższe - w ocenie DKIS - pozwala na stwierdzenie, że fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej. Nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego i jest transparentna podatkowo. Przychody spółki są przypisywane proporcjonalnie jej wspólnikom i mogą być opodatkowane na poziomie tych wspólników. SCSp nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu. W świetle powyższego zdaniem organu brak jest podstaw do uznania, że spółka SCSp jest podmiotem o podobnym charakterze względem wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, tj. do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni. Organ wskazał także, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR nie użył ogólnego sformułowania "spółka", którym mogłaby zostać objęta ewentualnie także spółka transparentna podatkowo, ale użył bardziej szczegółowego określenia "spółka handlowa", dokonując tym samym zawężenia co do kręgu podmiotów objętych tym przepisem. Ponadto okoliczność, że spółka SCSp ma status alternatywnego funduszu inwestycyjnego (AIF) i prowadzi działalność́ w zakresie trustów, funduszu i podobnych instytucji finansowych nie zmienia powyżej dokonanej oceny. W zakresie prawidłowej kwalifikacji przystąpienia do transparentnej podatkowo spółki typu SCSp dla celów podatkowych na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR niezbędne jest zachowanie "systematyki" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zaliczenie przystąpienia do takiego typu spółki (transparentnej podatkowo) do zakresu dozwolonej działalności określonej w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR wpływa w opisanej sytuacji na skutki podatkowe w świetle art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zdaniem DKIS, przystąpienie do spółki luksemburskiej SCSp, która nie posiada osobowości prawnej i na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jest jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, będzie wykraczało poza zakres dozwolonej działalności fundacji rodzinnej. Okoliczność posiadania statusu alternatywnego funduszu inwestycyjnego (AIF) i prowadzenia działalności w zakresie funduszu inwestycyjnego nie ma wpływu na tą ocenę. Spółka taka nadal jest transparentną podatkowo i tym samym przystąpienie do takiej spółki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania fundacji rodzinnej. W ocenie organu, dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w spółce SCSp powinien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powyższego przepisu, w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 UFR stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.
Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. DKIS zarzucono naruszenie następujących regulacji:
1) art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR poprzez błędną wykładnię oraz art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku:
- uzyskiwania przychodów i dochodów przez Fundację z inwestycji kapitałowych spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i niebędącej podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburg (Societe en commandite speciale), przypadających na nią na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika Spółki, Fundacja utraci zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., oraz
- przystąpienia przez Fundację do Spółki, Fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 UFR, co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.,
podczas, gdy z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wynika, że dokonywanie przez Fundację inwestycji kapitałowych oraz przystępowanie przez Fundację do Spółki stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej z art. 5 UFR. Organ bezpodstawnie uznał, że Spółka nie stanowi form prawnych dopuszczalnych przez powyższy przepis. W interpretacji Organ dokonał więc zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego, czym bezpodstawnie ograniczył uprawnienia inwestycyjne Fundacji.
2) art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że przystąpienie i uczestnictwo Fundacji w Spółce uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a zatem Fundacja uzyskiwałaby ze Spółki przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas, gdy stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego oraz nie wynika z przeprowadzenia wykładni literalnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze wskazano, że w swojej interpretacji organ pominął, że na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p., poprzez Spółkę, Fundacja będzie otrzymywała (uzyskiwała) przychody z inwestycji kapitałowych, które są określone w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 UFR, w szczególności dywidendy oraz dochody ze zbycia papierów wartościowych. Zdaniem Skarżącej, organ przyjął pozaprawne i dyskrecjonalne kryteria podobieństwa "podmiotów o podobnym charakterze" porównując Spółkę do "spółek handlowych". Z literalnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR wynika bowiem wprost, że fundacje rodzinne mogą przystępować m.in. do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze z siedzibą w Polsce oraz za granicą, czyli tak do podmiotów uregulowanych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; "k.s.h.") oraz przepisów prawa spółek obowiązujących w zagranicznych systemach prawnych. Wystarczy zatem aby spółka z siedzibą zagranicą była regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Prawo obce musi zatem zawierać regulacje analogiczne jak Kodeksu spółek handlowych, w szczególności musi nazywać umowę wspólników jako spółkę, a nie jako zwykłą umowę. Prawo obce regulujące prawo spółek określa zasady reprezentacji takiej obcej spółki, prawa i obowiązków wspólników w tym odpowiedzialność za zobowiązania, a także określa czy spółka jest tak jak polska spółka osobowa podmiotem praw i obowiązków odrębnym od wspólników, ale bez osobowości prawnej czy też jak polskie spółki kapitałowe spółka ta posiada osobowość prawną. Niemniej podstawowym i wystarczającym kryterium podobieństwa spółki zagranicznej to polskiej spółki jest to aby obce prawo określało że dana umowa pomiędzy podmiotami kreuje spółkę. Prawo Luksemburga spełnia wszystkie te kryteria, gdyż Spółka (SCSp) jest uregulowana kompleksowo w prawie spółek Luksemburga. Gdyby istniały inne kryteria podobieństwa, to ustawodawca by te kryteria wyraźnie wskazał w ustawie o fundacji rodzinnej lub zawęził zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ błędnie również stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że dokonywanie inwestycji kapitałowych przez Fundację nie stanowi uczestnictwa w spółkach handlowych lub podmiotach o podobnym charakterze w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, tylko z tego powodu, że inwestycje te będą dokonywane przez Spółkę.
