III SA/Wa 666/18

III SA/Wa 666/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-03-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Honorata Łopianowska
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1483/19 - Wyrok NSA z 2022-02-24
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 1888
art. 4a ust. 11
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w Luksemburgu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.281.2017.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
1. W dniu 9 października 2017 r. P. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu w Polsce. Wniosek został uzupełniony pismem z 12 grudnia 2017 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca świadczy usługi finansowe m.in. w zakresie udzielania pożyczek. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Luksemburgu i jest luksemburskim rezydentem podatkowym podlegającym w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, Spółka jest zarejestrowana w Luksemburgu dla celów podatku od towarów i usług. Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług oraz nie posiada polskiego Numeru Identyfikacji Podatkowej. Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących jego własnością. Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące świadczenia usług finansowych podejmowane są na terytorium Luksemburga, gdzie znajduje się centrum zarządzania Wnioskodawcy. Spółka nie prowadzi i nie przewiduje prowadzenia w Polsce kopalni, kamieniołomu, innego miejsca wydobywania bogactw naturalnych, budowy ani montażu. Spółka nie posiada w Polsce oddziału albo przedstawicielstwa. Obecnie, Spółka planuje rozszerzenie obszaru swojej działalności na inne rynki, w tym m.in. na rynek polski. W ramach planowanego poszerzenia działalności. Spółka jest w trakcie wdrażania wejścia na rynek polski. Planowane (lub będące w trakcie wdrażania) aktywności Spółki w Polsce, związane z przyjętym modelem biznesowym, są przedstawione poniżej. Spółka zamierza udzielać pożyczek (będąc jednym z dwóch pożyczkodawców) na polskim rynku dla polskich przedsiębiorców (tj. jednoosobowych działalności gospodarczych, spółek osobowych, spółek kapitałowych i innych osobom prawnym). Drugim pożyczkodawcą będzie polska spółka kapitałowa, w której 100% udziałów będzie posiadać Wnioskodawca. Polska spółka kapitałowa zostanie powołana w celu umożliwienia dokonywania zabezpieczenia udzielanych pożyczek poprzez podpisywanie z pożyczkobiorcami umów przewłaszczenia na zabezpieczenie. Przedmiotem przewłaszczenia będą nieruchomości zlokalizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przewłaszczenie będzie dokonywane na rzecz polskiej spółki kapitałowej. Dla celów prowadzonej działalności Spółka nie będzie posiadać w Polsce żadnego biura, lokalu lub innej nieruchomości do dyspozycji swojej lub swoich pracowników. Spółka nie będzie nawet posiadać adresu korespondencyjnego w Polsce. Umowy pożyczki będą zawierane na terytorium Polski z uwagi na fakt, iż zabezpieczeniem większości umów pożyczek zawieranych przez Spółkę będą umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowy będą zawierane w formie aktu notarialnego przed polskim notariuszem. Spółkę będą reprezentować osoby upoważnione do reprezentowania Spółki (zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego) lub pełnomocnicy na podstawie pełnomocnictw zawartych w Luksemburgu pod prawem luksemburskim. Spółka planuje otworzyć jedynie rachunek bankowy w Polsce (w celu optymalizacji kosztów związanych z prowizjami banków), na który to rachunek bankowy będą przelewane środki pieniężne na udzielane pożyczki lub będą wpływały środki pieniężne ze spłaty udzielanych pożyczek.
2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie posiadać zakład w Polsce w rozumieniu umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (dalej: "Umowa"), w związku z art. 4a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku działalności prowadzonej przez Spółkę w Polsce?
3. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie posiadać zakładu w Polsce w powyższym rozumieniu. Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają Opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Stosownie do z art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) określającego definicję zagranicznego zakładu na potrzeby podatku ustawy, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej, wtedy stosuje się definicję z tej umowy. Natomiast stosownie do art. 5 Umowy definiującego pojęcie "zakładu", Wnioskodawca nie będzie posiadał zakładu w Polsce. Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono tam czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Sytuacja, w której spółka mająca siedzibę w umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.
