III SA/WA 677/20

III SA/Wa 677/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Piotr Dębkowski
Radosław Teresiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1694/21 - Wyrok NSA z 2025-02-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 15 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14c § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.14.2019.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") wniosek A.G. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest jednym z kilku współużytkowników wieczystych niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w [...] posiadającym udziały w wysokości 2/12 części. Razem z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza zbyć swoje udziały w prawie współużytkowania wieczystego na rzecz osoby trzeciej (dewelopera), na podstawie umowy sprzedaży poprzedzonej umową przedwstępną oraz umową warunkową. Przyszły nabywca wszystkich udziałów w Nieruchomości został wskazany przez podmiot zawodowo zajmujący się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, z którym umowę zawarł jeden ze współużytkowników wieczystych Nieruchomości.
Wnioskodawca odziedziczył roszczenia wynikające z art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.) o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] dotyczące przedmiotowej Nieruchomości. Dnia 19 stycznia 2011 r. została wydana przez Prezydenta [...] decyzja w przedmiocie ustanowienia m.in. na rzecz Wnioskodawcy prawa współużytkowania wieczystego Nieruchomości, a następnie dopiero dnia 10 stycznia 2012 r. [...] zawarła m.in. z Wnioskodawcą umowę o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. Z powodu rocznej zwłoki [...] w zawarciu umowy o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego odzyskana Nieruchomość nie mogła zostać zabudowana, gdyż w międzyczasie w grudniu 2011 r. wszedł w życie w tym rejonie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ograniczający zabudowę jedynie do działek o powierzchni powyżej 2000 m2, a Nieruchomość posiada powierzchnię 1668 m2. Wnioskodawca wystąpił razem z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi o nabycie części nieruchomości sąsiedniej w tzw. "trybie bezprzetargowym" w rozumieniu art. 37 ust. 2 pkt 6) ustawy o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U.2018 r., poz. 2204 z późn. zm.).
Wnioskodawca wskazał, że nigdy nie podejmował jakichkolwiek prac budowlanych ani adaptacyjnych na terenie Nieruchomości. Do 26 września 2016 r. Wnioskodawca i pozostali współużytkownicy wieczyści Nieruchomości ponosili jedynie koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste. Licząc na szybką sprzedaż Nieruchomości współużytkownicy wieczyści nigdy nie wystąpili do osoby bezumownie korzystającej z Nieruchomości, prowadzącej tam parking samochodowy z jakimkolwiek żądaniem. Dopiero dzierżawca Nieruchomości (spółka jednego z jej obecnych współużytkowników wieczystych) skontaktował się z osobą prowadzącą parking samochodowy pod koniec 2016 r. - już po zawarciu umowy dzierżawy dnia 26 września 2016 r. - i poddzierżawił jej Nieruchomość, co trwało do końca czerwca 2017 r., kiedy nastąpiła likwidacja parkingu. Od lipca 2017 r. parking pozostaje zamknięty, natomiast sam grunt Nieruchomości nie jest wykorzystywany w jakikolwiek sposób przez kogokolwiek - teren jest otoczony ogrodzeniem z zamkniętą na kłódkę bramą.
Wnioskodawca wskazał, że nigdy nie podejmował żadnych czynności w zakresie reklamy czy marketingu w celu zbycia czy wynajmu lub wydzierżawienia Nieruchomości. Do przyszłego nabywcy, wskazanego przez zawodowego pośrednika, skierowano jedynie zaproszenie do składania ofert, sformułowane i podpisane przez innego współużytkownika wieczystego Nieruchomości, za zgodą pozostałych współużytkowników wieczystych.
Od dnia 26 września 2016 r. do dnia złożenia wniosku, udziały Wnioskodawcy w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości są dzierżawione spółce z o.o. (dalej: "Spółka A"), posiadającej 50% udziałów w innej spółce z o.o. (dalej: "Spółka B"), będącej również jednym ze współużytkowników wieczystych Nieruchomości - przedmiotem dzierżawy jest cała Nieruchomość. Dzierżawa w zakresie udziałów przysługujących Wnioskodawcy nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej, której Wnioskodawca nigdy nie prowadził osobiście w jakimkolwiek przedmiocie. Faktycznym celem dzierżawy było uporządkowanie zarządzania wspólnym gruntem, w tym opłacania podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Poza płatnym jednorazowo czynszem pieniężnym, kolejnym elementem czynszu tej nietypowej dzierżawy jest zobowiązanie dzierżawcy do corocznego ponoszenia kosztów, obliczania i opłacania podatku od Nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości, a także jednorazowe zobowiązanie do opłacenia za wydzierżawiających usług prawnych.
