III SA/WA 680/23

III SA/Wa 680/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-07-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-03-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Maciej Borychowski /sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 28m ust. 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 146 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 9 lutego 2023 r. M. S.A. z/s w P. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ", "DIKS") indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 13 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.121.2022.1.AP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
W dniu 20 września 2022 r. do Organu wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie akcji będzie stanowiło dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Przedstawiając opis stanu faktycznego we wniosku Wnioskodawca wskazał na następujący opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych.
W ramach informacji wprowadzających Strona wskazała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca działa w formie spółki akcyjnej. Od dnia 1 listopada 2021 r. Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej również zwanym jako "estoński CIT" lub "Ryczałt") na zasadach określonych w rozdziale 6b Ustawy CIT. W związku z wyborem opodatkowania Ryczałtem, w myśl przepisów art. 28d ust. 1 i 2 Ustawy CIT, Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości
W sierpniu 2022 r., a więc już w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez emisję nowych akcji nowej serii po cenie wyższej od wartości nominalnej w zamian za wkłady pieniężne. W ujęciu bilansowym, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego po stronie pasywów bilansu dojdzie do zwiększenia kapitału (funduszu) podstawowego oraz kapitału (funduszu) zapasowego. Podwyższenie kapitału zakładowego nie będzie miało wpływu na kwotę zysku Wnioskodawcy, prezentowanego w bilansie oraz w rachunku zysków i strat. Akcjonariusze uczestniczący w przedstawionym wyżej podwyższeniu kapitału zakładowego, zamierzają w najbliższej przyszłości (najwcześniej w pierwszym kwartale 2023 r.) dokonać częściowego obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem części akcji wyemitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, dokonanego na podstawie wyżej wymienionej uchwały z sierpnia 2022 r. Oznacza to, że planowane umorzenie dobrowolne części akcji i obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy dojdzie do skutku w czasie, w którym Wnioskodawca opodatkowany jest estońskim CIT. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, nie przewyższy wartości wkładów wniesionych przy objęciu umarzanych akcji i umorzenie nie będzie wypłatą z zysku, lecz stanowić będzie zwrot środków (wkładów) wniesionych przez akcjonariuszy na pokrycie przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Z uchwały o dobrowolnym umorzeniu części akcji objętych w ramach wyżej opisanego podwyższenia kapitału zakładowego, w zakresie wskazania źródeł finansowania tego umorzenia, będzie wynikało, że umorzenie akcji będzie związane z obniżeniem kapitału zakładowego z zachowaniem procedury konwokacyjnej. Od strony wpływu na zysk Wnioskodawcy prezentowany w rachunku zysków i strat na podstawie ustawy o rachunkowości w okresie opodatkowania Ryczałtem, wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji nie obciąży zysku Wnioskodawcy ani nie będzie stanowić innej formy podziału tego zysku. Zatem zysk prezentowany na podstawie ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat za okres opodatkowania Ryczałtem będzie taki sam, niezależnie od tego czy będą czy nie będą dokonywane wypłaty z tytułu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie części akcji Wnioskodawcy.
W żadnym wypadku źródłem finansowania umorzenia części akcji objętych przez akcjonariuszy w ramach podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały z sierpnia 2022 r. i wypłat dla akcjonariuszy nie byłyby zyski z okresu opodatkowania Ryczałtem. W wyniku wypłaty wynagrodzenia z tytułu przedstawionego wyżej dobrowolnego umorzenia części akcji, obniżeniu po stronie pasywów w bilansie Wnioskodawcy ulegnie natomiast tylko kapitał (fundusz) podstawowy oraz kapitał (fundusz) zapasowy. Zyski powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem pozostaną bez zmian. Tym samym zyski te byłyby opodatkowane estońskim CIT, gdyby były w przyszłości wypłacone.
W tak opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Strona zadała DIKS następujące pytania:
1. Czy wypłacenie przez Wnioskodawcę akcjonariuszom Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji nieprzekraczającego wartości środków pieniężnych wniesionych przez akcjonariuszy tytułem wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego Wnioskodawcy w ramach którego objęli te następnie umarzane akcje, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?
2. Czy wypłacenie przez Wnioskodawcę akcjonariuszom Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji nieprzekraczającego wartości środków pieniężnych wniesionych przez akcjonariuszy tytułem wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego Wnioskodawcy w ramach którego objęli te następnie umarzane akcje, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT?
W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie obu pytań, wypłacenie przez Spółkę akcjonariuszom Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji nieprzekraczającego wartości środków pieniężnych wniesionych przez akcjonariuszy tytułem wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego Wnioskodawcy w ramach którego objęli te następnie umarzane akcje, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT oraz nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.