Skarżąca wskazała także, że przepis art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p., na który powołał się organ w interpretacji, stanowiący o opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów spółek jawnych, których wspólnikami są fundacje rodzinne, nie może znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowania, w tym poprzez wnioskowanie per analogiam, ponieważ w ten sposób spółki lub podmioty zależne od Fundacji zostałyby obciążone dodatkowym opodatkowaniem, które nie wynika z literalnego brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga okazała się niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Spór w rozpoznawanej sprawie pomiędzy Skarżącą oraz organem dotyczy tego, czy przystąpienie przez fundację rodziną do transparentnej spółki luksemburskiej (SCSp) mieści się w obrębie dozwolonej działalności fundacji rodzinnych, o której mowa w art. 5 UFR, a w następstwie, czy dochód uzyskany z udziału w takim podmiocie może podlegać pod zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
W ramach powyższego sporu Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, a orzecznictwo to okazało się rozbieżne. Niektóre składy orzecznicze stoją na stanowisku, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., dotyczy także czerpania zysków z transparentnych podatkowo spółek mających siedzibą za granicą (wyrok WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 220/24, wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 259/24, wyrok WSA w Łodzi z 09 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 114/24), inne natomiast przedstawiają pogląd przeciwny (wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2753/23, wyrok WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Łd 51/24). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela drugi z tych poglądów, tj. wykluczający stosowanie zwolnienia do dochodów fundacji rodzinnej pochodzących z udziału w transparentnej podatkowo spółce zagranicznej. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją zawartą w wyroku tutejszego Sądu z 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2753/23, traktując ją jako własną.
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Wedle art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji. Stosownie do art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p., niezależnie od postanowień ust. 3 pkt 1a, przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których wspólnikiem jest co najmniej jedna fundacja rodzinna.
Z powyższych przepisów bezspornie wynika, że fundacja rodzinna, jako osoba prawna, podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku fundację rodzinną.
Fundacje rodzinne, co do zasady zatem, objęte są podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków. I tak, w myśl art. 6 ust. 7u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.
Zatem omawiane zwolnienie nie ma zatem zastosowania m.in. do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, co wynika wprost z ww. art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.
Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 UFR, fundacja taka może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:
1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5) udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom;
6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
8) gospodarki leśnej.
Działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym (art. 5 ust. 2 UFR).
Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4 (art. 5 ust. 3 UFR).
Zgodnie z powyższymi regulacjami, w zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24r u.p.d.o.p. W myśl przepisu art. 24r u.p.d.o.p.:
- w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania (ust. 1);
- do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 2);
- do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f (ust. 3).
Sąd orzekający w sprawie podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
W pierwszej kolejności należało w sprawie ocenić, czy udział Fundacji w luksemburskiej spółce SCSp jest zgodny z przepisem art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, gdyż działalność prowadzona przez fundację rodzinną odpowiadająca działalności wskazanej przez ustawodawcę w ww. przepisie zwolniona jest z opodatkowania na postawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Z kolei działalność wykraczająca poza ramy przepisu art. 5 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu zgodnie ze wskazaniem art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. według zasad wskazanych w przepisie 24r tej ustawy.
Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.
Skarżąca uważa, że ustawodawca posługuje się pojęciem "podmiotu" nieprzypadkowo i w ten sposób pozwolił fundacjom rodzinnym na dokonywanie inwestycji w możliwie szerokim zakresie. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR interpretuje w ten sposób, że pojęcie "spółka handlowa" dotyczy spółek polskich i zagranicznych. Jej zdaniem: "Wystarczy zatem, aby spółka z siedzibą zagranicą była regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Prawo obce musi zatem zawierać regulacje analogiczne jak k.s.h., w szczególności musi nazywać umowę wspólników jako spółkę a nie jako zwykła umowę."