Zawarciu umowy dzierżawy z dnia 26 września 2016 r. towarzyszyło również zawarcie przez wszystkich wydzierżawiających Nieruchomość umowy przedwstępnej zobowiązującej do sprzedaży dzierżawcy lub innemu podmiotowi wskazanemu przez niego udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości. W przypadku niewyznaczenia przez dzierżawcę terminu zawarcia umowy przyrzeczonej lub odstąpienia przez niego od umowy przedwstępnej kwoty wypłacone tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości zostaną zatrzymane przez wydzierżawiających tytułem podwyższonego czynszu dzierżawy za okres od dnia zawarcia umowy dzierżawy do dnia 1 września 2021 r., co faktycznie nastąpiło z uwagi na niewyznaczenie przez dzierżawcę terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. Z uwagi na jej przejściowy charakter, umowa dzierżawy stanowiła, iż została zawarta na czas oznaczony do dnia 1 września 2021 r. "bądź do innego wcześniejszego dnia wyznaczonego w Umowie Przedwstępnej jako termin zawarcia umowy przyrzeczonej".
Przed zawarciem warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz dewelopera, strony umowy dzierżawy planują ją rozwiązać, gdyż jednym z warunków zawieszających umowę sprzedaży jest brak istnienia jakichkolwiek umów zezwalających na korzystanie z Nieruchomości osobom trzecim. Od dnia rozwiązania umowy dzierżawy każdy z wydzierżawiających będzie ponosił koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego odnośnie do własnego udziału w prawie współużytkowania wieczystego.
Wnioskodawca nie zarejestrował działalności gospodarczej w celu dzierżawienia ich udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości, a czynsz dzierżawy nie był powiększany o podatek od towarów i usług, gdyż dzierżawa ta nie stanowiła jego działalności gospodarczej, a nadto łączny roczny czynsz dzierżawy nie przekraczał rocznego limitu kwotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej: "u.p.t.u.").
Ponadto Wnioskodawca nigdy nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie nabywał innych nieruchomości, niż udział w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości, nie zbywał jakichkolwiek nieruchomości oraz nie wynajmował czy dzierżawił nigdy żadnych nieruchomości, poza opisaną powyżej dzierżawą udziału w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy z 2016 r.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy przedstawiona w stanie faktycznym transakcja polegająca na sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości deweloperowi na podstawie opisanej powyżej umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy, dokona on sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, które stanowią składnik jego majątku prywatnego. Nadto, Wnioskodawca odziedziczył roszczenia dotyczące przedmiotowej Nieruchomości, trudno więc mówić, że była to zamierzona przez Wnioskodawcę aktywność prowadzona celem osiągnięcia zysku na zasadach zbliżonych do podmiotów profesjonalnie zarządzających i obracających nieruchomościami.
Wnioskodawca wskazał, że nie dokonywał kiedykolwiek żadnej transakcji, która miałaby za przedmiot nabycie, czy zbycie nieruchomości. Nie czynił także żadnych kroków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto, planowanej sprzedaży udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości nie będą towarzyszyły ze strony Wnioskodawcy jakiekolwiek czynności właściwe dla podmiotu zajmującego się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami. W szczególności nie podjął on żadnych działań marketingowych czy reklamowych w celu znalezienia potencjalnego nabywcy, tylko został on wskazany przez podmiot profesjonalnie świadczący usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Umowa z tym podmiotem nie została zawarta przez Wnioskodawcę, ale przez innego współużytkownika wieczystego Nieruchomości - Spółkę B., w której 50% udziałów posiada Spółka A będąca dzierżawcą Nieruchomości. Sama umowa dzierżawy Nieruchomości również nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca podał, że nie podejmował czynności mających na celu przystosowanie Nieruchomości do sprzedaży.
W ocenie Wnioskodawcy, planowane zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności Wnioskodawcy, które to byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
Interpretacją indywidualną z dnia 13 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe
DKIS wskazał, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej.
W ocenie DKIS, w przypadku sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, lecz majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. DKIS wskazał, że udziały Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości są dzierżawione Spółce A posiadającej 50% udziałów w Spółce B będącej jednym ze współużytkowników wieczystych Nieruchomości. A zatem wydzierżawienie przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości powoduje, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego powoduje, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.
DKIS dodał, że w analizowanej sprawie w celu umożliwienia zabudowy Nieruchomości, Wnioskodawca wystąpił razem z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi o nabycie części nieruchomości sąsiedniej w tzw. "trybie bezprzetargowymi". DKIS stwierdził zatem, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania wykluczają sprzedaż przedmiotowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem DKIS, całokształt podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności w odniesieniu do udziału w Nieruchomości w całym okresie jej posiadania jednoznacznie wskazuje na fakt, iż udział w posiadanej Nieruchomości nie służył zaspokajaniu potrzeb osobistych Wnioskodawcy. Wnioskodawca dzierżawił udziały w prawie użytkowania wieczystego spółce w celu m.in. uporządkowania zarządzania wspólnym gruntem oraz uregulowania kwestii prowadzenia na gruncie Nieruchomości parkingu samochodowego. Umowie dzierżawy towarzyszyło również zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do sprzedaży dzierżawcy lub innemu podmiotowi wskazanemu przez niego udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości. Wnioskodawca występował m.in. z innymi współużytkownikami o nabycie części nieruchomości sąsiedniej w trybie tzw. bezprzetargowym w celu umożliwienia zabudowy działki.
Zdaniem DKIS, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, istotnym w analizowanej sprawie jest wykorzystywanie posiadanego udziału w Nieruchomości dla celów zarobkowych w postaci dzierżawy. Taki sposób wykorzystywania Nieruchomości jednoznacznie powoduje, że posiadany udział w Nieruchomości został wyłączony z majątku osobistego. W ocenie DKIS, powyższego nie zmienia fakt, że Wnioskodawca nie zarejestrował działalności gospodarczej w tym zakresie. DKIS uznał, że przez cały okres władania udziałem w Nieruchomości działania Wnioskodawcy ukierunkowane były na uzyskanie dochodu z Nieruchomości oraz jak najkorzystniejsze jej zbycie. Ponadto sposób wykorzystania posiadanego udziału przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że Nieruchomość ta utraciła walor majątku osobistego, a zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym.
Zdaniem DKIS, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżonej interpretacji zarzucił:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:
- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na uznaniu, że dzierżawa udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w powyższych artykułach, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym wypełnia definicję działalności gospodarczej; oraz poprzez uznanie, że szereg podjętych przez Wnioskodawcę czynności wyklucza sprzedaż przedmiotowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym.
2. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.- dalej: "O.p."), poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który jest odmienny od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez Wnioskodawcę we wniosku, a mianowicie poprzez przyjęcie, że przedmiotowa umowa dzierżawy udziałów w nieruchomości, która nie służyła w sposób ciągły celom zarobkowym, stanowi dzierżawę nieruchomości, z której pobierane są pożytki i która determinuje prowadzenie działalności gospodarczej;
- art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, które wykształciło jednolitą linię orzeczniczą, która wskazuje, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zbycie przez osobę fizyczną nieruchomości, jeśli stanowiły one majątek prywatny tej osoby i nie zostały nabyte w celu wykorzystywania do prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w interpretacji stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stanowisko organów podatkowych, że transakcja polegająca na sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości deweloperowi na podstawie opisanej powyżej umowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Na wstępie należy zauważyć, że oczywiste jest, że podatnikiem podatku VAT może być wyłącznie podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zwrócić przy tym należy uwagę, że wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT (por. wyrok z dnia 28 października 2020 r.(I FSK 190/18). Nie można bowiem zapominać, że każdy obywatel ma prawo do swobodnego rozdysponowania majątkiem prywatnym, takie rozdysponowanie jest poza sferą działalności gospodarczej. Działalnością handlową nie jest więc sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), ale celach wykorzystania go na potrzeby prywatne. Przy czym osoba fizyczna dokonujący zbycia majątku prywatnego może się również kierować rachunkiem ekonomicznym i podejmować działania, które pozwolą jej uzyskać jak najwyższą cenę. Trudno bowiem oczekiwać, aby podmiot wyzbywający się majątku osobistego miał świadomie zaniechać działań pozwalających na przeprowadzenie jak najkorzystniejszej dla siebie transakcji tym bardziej, jeżeli transakcja ma charakter incydentalny. Nie jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, i która nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej.
Ustalenie zatem znamion (kryteriów) działalności gospodarczej musi być oparte na obiektywnych kryteriach oceny. Ocena ta, nie może przecież zależeć od subiektywnego przekonania danego podmiotu, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też uwzględniać indywidualnej motywacji osobistej.
Dla oceny, czy konkretny podmiot dokonując określonych czynności funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawie o VAT, nie mają zatem znaczenia same intencje, ani jakie potrzeby są w ten sposób zaspokajane. Kluczowe znaczenie mają więc przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NAS z dnia 8 maja 2019 r. (I FSK 987/17).
Dlatego też w ocenie Sądu przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest określona aktywność tej osoby przybierająca formę zorganizowaną, przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r. (I FSK 1758/17).
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, ocena przedstawionego we wniosku stan faktyczny powinna w pierwszej kolejności wskazywać te zachowania Wnioskodawcy, które są zdaniem organu interpretacyjnego charakterystyczne dla działań podmiotu profesjonalnego zawodowo dokonującego czynności danego rodzaju.
Przechodząc zatem do oceny, czy transakcja polegająca na sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości deweloperowi na podstawie opisanej powyżej umowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wskazać sposób, w jaki udział w prawie użytkowania wieczystego został objęty przez Skarżącego.
Skarżący odziedziczył roszczenia wynikające z art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.) dotyczące przedmiotowej Nieruchomości. Niewątpliwie zatem wartość udziałów w prawie użytkowania wieczystego ze względu na sposób ich nabycia powinien zostać zaliczony do tzw. majątku prywatnego. Jednocześnie Skarżący wskazywał, że jego celem po nabyciu udziału było jego zbycie. Przy czym, Skarżący nie podejmował działań wpływających na wartość udziału takich jak prace budowlane, adaptacyjne, czy też działań mających na celu poszerzenie kręgu podmiotów zainteresowanych nabyciem ww. udziału np. reklamowe.
Zdaniem Sądu, przejawem podjęcia profesjonalnych działań nie było również wystąpienie przez Skarżącego razem z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi o nabycie części nieruchomości sąsiedniej w tzw. "trybie bezprzetargowym" w rozumieniu art. 37 ust. 2 pkt. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj.Dz. U. z 2018 r. poz. 2204, z późn. zm.) w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ograniczający zabudowę jedynie do działek o powierzchni powyżej 2000 m2. Tego rodzaju wystąpienie było przejawem racjonalnego działania Skarżącego i pozostałych współużytkowników nie związanym z zawodowym charakterem wykonywanych czynności. Umożliwiło ono w ogóle sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Zatem, zdaniem Sądu, organ błędnie przyjął, że powyższa okoliczność ma świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika także, że od dnia 26 września 2016 r. udziały Wnioskodawcy w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości są dzierżawione "Spółce A" posiadającej 50% udziałów w "Spółce B", będącej również jednym ze współużytkowników wieczystych Nieruchomości - przedmiotem dzierżawy jest cała Nieruchomość. Dzierżawa w zakresie udziałów przysługujących Wnioskodawcy nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej, której Wnioskodawca nigdy nie prowadził osobiście w jakimkolwiek przedmiocie.
Zdaniem organu, wydzierżawienie przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości powoduje, że utraciły one charakter majątku prywatnego. "Wykorzystanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego powoduje, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego".
Sąd nie podziela zaprezentowanego powyżej stanowiska organu. W ocenie Sądu, organ nie uwzględnił w wystarczającym stopniu innych okoliczności wskazanych przez Skarżącego. Po pierwsze organ nie wziął pod uwagę, że Skarżący jest jednym z współużytkowników wieczystych przedmiotowej nieruchomości, a więc działania Skarżącego są pewnym konsensusem z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi, a nie wyłącznie samodzielnymi decyzjami Skarżącego. Trudno zatem przyjąć, że Skarżący dostosowując się do propozycji większości współużytkowników jak w istocie zarządzać nieruchomością rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Po drugie, jak zasadnie stwierdził NSA, nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2020 r. I FSK 297/18). Przy czym zasadnie w skardze wskazuje pełnomocnik, że wydzierżawieniu podlegał udział w prawie użytkowania wieczystego. A mając na uwadze, iż dzierżawionych udziałów jest 11/12 to trudno sobie w tej sytuacji wyobrazić używanie i pobieranie pożytków.
