III SA/Wa 660/13

III SA/Wa 660/13 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2013-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-03-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Golat
Waldemar Śledzik
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
II FSK 2914/13 - Postanowienie NSA z 2016-01-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U.UE.L 1985 nr 156 poz 23 art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2
Dyrektywa Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG).
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Skarżąca R. S.A. z siedzibą w W. 4 maja 2010r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przedstawiła następujący stan faktyczny: w wyniku uchwał z 21 sierpnia 2006 r., 19 października 2007 r., 4 września i 14 listopada 2008 r. podjętych na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Banku, czterokrotnie podwyższono kapitał zakładowy przez emisję akcji imiennych pokrytych w całości gotówką. Na podstawie art. 10 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), dalej – "u.p.c.c.", notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% od kwoty każdego z podwyższeń.
Skarżąca zadała pytanie, czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. od podwyższeń kapitałów w spółce akcyjnej dokonanych w formie pieniężnej w latach 2006-2008 w przypadku powołania się na bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG", będzie stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej?
W opinii Skarżącej, notariusz nienależnie pobrał podatek od powyższych czynności cywilnoprawnych. Przepisy u.p.c.c. obowiązujące w latach 2006-2008, przewidujące obowiązek zapłaty tego podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Powołując się na art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica, Skarżąca wywiodła, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nałożył na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek ten w stosunku do Polski wszedł w życie z dniem jej przystąpienia do Unii Europejskiej ("UE"), tj. 1 maja 2004r.
Zdaniem Skarżącej, nie można twierdzić, że 1 lipca 1984r. w prawie polskim podwyższenie kapitału zakładowego było opodatkowane podatkiem kapitałowym. Nie wynikało ono bowiem z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s.", a z wydanego z naruszeniem zasad konstytucyjnych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.".
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało wówczas jedynie zawiązanie spółki. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego określało natomiast wydane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. rozporządzenie z 16 maja 1983 r. Z przepisów u.o.s. oraz § 54 tego rozporządzenia Skarżąca wywiodła, iż rozporządzenie nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze do ustawy, ale też poszerzyło ustalony u.o.s. zakres przedmiotu opodatkowania umowy spółki oraz dodatkowo samodzielnie określało przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania i stawkę opłaty skarbowej. W rezultacie było ono niezgodne z Konstytucją z dnia 22 lipca 1952r. ("Konstytucja PRL").
Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Skarżąca wyjaśniła, że u.o.s. wprowadzała opłatę skarbową od "pism stwierdzających zawiązanie spółki", natomiast § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. stanowił dodatkowo o opłacie "przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki". Nie został więc spełniony wymóg zachowania jednorodności rodzajowej spraw regulowanych ustawą i rozporządzeniem. W świetle zaś przepisów Kodeksu handlowego pismem stwierdzającym zawiązanie spółki kapitałowej była umowa zawiązania spółki, tj. utworzenia nowego bytu prawnego, zawarta w formie aktu notarialnego. Natomiast podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. mogło nastąpić na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki lub uchwałą wspólników. W przypadku spółki akcyjnej podwyższenie kapitału następowało w formie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Ustawodawca przewidując różne formy dla czynności prawnych polegających na zawiązaniu spółki oraz na podwyższeniu kapitału zakładowego, uznał je za czynności rodzajowo niejednorodne. Rozporządzenie z 16 maja 1983 r. wprowadziło zatem opodatkowanie czynności, która w określonych warunkach mogła nie być stwierdzona "pismem" w rozumieniu u.o.s. Ponadto, w drodze rozporządzenia opodatkowano opłatą skarbową podwyższenie kapitału zakładowego, czyli czegoś co nie zostało ustalone w ustawie.
Przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r. dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz stawek opłaty skarbowej były sprzeczne z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji obowiązków obywatela względem państwa.
Skarżąca zakwestionowała także zgodność tego rozporządzenia z Konstytucją z dnia 2 kwietnia 1997 r. ("Konstytucja RP"). Powołała się na art. 217 Konstytucji RP, wskazujący ustawę jako akt właściwy do nakładania podatków i innych danin publicznych. Sprzeczne z tym przepisem było określenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu opodatkowania w rozporządzeniu, mimo iż nie uczyniła tego ustawa, na podstawie której zostało ono wydane, a także samodzielne określenie stawki podatku.