W ocenie organu, w świetle wskazanej wyżej regulacji dotyczącej dozwolonej działalności fundacji rodzinnej (art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR), istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych. DKIS wskazuje, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Również spółka jawna, do której przystąpi fundacja rodzinna staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o czym stanowi art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p., dodany ustawą o fundacji rodzinnej. Wobec tego organ stoi na stanowisku, że fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Odnosząc się do tak zarysowanego sporu Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą wprawę wskazuje, że ustawodawca, wymieniając w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR spółki handlowe, fundusze inwestycyjne, spółdzielnie, miał na myśli spółki handlowe, fundusze inwestycyjne, spółdzielnie mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast używając pojęcia "podmiotów o podobnym charakterze" miał na myśli spółki handlowe, fundusze inwestycyjne, spółdzielnie mające siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ze względu na swój charakter podobne do polskich spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych lub spółdzielni. Błędne jest natomiast stanowisko Skarżącej, że przez "podmioty o podobnym charakterze" należy rozumieć inne podmioty niż spółki handlowe, fundusze inwestycyjne czy spółdzielnie.
W ocenie Sądu, skoro ustawodawca formułując przepisy o fundacji rodzinnej odnoszące się do tzw. dozwolonej działalności użył takich sformułowań jak "tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych", a następnie "a także uczestnictwa w tych spółkach" zgodzić się należy z organem, który uznał, że przepis ten należy wykładać w ten sposób, że odnosi się on tylko do spółek handlowych z siedzibą w kraju albo za granicą (osób prawnych). Domniemanie, że chodzi o jakiekolwiek spółki jest nieuprawnione. Organ interpretując ww. przepis, a w szczególności użyte przez ustawodawcę sformułowanie "podmiotowo podobnym charakterze" opierał się na wskazaniu ustawodawcy, że chodzi nie o jakiekolwiek spółki, ale o spółki handlowe (podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie o podmioty transparentne, w których podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy).
Nie jest wystarczające, wbrew zarzutom skargi, to by spółka z siedzibą zagranicą była regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Za powyższym przemawia także to, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 3 nie użył ogólnego sformułowania "spółka", którym mogłaby zostać objęta ewentualnie także transparentna spółka luksemburska, a użył bardziej precyzyjnego określenia "spółka handlowa", dokonując tym samym zawężenia co do kręgu podmiotów objętych tym przepisem.
Za taką wykładnią przemawia także chronologia działań ustawodawczych w tym względzie, a mianowicie wprowadzenia do polskiego porządku prawnego fundacji rodzinnej oraz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek handlowych.
Spółki handlowe dzielą się na spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. Spółki kapitałowe, to jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna, spółka akcyjna, są osobami prawnymi, a więc podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.). Spółkami osobowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna. Pierwotnie wszystkie spółki osobowe nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Od 1 stycznia 2014 r spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Od 1 stycznia 2021 r. spółki jawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z pewnymi wyjątkami, zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym utraciły swój status podmiotu transparentnego na gruncie systematyki podatków dochodowych (art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.). Spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zaś bez żadnych wyjątków zostały podatnikami tego podatku także od 1 stycznia od 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zmienionym brzmieniu). Przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została objęta jedynie spółka partnerska, to jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 86 § 1 Kodeksu spółek handlowych), w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne, uprawnione do wykonywania wolnych zawodów (art. 87 § 1 tej ustawy).
Podmiot, jakim jest fundacja rodzinna, nie występował wcześniej w polskim systemie prawnym. Ustawa z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej weszła w życie 22 maja 2023 r., czyli już po 1 stycznia 2021 r., to jest w czasie, w którym cześć spółek jawnych oraz wszystkie spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne były już podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, w momencie jej wejścia w życie i w konsekwencji zapoczątkowania istnienia w prawie polskim fundacji rodzinnej, wszystkie spółki handlowe, z których fundacja rodzinna mogłaby czerpać zyski, były odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co więcej, ustawa z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej zmienia także przepisy podatkowe. I tak art. 133 UFR wprowadza zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu najważniejsza dla wykładni art. 5 ust. 3 UFR w kontekście rozumienia pojęcia podmiotów o podobnym charakterze do spółek handlowych jest art. 133 pkt 1 lit. a UFR, stanowiący, że w art. 1 u.p.d.o.p. definiującym podatnika tego podatku dodaje się ust. 7 w brzmieniu "Niezależnie od postanowień ust. 3 pkt 1a, przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których wspólnikiem jest co najmniej jedna fundacja rodzinna." Skoro już wcześniej spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (o ile nie złożyła stosownych, określonych przepisami prawa, informacji), to wprowadzenie regulacji przewidującej, że posiadanie przez spółkę jawną wspólnika w postaci fundacji rodzinnej automatycznie czyni tę spółkę podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wskazuje na zamiar ustawodawcy, aby fundacje rodzinne były wspólnikami wyłącznie spółek podlegających opodatkowaniu takim podatkiem (nietransparentnych podatkowo). Ustawodawca zabezpieczył to rygorem w postaci przepisu art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25 (czyli zwolnienie podmiotowe dla fundacji rodzinnej), nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Jest to zrozumiałe i racjonalne. W przeciwnym przypadku mogłoby być tak, że żaden podmiot nie płaciłby podatku dochodowego – spółka osobowa z uwagi na swoją transparentność, a fundacja rodzinna z uwagi na zwolnienie przedmiotowe.