4. W interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu zgodnie z art. 5 Umowy, winny wystąpić łącznie trzy przesłanki: istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka); stały charakter takiej placówki; wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stosownie do art. 5 ust. 5 zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel. W ocenie DKIS, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, działalność osób upoważnionych/pełnomocników winna być uznana za tworzącą "zakład", gdyż przedmiot działalności Wnioskodawcy w Polsce będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki luksemburskiej jako całości. Wnioskodawca będzie posiadać zakład w Polsce w rozumieniu umowy polsko-luksemburskiej w związku z art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w wyniku działalności prowadzonej przez Spółkę w Polsce.
5. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 5 Umowy w zw. z art. 4a ust. 11 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, ż Skarżąca na skutek prowadzonej w Polsce działalności będzie posiadała zakład w Polsce, w wyniku błędnej wykładni art. 5 ust. 4 pkt d) Umowy polegającej na pominięciu, że podpisywanie umów przez przedstawicieli Skarżącej w Polsce ma charakter wyłącznie techniczny i odpowiadający w istocie charakterowi czynności zakupywania dóbr i towarów.
6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
7. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy działalność polskiej spółki powołanej przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wypełnia przesłanki uznania, że - ma charakter działalności zakładu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Luksemburgiem.
8. Ramy prawne: zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości; papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych nie będących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających; tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia. Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. pojęcie to oznacza:
a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,
- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Luksemburga, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polska a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-luksemburskiej. zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast przez zakład rozumieć należy, w myśl art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-luksemburskiej, stalą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu; filię; biuro; zakład fabryczny; warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
9. Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:
– istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka).
– stały charakter takiej placówki,
– wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.
Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.
10. Zaznaczyć przy tym należy, że zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.). Zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Podkreślenia wymaga, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11). Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 marca 1981 r. w sprawie C-139/80 Blanckaert & Willems PVBA v. Luise Trost: "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie" (Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 124).
11. Na podkreślenie zasługuje to, że zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy polsko-luksemburskiej, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6 działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu. Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-luksemburskiej jest aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.
12. Sąd w rozpoznawanej sprawie ocenił przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny również w kontekście wyłączeń od ww. zasady. W myśl art. 5 ust. 6 umowy polsko-luksemburskiej nie uważa się bowiem, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono tam czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli: przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności. W oparciu o stan faktyczny zaprezentowany przez Skarżącą brak było podstaw do przyjęcia, że działalność jej spółki w Polsce będzie miała charakter niezależny. Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa lub inna jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.
13. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca świadczy usługi finansowe m.in. w zakresie udzielania pożyczek. Posiada siedzibę działalności gospodarczej w Luksemburgu i jest luksemburskim rezydentem podatkowym podlegającym w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Obecnie Spółka planuje rozszerzenie obszaru swojej działalności na inne rynki, w tym m.in. na rynek polski. W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca podniosła, że umowy pożyczki będą zawierane na terytorium Polski z uwagi na fakt, że zabezpieczeniem większości umów pożyczek zawieranych przez Spółkę będą umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowy będą zawierane w formie aktu notarialnego przed polskim notariuszem. Spółkę będą reprezentować osoby upoważnione do reprezentowania Spółki (zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego) lub pełnomocnicy na podstawie pełnomocnictw zawartych w Luksemburgu pod prawem luksemburskim. Powyższe stanowisko zdaniem Sądu pozwala na przyjęcie, że działalność osób upoważnionych (działających jako pełnomocnicy Skarżącej) winna być uznana za tworzącą "zakład" w świetle ww. umowy, gdyż przedmiot działalności Skarżącej w Polsce będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki luksemburskiej jako całości. W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zdaniem Sądu Spółka luksemburska będzie posiadać zakład w Polsce w rozumieniu umowy polsko-luksemburskiej w związku z art. 4a ust. 11 u.p.d.o.p. w wyniku działalności prowadzonej przez jej Spółkę w Polsce. Sąd stwierdził nadto, że działalność Spółki polskiej posiadającej cechy agenta Skarżącej, służy realizacji podstawowego celu działalności Skarżącej, a więc oferowaniu jej produktów finansowych. Przy czym działalność agenta w Polsce wobec zasadniczej roli osób dokonujących czynności cywilnoprawnych w kraju a także zasadniczego wpływu zawartych umów na decyzję o zawarciu umów pożyczek nie ma wyłącznie charakteru przygotowawczego i pomocniczego.
14. W tym stanie rzeczy, Sąd administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.