Spółka wskazując na treść przepisów art. 28c pkt 4, art. 28m ust. 1, ust. 3 pkt 5, art. 28h ustawy CIT, art. 360 § 1 i § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, Wnioskodawca argumentowała, iż przez ukryte zyski należy rozumieć między innymi "wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji)", to ukrytym zyskiem może być tylko i wyłącznie wypłata takiego wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, która uszczupli zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym, a wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem. Oznacza to, że w sytuacji w której wynagrodzenie za umorzenie nie będzie przekraczało wartości wkładu pieniężnego w zamian za który umarzane akcje zostały objęte, wypłata takiego wynagrodzenia nie będzie skutkowała obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz spowoduje obniżenie kapitału podstawowego i/lub zapasowego Wnioskodawcy. Potwierdzeniem powyższego jest uregulowanie zawarte w art. 36a ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl którego: W przypadku umorzenia akcji własnych, dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia należy odnieść na kapitał zapasowy.
Skarżący pokreślił, iż skoro "podzielony zysk", o którym mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, ma to samo znaczenie, co "podzielony zysk", o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT – ze wszystkimi tego konsekwencjami. Konsekwencje te są natomiast takie, że skoro ukryty zysk to świadczenie wykonane "w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk", a świadczenie w postaci podzielonego zysku może powstać tylko w odniesieniu do zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, to "prawo do udziału w zysku", o którym mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, skutkować ma wykonaniem świadczenia związanego z uprawnieniem podmiotu do otrzymania podzielonego zysku, a więc całości lub części tego zysku, który wypracowany został w okresie opodatkowania Ryczałtem. Skoro więc wynagrodzenie z tytułu planowanego umorzenia dobrowolnego akcji nie uszczupli zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, lecz skutkować będzie obniżeniem kapitału podstawowego i/lub zapasowego powstałych z wkładów wniesionych przy objęciu akcji, gdyż sfinansowane zostanie z wkładów wniesionych przez akcjonariuszy, to wypłata tego wynagrodzenia nie będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy dochodu z ukrytego zysku. Wypłata ta bowiem nie będzie świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Opodatkowanie Ryczałtem przedstawionego w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia z tytułu umorzenia części akcji Wnioskodawcy, byłoby niezasadne również z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej oraz gospodarczej. Akcjonariusz otrzymując od Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego części akcji pokrytych wkładami pieniężnymi, pozostające w granicach wartości wniesionych wkładów, będzie wszak uzyskiwał (częściowy) zwrot wkładu wniesionego do Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, powyższy tok rozumowania zasadny jest w świetle treści art. 28h ust. 4 Ustawy CIT, który wprowadza domniemanie dystrybucji zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, w ostatniej kolejności, a więc już po rozdystrybuowaniu zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem oraz wkładów wniesionych do spółki przez wspólników (akcjonariuszy).
Odnośnie drugiego pytania Strona wskazała, że wypłacenie przez Wnioskodawcę na rzecz akcjonariuszy w okresie opodatkowania estońskim CIT wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji, opisanego w niniejszym wniosku, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy ani dochodu z tytułu ukrytych zysków, ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lecz będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Wypłacając to wynagrodzenie Wnioskodawca nie będzie rozdysponowywał zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz zwracane będą (w części) wkłady akcjonariuszy wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z emisją nowych akcji nowej serii.
Organ oceniając stanowisko Strony stwierdził, że nie jest ono prawidłowe.
Według DIKS umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.
W świetle powyższego wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. A zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
Wobec powyższego, Organ uznał stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1. za nieprawidłowe. W związku z powyższym odpowiedź na pytanie nr 2. stała się bezprzedmiotowa.
Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu i wywiodła wskazaną na wstępie skargę, zarzucając DIKS przy wydaniu interpretacji indywidulanej naruszenie prawa materialnego pod postacią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej: "Ustawa CIT") w związku z art. 28m ust. 3 zdanie wprowadzające Ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacenie przez Wnioskodawcę akcjonariuszom Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji nieprzekraczającego wartości środków pieniężnych wniesionych przez akcjonariuszy tytułem wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego Wnioskodawcy w ramach którego objęli te następnie umarzane akcje, a więc wynagrodzenia nie wypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, albowiem według zaskarżonej interpretacji wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia - stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 28m ust 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 zdanie wprowadzające Ustawy CIT w związku z art 28m ust 3 pkt 5 Ustawy CIT wynika, że wypłacenie przez Wnioskodawcę akcjonariuszom Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji nieprzekraczającego wartości środków pieniężnych wniesionych przez akcjonariuszy tytułem wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego Wnioskodawcy w ramach którego objęli te następnie umarzane akcje, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, ponieważ do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia wypłacane jest z zysku, a w związku z tym, dochodu z ukrytych zysków nie generuje umorzenie łączące się z obniżeniem kapitału zakładowego, które nie następuje z zysku.
Podnoszą powyższe zarzuty Strona wiosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
W uzasadnieniu skargi Skarżący podnosi i wywodzi argumentację na poparcie zarzutów skargi i jej zasadności.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. DIKS wniósł o rozpatrzenie skargi na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r. poz. 239 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Na wstępie odnotowania wymaga, że analogiczny, jak stanowiący istotę sporu w niniejszej sprawie problem prawny, był już przedmiotem analiz w orzecznictwie. Sądy, które rozstrzygały już na tym tle prezentowały przy tym jednolite stanowisko. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poczynione w tych orzeczeniach (tj. w wyrokach WSA: w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1122/22; w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 228/23), rozważania podziela i uznając za własne posłuży się zbliżoną do nich argumentacją. Sąd informuje, że powyższe wyroki dostępne są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Na wstępie Sąd wskazuje, że przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu jest w istocie wykładnia art. 28m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej "Ustawa CIT"), a w szczególności ustępów 1 – 3 przedmiotowej ustawy. Zgodnie z art. 28m ust. 1 Ustawy CIT:
Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
Natomiast stosownie do ustępu 2 i 3 ww. artykułu:
Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku) – ust. 2.
Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
(...) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (ust. 3 pkt 5); (...).
Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była powstała na tle opisanego, a wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, wątpliwość czy wypłacenie przez Wnioskodawcę akcjonariuszom Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólników tytułem wkładów na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach, którego objęli te następnie umarzane akcje, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Nadto, czy będzie skutkowało powstaniem dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.
W ocenie Skarżącej wypłacenie wynagrodzenia z ww. tytułu nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Swoje stanowisko Skarżący wywodzi z zapisów ustawy CIT, wskazując przede wszystkim na art. 28m ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT. I podkreślając, iż wynagrodzenie za umarzane akcje nie będzie przekraczało wartości wkładu pieniężnego w zamian, za który umarzane akcje zostały objęte, wypłata takiego wynagrodzenia nie będzie skutkowała obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz spowoduje obniżenie kapitału podstawowego i/lub zapasowego Wnioskodawcy.
DIKS nie podzielił poglądu Spółki wywodząc, iż w myśl art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. Jednocześnie Organ podkreślił, że w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Przepis art. 28m ust. 3 Ustawy CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.
Zdaniem Organu świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. W ocenie DIKS rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek wskazano: "Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek".
Reasumując, Organ stoi na stanowisku, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.
W ocenie Sądu, analiza zaskarżonej interpretacji indywidualnej dowodzi, iż jest ona wadliwa i jest zasadne wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, albowiem wykładnia przepisów prawa materialnego jaką przedstawił Organ nie zasługuje na aprobatę.
Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych - ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, zwany również dalej "Ryczałtem" lub "estońskim CIT". Estoński CIT to model opodatkowania oparty na koncepcji podatku od przepływów pieniężnych, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie faktycznego podziału zysków podatnika opodatkowanego ryczałtem.
W niniejszej sprawie istotne są przepisy art. 28m Ustawy CIT. I tak, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Z kolei, w przepisie art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków", przez które rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5).
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego DIKS trafnie wskazał, iż dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.
Niemniej jednak dokonując wykładni "ukrytych zysków" i wskazując na otwarty katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków zawarty w przepisie art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, pominął jego pkt 5. Z wspomnianego zapisu pkt 5 wynika zaś, iż ukrytym zyskiem jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. DIKS zgadzając się, iż omawiana norma zawiera katalog otwarty nie sięgnął do zapisów tam zawartych mimo, iż na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego byłoby to oczywiste. Takiego sposobu wykładni nie sposób akceptować, skoro ustawodawca zbudował przepis poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków.
Uwzględnić należy argumentację Spółki, iż w niniejszej sprawie, w której w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano na planowane umorzenie akcji finansowane nie z zysku, lecz z obniżenia kapitału podstawowego i zapasowego powstałych z wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólników na poczet podwyższenia kapitału zakładowego w ramach którego utworzono umarzane akcje, przy dokonywaniu wykładni należy wziąć pod uwagę nie tylko zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, ale i jego pkt 5, który wprost odnosi się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji). Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólników tytułem nabycia akcji na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach, którego objęli te następnie umarzane akcje. Wynagrodzenie takie nie zostanie wypłacone z zysku, w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie estońskiego CIT.
Reasumując, w niniejszej sprawie DIKS swoje rozważania na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ograniczył do zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT. Pominął natomiast zapis pkt 5 omawianego przepisu i przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, iż wypłata wynagrodzenia za umorzenie akcji nie będzie skutkowało obniżeniem zysku Spółki wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.
Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżacej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.).