W ocenie Sądu, fakt opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ostatnich spółek handlowych, których fundacja rodzinna mogłaby być wspólnikiem, nie jest prawnie irrelewantny. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy, co jest objęte domniemaniem nie mogącym być obalonym, czyli m.in. zakładając znajomość wszystkich unormowań przez ustawodawcę, trzeba stwierdzić, że odwołanie się w art. 5 UFR do spółek handlowych trzeba postrzegać jako dotyczące jedynie tych, gdzie fundacja rodzinna może być wspólnikiem, więc także będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Dodatkowym argumentem jest to, że przepisy przewidujące dla niektórych szczególnych podmiotów pewien przywilej, w tym dotyczące zwolnień podmiotowych, należy wykładać ściśle, a nie rozszerzająco.
Zatem nie można przyjąć – jak chce tego Skarżąca – że luksemburska spółka SCSp spełnia założenia art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, a tym samym Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika Spółki.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka, której udziałowcem stanie się Fundacja rodzinna, nie posiada osobowości prawnej i – w odróżnieniu od polskich spółek handlowych – nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy Spółki, a nie spółka. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania, że spółka SCSp z siedzibą w Luksemburgu jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy spółdzielni, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR. Spółkę tę dzieli bowiem od innych wskazanych w przepisie podmiotów powyższa podstawowa różnica, a mianowicie to, że Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego – podatnikami tego podatku są wspólnicy spółki, a nie Spółka.
W zaskarżonej interpretacji zasadnie organ zwrócił uwagę, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Jak to zostało już wskazane, również spółka jawna, do której przystąpi fundacja, staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o czym stanowi dodany do ustawy art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p. Powyższe nie dotyczy jednak Spółki, do której ma przystąpić Fundacja rodzinna, której status transparentnej podatkowo nie ulega zmianie. Uzasadnia to twierdzenie, że podmiotu tego (transparentnej podatkowo luksemburskiej spółki SCSp ) nie można uznać za "podmiot o podobnym charakterze" w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR.
Z powołanego powyżej art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika też, że podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być m.in. spółka niemająca osobowości prawnej, mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Rację ma organ wskazując, że w analizowanej sprawie powyższe nie będzie miało zastosowania, ponieważ transparentna Spółka luksemburska nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwie siedziby. Opodatkowaniu w związku z prowadzoną działalnością przez tę Spółkę podlegają jej wspólnicy.
Stosownie do art. 5 u.p.d.o.p.:
1. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.
2. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Sąd podziela także wniosek organu, że w przypadku, kiedy Fundacja będzie otrzymywała przychody w związku z uczestnictwem w transparentnej spółce luksemburskiej SCSp, profil działalności tej spółki pozostaje bez znaczenia, gdyż, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Fundacja będzie otrzymywać przychody w związku z uczestnictwem w transparentnej spółce luksemburskiej, a tylko pośrednio przychody te będą pochodzić z Inwestycji kapitałowych spółki.
Co więcej, jak zresztą wskazała sama Skarżąca w piśmie procesowym z 20 maja 2024 r., w polskim porządku prawnym fundusze inwestycyjne mają formę spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo spółki europejskiej – osób prawnych) lub spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, w których jedynym komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna albo spółka europejska, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stąd też nie sposób uznać luksemburskiej spółki SCSp będącej według oświadczenia Wnioskodawcy alternatywnym funduszem inwestycyjnym (AIF) według prawa Luksemburga, za podmiot o podobnym charakterze (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR) do polskich funduszy inwestycyjnych. O tym, że wprowadzając nową instytucję fundacji rodzinnej ustawodawca dbał o skorelowanie jej w przepisami podatkowymi świadczy także ustawa z dnia 14 kwietnia 2023 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, ustawy o obligacjach, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 poz. 825), która w art. 18 zawiera zmiany do art. 133 UFR, którym w związku z wejściem w życie ustawy o fundacji rodzinnej nowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że transparentna spółka luksemburska nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, w tym również funduszy inwestycyjnych, czy też spółdzielni, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej. Przystąpienie przez Fundację do opisanej we wniosku o wydanie interpretacji Spółki będzie stanowiło prowadzenie działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, o którym moa w art. 6 ust. 7 u.p.do.p. W konsekwencji, przychody Fundacji pochodzące z uczestnictwa w transparentnej spółce luksemburskiej nie mogą być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
Tym samym dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w transparentnej spółce luksemburskiej jest objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r u.p.d.o.p.
W tym stanie sprawy organ zasadnie uznał stanowisko Skarżącej w całości za nieprawidłowe. W rezultacie Sąd uznał, że zarzuty skargi nie są zasadne.
Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.