W ocenie Skarżącej, przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r., naruszające zasady konstytucyjne, niezależnie od tego, czy jego konstytucyjność oceniana jest na podstawie Konstytucji PRL, czy Konstytucji RP, nie mogą uzasadniać opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych w obecnym stanie prawnym. W rezultacie niedopuszczalne jest uzasadnianie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez powołanie się na treść obowiązującego 1 lipca 1984r. niekonstytucyjnego rozporządzenia z 16 maja 1983r.
Niezgodność u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335/EWG oznacza, iż Polska w sposób błędny dokonała implementacji postanowień tej Dyrektywy.
Zdaniem Skarżącej, popartym orzecznictwem ETS, ma ona prawo bezpośredniego powołania się na przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, również w postępowaniu o wydanie interpretacji. Także w ramach tego postępowania organ podatkowy obowiązany jest odmówić zastosowania przepisu krajowego sprzecznego z prawem unijnym.
W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.
Wyjaśnił, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które – w myśl art. 3 pkt 2 tej ustawy – rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Zdaniem Ministra Finansów, przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować.
Organ stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu w datach zawarcia aktów notarialnych, tj. według Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. oraz Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uważane było za zmianę umowy spółki, opodatkowaną stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 tej ustawy. Obowiązek podatkowy ciążył na spółce (art. 4 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). Stawka podatku wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Płatnikiem podatku był notariusz.
Reasumując, organ zajął stanowisko, że podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. stanowiło zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem notariusz właściwie pobrał podatek i tym samym nie powstała nadpłata.
Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie powyższej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.
W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przez błędne stwierdzenie, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą transakcja podwyższenia kapitału podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) przez stwierdzenie, że przepisy prawa wspólnotowego nie stanowią źródła prawa krajowego dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego, co doprowadziło Organ do nieprawidłowego stwierdzenia, iż w realiach niniejszej sprawy, przy wydawaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nie jest on zobowiązany do przestrzegania powołanych we wniosku przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG; a także art. 14c § 1 O.p. przez brak w wydanej interpretacji oceny stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w zakresie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Postanowieniem z 3 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2814/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie z uwagi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08.
Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 7 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2814/10, jako że 16 lutego 2012r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.
W piśmie z 29 marca 2012 r. Skarżąca dokonała analizy wyroku TSUE z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. Powołując się także na wyrok TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. w Krakowie vs Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, wywiodła że dokonana przez Polskę od 1 maja 2004 r. zmiana przepisów polegająca na podwyższeniu stawki podatku od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5% jest sprzeczna z klauzulą stand still i oddala przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych od celu dyrektyw kapitałowych, tj. wyeliminowania podatku kapitałowego. Skarżący wniósł o skierowanie pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności takiego podwyższenia stawki z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.
Ponadto Skarżąca przedstawiła analizę orzecznictwa sądowego dotyczącego zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej, obowiązującej 1 lipca 1984r. W jego ocenie, wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało wówczas opodatkowaniu opłatą skarbową.
Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 898/12 uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd wskazał, że przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa istotnych dla treści interpretacji konieczne jest uwzględnienie tych samych aspektów wykładni, które znalazłyby zastosowanie w "klasycznym" postępowaniu podatkowym, służącym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany byłby uwzględnić "element wspólnotowy", to również w postępowaniu w ramach interpretacji Minister Finansów nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Jeżeli nawet wnioskodawca, jako przepis wymagający interpretacji, wskazał jedynie przepis polskiej ustawy. Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu. Tymczasem tak właśnie stało się w rozpoznanej sprawie. Pomimo, że przedstawiając własne stanowisko co do zgłoszonego zagadnienia, co więcej, już formułując samo to zagadnienie (pytanie), Skarżąca powołała się na przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, Minister Finansów negując jej stanowisko przedstawił własne, oparte wyłącznie na przepisach polskiej u.p.c.c.
Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Definicję zaś przepisów prawa podatkowego zawiera przepis art. 3 pkt 2 O.p. w świetle którego są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
W przepisie powyższym ustawodawca istotnie nie wymienił wprost dyrektyw unijnych. Jednakże, zdaniem Sądu pominięcie dyrektyw w procesie wydawania interpretacji indywidualnych należy uznać za niedopuszczalne. W świetle przepisów rangi konstytucyjnej, przy spełnieniu określonych nimi warunków, prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, do jakich zaliczana jest UE, stanowi źródło obowiązującego w Polsce prawa. Przystąpienie Polski do UE i związany z tym obowiązek przejęcia całego prawa wspólnotowego oraz acquis communautaire Wspólnoty, skutkujące uznaniem prawa wspólnotowego za część składową polskiego porządku prawnego, muszą znaleźć odzwierciedlenie również na gruncie dokonywanej przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Zdaniem Sądu, rację ma zatem Skarżąca twierdząc, iż organy podatkowe obowiązane są przestrzegać całokształtu systemu źródeł prawa obowiązującego w Polsce, a zatem zarówno prawa polskiego, jak i międzynarodowego. Usprawiedliwieniem pominięcia prawa wspólnotowego przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie może być również okoliczność, że interpretacje indywidualne nie są uznawane za akty stosowania prawa, ponieważ nie ustalają w sposób wiążący konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08).
Zdaniem Sądu, dopiero interpretacja uwzględniająca całokształt unormowań dotyczących danego zagadnienia, łącznie z przepisami prawa wspólnotowego, może być uznana za kompletną.
Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów ograniczył się w istocie do przytoczenia przepisów u.p.c.c. obowiązujących w datach dokonanych przez Skarżącą podwyższeń kapitału. Oznacza to, że na etapie wydawania interpretacji w ogóle nie rozważał znaczenia przepisów prawa wspólnotowego dla zagadnienia prawidłowości opodatkowania tych czynności, a tym samym nie ocenił argumentacji przedstawionej przez Skarżącą na poparcie jej stanowiska.
Dopiero w odpowiedzi na skargę znalazło się odniesienie do zarzutów Skarżącego opartych na przepisach Dyrektywy 69/335/EWG. Nie sposób jednak uznać, iż odnosząc się do tych zarzutów Organ interpretacyjny zrealizował obowiązki nałożone nań w art. 14c O.p.
Sąd stwierdził, iż w istocie spośród równorzędnych elementów, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zamieścił jedynie ocenę stanowiska Skarżącej, wyrażającą się w stwierdzeniu, iż jest ono nieprawidłowe, oraz przedstawił własne stanowisko sprowadzające się do konstatacji, że podwyższenie kapitału stanowiło zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu. Nie wystarczy jednak ocenić stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Należy również wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa. Tego zaś Minister Finansów nie uczynił. Ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do twierdzeń Skarżącej wywiedzionych z przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwentnie, żadne też zdanie zaskarżonej interpretacji nie nawiązuje do argumentacji dotyczącej zakresu przedmiotowego ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia z 16 maja 1983 r. oraz do dokonanej przez Skarżącą oceny konstytucyjności przepisów tego rozporządzenia. Innymi słowy, poza samym uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, Organ nie wskazał żadnego powodu, dla którego stanowiska tego nie zaakceptował.
W ocenie Sądu, zasadnie Skarżąca podniosła, że Minister Finansów pominął regulacje prawa wspólnotowego, pomimo że przedmiotem wniosku był stan faktyczny, dla którego kluczowa jest interpretacja przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Skoro Skarżąca kwestionowała prawidłowość opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na sprzeczność przepisów u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335/EWG, rzeczą Ministra Finansów, który się z nim nie zgodził, było wykazanie, że sprzeczność taka nie występuje i przepisy te stanowiły prawidłową podstawę naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.
Sąd dodatkowo wskazał, że uzasadnienie Organu interpretacyjnego musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h O.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy podatkowe obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe.
Sąd uznał, że Minister Finansów naruszył także art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p. Wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała bowiem wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącą informacji o powodach negatywnej oceny jego stanowiska i przesłankach, na jakich Organ oparł stanowisko własne.
Sąd zalecił aby Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną a także aby wziął pod uwagę przepisy Dyrektywy 69/335/EWG oraz orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.
W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zgodność przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W jego ocenie, bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą. W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już Dyrektywy 69/335/EWG Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.
Minister Finansów wyjaśnił, że przepis art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zawierał katalog czynności, które państwa członkowskie obowiązane były opodatkować podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawodawstwo krajowe zakładało pobieranie tego podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji. Powyższa zasada została uwzględniona w u.p.c.c. w art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Organ wskazał, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o., sygn. akt. C-372/10. Dodał, że obowiązek zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.
Organ zauważył następnie, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie z 16 maja 1983 r., przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu.
Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0.5 %.
Organ nie podzielił także poglądu, że obowiązujące przepisy w dniu 1 lipca 1984 r. były niekonstytucyjne, bowiem materia ta uregulowana była w drodze rozporządzenia, a nie ustawy.
Odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. Minister Finansów wskazał, że TSUE przyjął, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicaęoes. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r.. tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.
Zgodnie z ww. wyrokiem TSUE przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym 1 lipca 1984 r. operacji, objętych zakresem Dyrektywy, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). W konsekwencji tego, czynność prawna Spółki, objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy do kategorii czynności, które były 1 lipca 1984 r. objęte opłatą skarbową naliczaną na podstawie stawki wynoszącej 5% (na podstawie § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia), a tym samym nie jest spełniona przesłanka zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, co potwierdził TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10.
Mając na uwadze powyższe Minister Finansów stwierdził, iż w świetle przepisów, jakie obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych czynności (21 sierpnia 2006 r., 19 października 2007 r., 4 września 2008 r. i 14 listopada 2008 r.) polskie prawo należy uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej.
Podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p.
Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca pismem z 9 listopada 2012 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
Pismem z 1 lutego 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie:
- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. - przez uznanie, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegała zmiana umowy spółki akcyjnej skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej; a w związku z tym za zgodne z prawem unijnym opodatkowanie przez Polskę podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej po przystąpieniu do Unii Europejskiej;
- art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. - przez uznanie za zgodne z prawem unijnym naliczanie przez Rzeczpospolitą Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych pokrytego w formie wkładu gotówkowego przy zastosowaniu stawki 0,5% pomimo, iż przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej opodatkowane było m.in. przy zastosowaniu niższej stawki w wysokości 0,1%;
- art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL - przez uznanie za zgodne z przepisami konstytucyjnymi rozporządzenia z 16 maja 1983 r., w kontekście nałożenia poprzez § 54 tego rozporządzenia, opłaty (podatku) od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984 r., co w ocenie Organu skutkuje zgodnością przepisów u.p.c.c. obowiązujących od 1 maja 2004 r. z regulacjami prawa unijnego;
- art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez nie przedstawienie pełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej i brak wystarczającego uzasadnienia zaprezentowanego przez Organ stanowiska, w szczególności brak uwzględnienia tez wyroku w sprawie III SA/Wa 898/12 w odniesieniu do wskazań Sądu dotyczących wyczerpującej analizy przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i orzeczenia w sprawie C-372/10 Pak-Holdco, z uwzględnieniem różnić stanu faktycznego rzutujących na wyniki analizy prawnej;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - przez pominięcie argumentów przemawiających za stanowiskiem podatnika i oparcie się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jego stanowisku.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca przywołując regulacje obowiązujące w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. podkreśliła, że kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. definicja kapitału zakładowego, jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Nie sposób zatem przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wskazała, że od momentu wejścia w życie przepisów u.o.s. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Tym samym Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do tych spółek. W rezultacie przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał w niniejszej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z prawem unijnym. Oznacza to, że po stronie Skarżącej powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Skarżąca postawiła także zarzut naruszenia klauzuli stand-still, przywołując fragmenty wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C- 212/10 Logstor ROR oraz C-414/07 Magoora. Skarżąca wyjaśniła, że jeśli po 1 lipca 1984 r. państwo członkowskie zaprzestało opodatkowywać daną czynność podatkiem kapitałowym, to nie może już tego opodatkowania przywrócić. Dotyczy to także sytuacji, gdy państwo członkowskie najpierw zmniejszyło opodatkowanie tym podatkiem, a następnie go podniosło.
W ocenie Skarżącej w świetle wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. zapadłym w sprawie C-212/10 Logstor ROR nie ma wątpliwości, iż jeżeli Polska przed przystąpieniem do Unii Europejskiej pobierała podatek kapitałowy od podwyższenia kapitału zakładowego przy zastosowaniu m.in. stawki 0,1% to po przystąpieniu do Unii Europejskiej w świetle art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nie może wprowadzić podatku kapitałowego zwiększającego obciążenie podatkowe podatników tj. przy zastosowaniu jednolitej stawki 0,5%.
Skarżąca podkreśliła, że gdyby jednak Sąd uznał, że powyższa sprzeczność u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335/EWG może budzić wątpliwości, to wnosi ona na podstawie art. 267 akapit 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w następującym brzmieniu:
1) Czy zgodnie z art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w przypadku Państwa, które przystąpiło do Unii Europejskiej po dniu 1 stycznia 1986 roku i do momentu przystąpienia opodatkowało podwyższenie kapitału przy zastosowaniu stawki degresywnej wynoszącej m.in. 0,1%, może z dniem przystąpienia wprowadzić podatek kapitałowy od podwyższenia kapitału przy zastosowaniu stawki liniowej w wysokości 0,5% podnosząc tym samym efektywny ciężar podatkowy?