Przede wszystkim jednak organ nie uwzględnił celu, w jakim doszło do zawarcia umowy dzierżawy udziału Skarżącego w prawie użytkowania wieczystego.
W ocenie Sądu, dzierżawa udziałów w prawie użytkowania wieczystego przez Skarżącego miała jedynie charakter czasowy do momentu sprzedaży powyższych udziałów. Jak wskazuje Skarżący "Faktycznym celem dzierżawy było uporządkowanie zarządzania wspólnym gruntem, w tym uporządkowanie zagadnienia opłacania podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, potencjalne umożliwienie dzierżawcy nabycie udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości (więcej poniżej) oraz uregulowanie kwestii faktycznego prowadzenia m.in. na gruncie Nieruchomości parkingu samochodowego przez nieznaną współużytkownikom wieczystym osobę, która to czyniła bez zawarcia jakiegokolwiek porozumienia z użytkownikami wieczystymi". Ponadto Skarżący stwierdza: "Należy nadmienić, że zawarciu umowy dzierżawy z dnia 26 września 2016 r. towarzyszyło również zawarcie przez wszystkich wydzierżawiających Nieruchomość umowy przedwstępnej zobowiązującej do sprzedaży dzierżawcy lub innemu podmiotowi wskazanemu przez niego udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości. Innymi słowy dzierżawca był również przyszłym nabywcą wskazanym w notarialnej umowie przedwstępnej". Zwrócić należy również uwagę, że dzierżawca nie prowadził na nieruchomości, żadnych czynności mogących wskazywać, że Nieruchomość używa oraz nie jest uprawniony do pobierania pożytków z nieruchomości.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy. Zatem organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów. Organ wydający interpretację jest zatem związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Skoro więc Wnioskodawca opisuje określoną umowę (dzierżawę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości) i wskazuje na ograniczenia prawne wynikające z tej umowy, to organ musi odnieść się do owych ograniczeń oraz celu umowy. Organ nie może poprzestać na ponownym ich wskazaniu i jedynie konstatacji, że "Taki sposób wykorzystywania Nieruchomości jednoznacznie powoduje, że posiadany udział w Nieruchomości został wyłączony z majątku osobistego". Organ musi zgodnie z art. 14c § 1 O.p. przedstawić w interpretacji indywidualnej nie tylko ocenę stanowiska wnioskodawcy ale również uzasadnienie prawne tej oceny. A zatem organ powinien wskazać dlaczego takie ograniczenia jak np. dzierżawca nie pobiera pożytków z Nieruchomości, Skarżący nie otrzymuje czynszu, nie wpływają na ocenę zawodowego charakteru działalności Skarżącego w kontekście art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Ponadto, zdaniem Sądu okoliczność, że dzierżawa udziałów przynosiła Skarżącemu określone ale jednak "nietypowe" korzyści (zapłata podatku od nieruchomości oraz opłacenie usług prawnych przez dzierżawcę) w aspekcie skutków cywilnoprawnych umowy dzierżawy (art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego) – Skarżący nie otrzymywał więc czynszu dzierżawnego (poza płatnym jednorazowo czynszem pieniężnym) nie świadczy, jak przyjął organ, że Skarżący wykorzystywał posiadany udział w celu zarobkowym. Z opisu bowiem stanu faktycznego wynika, że rozwiązanie powyższe miało jedynie charakter tymczasowy i było ściśle związane z planowaną sprzedażą udziałów. Świadczy o tym zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do sprzedaży dzierżawcy lub innemu podmiotowi wskazanemu przez niego udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, która to umowa towarzyszyła umowie dzierżawy udziałów.
Reasumując, organ w sposób niedostateczny dokonał uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy a ponadto błędnie przyjął, że sposób wykorzystywania Nieruchomości jednoznacznie powoduje, że posiadany udział w prawie użytkowania Nieruchomości został wyłączony z majątku osobistego. W ocenie Sądu nie zawsze odnoszenie korzyści z wykorzystania majątku osobistego wskazuje na powyższe "wyłącznie z majątku osobistego" i podjęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ musi wskazać na te cechy działań Skarżącego, które wskazują na profesjonalny charakter działalności.
Organ ponownie wydając interpretację uwzględni powyższe stanowisko Sądu.
Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną.
Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 697 zł, obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 2 Rozporządzenie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).