2) W przypadku odpowiedzi przeczącej na pierwsze pytanie, czy pobieranie podatku kapitałowego w Polsce po dniu 30 kwietnia 2004 r. (tj. od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej) od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie do niej wkładu gotówkowego w wysokości 0,5% należy uznać za sprzeczne z art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG ?
Ponadto Skarżąca stwierdziła, że w przypadku gdyby Sąd nie dokonał samodzielnie oceny przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej co do ich niezgodności z przepisami Konstytucji RP to, zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, wnosi ona o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP w brzmieniu: "Czy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. w zakresie w jakim określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych ustalane jest poprzez odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 za zm.), które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., są zgodne z art. 217 Konstytucji RP, który statuuje zasadę ustawowej określoności obowiązków podatkowych oraz z art. 2 Konstytucji PR statuującym zasadę demokratycznego państwa prawnego".
Reasumując, Skarżąca stwierdziła, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2006 – 2008 nie było zgodne z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W związku z tym kwota podatku od czynności cywilnoprawnych zapłacona przez Skarżącą z tego tytułu była nienależna.
Skarżąca podniosła również, iż Organ nie wypełnił w wyczerpujący sposób wskazań co do dalszego postępowania zawartych w treści uzasadnienia wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. wydanego w sprawie III SA/Wa 898/12. Sąd uchylając poprzednio wydaną interpretację wskazał na konieczność dokonania przez Organ oceny prawnej w uwzględnieniem regulacji unijnych, jak również orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. W ocenie Skarżącej, zaskarżona interpretacja nie uwzględnia w sposób należyty wskazań Sądu w powyższym zakresie. Organ nie dokonał wyczerpujących ustaleń w zakresie regulacji unijnych, poprzestając jedynie na ich przytoczeniu, bez dokonania pogłębionej analizy prawnej. W odniesieniu natomiast do treści wyroku TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco w treści zaskarżonej interpretacji zabrakło ustalenia w jakim zakresie wyrok odnoszący się do sytuacji prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może znaleźć zastosowanie do sytuacji prawnej spółki akcyjnej. Organ tym samym nie przedstawił pełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej i nie uzasadnił wystarczająco zaprezentowanego przez siebie stanowiska, czym naruszył art. 14c §1 i 2 O.p. jak również nie wypełnił swoim działaniem wiążących wskazówek Sądu.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko i ocenę prawną zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 898/12. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przytoczonego przepisu wynika, że wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.
W obszernie przytoczonych powyżej motywach wyroku 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 898/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Skarżący kwestionował prawidłowość opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na sprzeczność przepisów u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335/EWG, zatem rzeczą Ministra Finansów, który się z nim nie zgodził, było wykazanie, że sprzeczność taka nie występuje i przepisy te stanowiły prawidłową podstawę naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów ograniczył się w istocie do przytoczenia przepisów u.p.c.c. obowiązujących w datach dokonanych przez Skarżącego podwyższeń kapitału. Oznacza to, że na etapie wydawania interpretacji w ogóle nie rozważał znaczenia przepisów prawa wspólnotowego dla zagadnienia prawidłowości opodatkowania tych czynności, a tym samym nie ocenił argumentacji przedstawionej przez Skarżącego na poparcie jego stanowiska.
Sąd stwierdził, że nie wystarczy ocenić stanowiska wnioskodawcy poprzez uznanie je za nieprawidłowe. Należy również wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa. Tego zaś Minister Finansów nie uczynił. Ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do twierdzeń Skarżącego wywiedzionych z przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwentnie, żadne też zdanie zaskarżonej interpretacji nie nawiązuje do argumentacji Skarżącego dotyczącej zakresu przedmiotowego ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia z 16 maja 1983 r. oraz do dokonanej przez Skarżącego oceny konstytucyjności przepisów tego rozporządzenia. Innymi słowy, poza samym uznaniem stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, Minister Finansów nie wskazał żadnego powodu, dla którego stanowiska tego nie zaakceptował.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił, aby ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględnił przedstawioną przez Sąd ocenę prawną oraz by wziął pod uwagę przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, a także orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Haldco sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Minister Finansów wykonał zalecenia zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 898/12, aczkolwiek uczynił to w sposób zdawkowy, przez co zarzuty skargi odnoszące się do uzasadnienia stanowiska Organu są zrozumiałe. Jednak mając na uwadze, że odnośnie do każdego z argumentów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów w jakimś zakresie odniósł się oraz że stanowisko Organu jest co do zasady prawidłowe, biorąc też pod uwagę ekonomikę postępowania (sprawa już była raz rozpoznawana przez tutejszy Sąd), Sąd nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej ze względu na niezbyt wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu.
Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że spór dotyczy zasadności poboru przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji imiennych pokrytych w całości gotówką, uwzględniając bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezspornym jest, że obowiązek podatkowy w Polsce w latach 2006 - 2011, jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9. W prawie krajowym istniała wobec powyższego podstawa do opodatkowania przedmiotowej czynności dokonanej przez Skarżącą.
Sąd zauważa, iż z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej." Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wnosić, że bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest ograniczone licznymi warunkami. Warunkiem sine qua non bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw jest niewłaściwe ich transponowanie przez państwo lub brak transponowania, mimo upływu wyznaczonego w tym celu terminu. W orzecznictwie (i w ślad za nim - w piśmiennictwie) następujące cechy przepisu dyrektywy, warunkują bezpośrednią jego skuteczność: dostateczna klarowność i precyzja, bezwarunkowość, brak kompetencji po stronie państwa do dalszego doprecyzowania treści (np. sprawa 102/79 European Commission v. Belgium, ECR 1980, 1473.; sprawa 41/74 Van Duyn v. Home Office, ECR 1974, 1337; 26/62 Van Gend en Loos).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem.
Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".
Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte, a Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".
Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Ministra Finansów , w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej (u.o.s.) w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia z 1983 r.
Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:
1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,
2) od innych wkładów 5%.
Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia z 1983 r. podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.
W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1.
W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).
Należy w tym miejscu podnieść, że ograniczenie stosowalności Dyrektywy 69/335 nie dotyczy wyłącznie sporu badanego w sprawie C-372/10, lecz ma charakter ogólnego stwierdzenia. Trybunał Sprawiedliwości, powołując się w sprawie C-302/04 Ynos kft przeciwko János Varga na wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. I-3551), podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej".
Odnosząc się do przytoczonych wyżej uregulowań zaznaczyć należy, że sama ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej: "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) oraz spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).
Stwierdzić również wypada, że zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia z 1983 r., poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki.
Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) u.o.s. opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a jednocześnie art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, uznać należało, iż określenie w rozporządzeniu, jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy, również nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.
Analogiczny pogląd wyrażony został m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 886/11 oraz z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 939/11 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W świetle powyższego Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 217, Konstytucji RP w związku z przepisami o opłacie skarbowej, obowiązującymi w Polsce 1 lipca 1984 r.
Sąd nie podziela przy tym argumentacji, że uregulowanie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej nie dotyczyło spółek akcyjnych. W rozporządzeniu RM o opłacie skarbowej wskazano, że "kapitał zakładowy", to wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie posłużono się jedynie terminem "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia z 1983 r. posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, mimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.
Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Taką analizę wykładni historycznej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., w sprawie II FSK 99/12 (CBOSA).
Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała.
W orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (nie podlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%.
Sąd podkreśla, że w świetle przepisów Dyrektywy w zakresie objętym zastosowaniem art. 4 ust. 1, to jest w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie jej kapitału, nie obowiązywała zasada stand-still.
Wobec powyższego uprawniona jest konstatacja, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wniosku tego nie może zmienić okoliczność, że w rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL-u funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, co podważało celowość opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w takich spółkach.
W świetle przedstawionych wyżej rozważań za prawidłowe uznać należy stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro tak, to bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze.
Sąd podziela stanowisko Organu w zakresie uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki, które nastąpiło w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy. Wobec powyższego płatnik prawidłowo pobrał podatek od czynności prawnych podwyższenia kapitału.
Słusznie zatem Minister Finansów uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Natomiast w przedmiotowej sprawie wystąpił obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej i pobranej przez płatnika.
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w związku z § 54 rozporządzenia z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz 217 i art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. i nie uznał za zasadne, aby w rozpatrywanym przypadku należało wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie proponowanym przez stronę skarżącą. Sąd wobec prezentowanej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie uznał także za uzasadnione występowanie na gruncie przedmiotowej sprawy z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił