III SA/WA 658/19

III SA/Wa 658/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-01-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-03-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Matylda Arnold-Rogiewicz /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Waldemar Śledzik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 2679/21 - Wyrok NSA z 2023-09-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi O. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. P. kwotę 2094 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
O. P. (dalej: "Skarżąca", "Strona") [...] marca 2018 r. zawarła umowę, w której L. K. zobowiązał się wypłacać na jej rzecz nieodpłatnie przez okres 34 miesięcy tj. od 1 czerwca 2018 do 30 marca 2021 r. rentę w wysokości 800 zł miesięcznie. W dniu [...] maja 2018 r. Strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US") zeznanie podatkowe SD-3, wskazując wartość nabytego prawa w wysokości 28 800 zł. W uwagach zeznania wskazano, że nie wyraża zgody na opodatkowanie przyszłych rat renty. Na chwilę złożenia zeznania żadna z rat nie została wypłacona.
Naczelnik US wezwał Skarżącą do złożenia korekty zeznania podatkowego przez zmianę podstawy opodatkowania, gdyż z umowy renty wynikało, że L. K. ustanowił na rzecz Strony nieodpłatną rentę w łącznej wysokości 27 200 zł, nie zaś 28 800 zł. Do Naczelnika US [...] czerwca 2018 r. wpłynęła korekta zeznania podatkowego Strony, w której wykazała wartość nabywanego prawa w kwocie 27 200 zł. Strona w kolejnej korekcie z [...] sierpnia 2018 r. wskazała, że wartość nabywanego prawa wynosi 0 zł. Do korekty dołączono rozwiązanie umowy renty z [...] sierpnia 2018 r. wraz z oświadczeniem Strony i L. K., że żadna z rat renty nie została wypłacona.
Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik US określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7 226 zł. Mając na uwadze art. 9 ust. 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 poz. 833 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), do podstawy opodatkowania przyjęto wartość renty z [...] marca 2018 r. w wysokości 28 800 zł oraz wartość renty z [...] grudnia 2016 r. w kwocie 18 400 zł i od łącznej wartości, tj. 47 200 zł ustalono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu spadków i darowizn w kwocie 7 226 zł (do zapłaty 5 477 zł).
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Strona podniosła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 91 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego tj. z uwagi na przyjęcie, wbrew zebranemu w aktach materiałowi dowodowemu, że umowa renty jest skuteczna, dojdzie do wypłaty środków wskazanych w umowie renty oraz że wypłata tych środków podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w u.p.s.d. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
a) art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. przez jego zastosowanie w sytuacji, w której nie doszło do ustanowienia prawa, albowiem do dnia wydania decyzji żadna z rat renty nie została wypłacona, a umowa renty nie została zawarta w formie aktu notarialnego;
b) art. 12 u.p.s.d. przez jego niezastosowanie, podczas gdy przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego;
c) art. 1 ust. 1 u.p.s.d. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy prawa majątkowe nie będą wykonywane na terytorium Polski.
Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła pismo z [...] grudnia 2018 r., w którym wskazała, że wniesione odwołanie jest przedwczesne, gdyż nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Strona argumentowała, że decyzja nie została doręczona na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika zgodnie z art. 144 § 5 o.p. Skarżąca wskazała, że prawo majątkowe nie jest i nie będzie wykonywane na terytorium Polski. Odwołująca jest cudzoziemką, obywatelką [...], nie posiadającą w Polsce zarówno pobytu stałego, jak również nie posiadającą statusu rezydenta długoterminowego Unii Europejskiej. L. K. [...] grudnia 2018 r. złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z [...] stycznia 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] października 2018 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 6 906 zł z tytułu zawarcia z L. K. umowy renty.
Organ odwoławczy zgodził się ze Stroną, że Naczelnik US naruszył art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 i art. 152a o.p. W ocenie DIAS naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ pomimo naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przesyłka trafiła do rąk pełnomocnika Skarżącej. Pełnomocnik Strony brał aktywny udział w postępowaniu, a zatem Skarżąca nie została pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony.
DIAS wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji renty, dlatego też w celu ustalenia czy przedmiot zawartej umowy spełnia kryterium renty odwołał się w tym zakresie do regulacji z art. 903 i n. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c."). Organ odwoławczy wskazał, że podatkowi od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 u.s.d. podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in tytułem renty. DIAS zwrócił uwagę, że Skarżąca jest cudzoziemką, obywatelką [...], jednak art. 2 u.p.s.d. nie będzie miał zastosowania. Przepis ten dotyczy nabycia w drodze spadkobrania lub darowizny własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. Przedmiotem nabycia w sprawie było ustanowienie w W. na rzecz Skarżącej nieodpłatnej renty. Środki miały być wypłacanie Stronie zamieszkałej razem z L. K. pod adresem w W. W związku z powyższym nie budziło wątpliwości organu odwoławczego, że nabycie tego prawa podlega opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn, bo w dacie powstania obowiązku podatkowego umowa renty miała być wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy z tego tytułu, powstał stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. z chwilą ustanowienia tego prawa. Z powodu rozwiązania umowy renty nie dojdzie wprawdzie do przekazania Stronie żadnych środków pieniężnych, to jednak nie powoduje, że obowiązek podatkowy z powyższego tytułu przestał istnieć. Przepis ten nie uzależnia bowiem powstania obowiązku od wykonania umowy, a wyłącznie wskazuje, że z tytułu nabycia w drodze nieodpłatnej renty obowiązek podatkowy powstaje w chwili ustanowienia prawa. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej L. K. do okresowych świadczeń w pieniądzu względem Skarżącej. Sama zaś okoliczność, że świadczenia okresowe wynikające z tej umowy miały zostać spełnione w czasie przyszłym, nie powodowały automatycznego przesunięcia w czasie powstania obowiązku podatkowego. Wartość świadczeń oraz czas trwania umowy został ściśle określony w umowie renty (tj. przez okres 34 miesięcy po 800 zł miesięcznie), więc podstawę opodatkowania określa się zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Zdaniem DIAS, obowiązku podatkowego nie niweluje także złożenie oświadczenia z [...] grudnia 2018 r. L. K. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego [...] marca 2018 r. pod wpływem błędu. Oświadczenie to jest nieskuteczne w kontekście wcześniejszego rozwiązania umowy renty za porozumieniem stron. W aktach sprawy znajduje się pismo z [...] sierpnia 2018 r., w którym zarówno Skarżąca, jak i L. K. zgodnie oświadczyli, że rozwiązują umowę renty z [...] marca 2018 r. Tym samym w dacie złożenia oświadczenia w obrocie prawnym brak już było umowy renty, w stosunku do której można by uchylić się od jej skutków prawnych.
Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US pomimo wezwania Strony do skorygowania zeznania podatkowego w stosunku do wartości nabywanych rzeczy do kwoty 27 200 zł, do podstawy opodatkowania umowy renty z [...] marca 2018 r. przyjął kwotę 28 800 zł. Z tego powodu DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o wartość nabytego prawa ustaloną w kwocie 27 200 zł.
W skardze Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie:
1) prawa procesowego tj. art. 223 o.p., poprzez wydanie decyzji merytorycznej w sytuacji, gdy wniesione odwołanie było niedopuszczalne;
2) prawa procesowego tj. art. 187 o.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że Skarżąca podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w u.s.d.;
3) prawa materialnego tj. art. 2 u.s.d. poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na stwierdzeniu, że nie dotyczy on opodatkowania umowy renty oraz że miejsce tymczasowego pobytu w Polsce jest równoznaczne z miejscem pobytu stałego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie zarzuty Sąd uznał za zasadne.
Przedmiotem oceny Sądu jest prawidłowość decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zawartej w Warszawie umowy renty, na podstawie której L. K. zobowiązał się wypłacać Skarżącej rentę w wysokości 800 zł miesięcznie, z góry do 20 dnia każdego miesiąca, począwszy od dnia [...] czerwca 2018 r. do [...] marca 2021 r., na rachunek bankowy biorącego rentę, przekazem pieniężnym lub do rąk własnych.
Skarżąca podnosi naruszenie art. 223 o.p. z uwagi na nieprawidłowość w doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, naruszenie 187 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, wreszcie naruszenie art. 2 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na stwierdzeniu, że nie dotyczy on opodatkowania umowy renty oraz iż miejsce tymczasowego pobytu w Polsce jest równoznaczne z miejscem pobytu stałego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Do każdego z zarzutów Sąd odniesie się z osobna, jednocześnie jednak Sąd weźmie pod uwagę naruszenia stwierdzone z urzędu, do czego jest uprawniony na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy (które to zastrzeżenie nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Jeśli chodzi o podniesiony zarzut naruszenia art. 223 o.p. poprzez wydanie decyzji merytorycznej w sytuacji, gdy wniesione odwołanie było niedopuszczalne, zarzut ten nie jest uzasadniony. Skarżąca upatruje naruszenie wskazanego przepisu w tym, że wniesienie odwołania było niedopuszczalne z uwagi na to, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, co spowodowało, że nie rozpoczął biegu czternastodniowy termin do wniesienia odwołania i tym samym organ powinien był stwierdzić, że wniesienie odwołania jest niedopuszczalne. Powyższe, zdaniem Skarżącej, wynikało z braku doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej, będącemu radcą prawnym, decyzji organu pierwszej instancji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ani w siedzibie organu podatkowego) – jak wymaga tego art. 144 § 5 o.p., a zamiast tego doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi w postaci tradycyjnej (papierowej).
Zgodnie z art. 145 §1 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Zgodnie z art. 144 § 1 o.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1) lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (pkt 2). Zgodnie z art. 144 § 3 o.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Na mocy art. 144 § 5 o.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.
Z art. 144 § 5 o.p. wynika zatem obowiązek doręczania profesjonalnemu pełnomocnikowi (adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu) pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, forma tradycyjna – papierowa jest zastrzeżona dla przypadku, gdy pełnomocnik znajduje się w siedzibie organu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1196/17) lub występują problemy techniczne (art. 144 § 3 o.p.).
Niewątpliwie wobec jednoznacznego brzmienia regulacji art. 144 § 5 o.p., stanowiącego o konieczności doręczenia pism pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, stwierdzić należy, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi w sposób nieprawidłowy. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym za pośrednictwem operatora pocztowego (k. 32 akt administracyjnych).
W ocenie Sądu jednak powyższe nie spowodowało, jak twierdzi Skarżąca, że przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 212 o.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W ocenie Sądu oznacza to, że decyzja wiąże organ niezależnie od tego, czy doręczając ją organ ten naruszył przepisy postępowania regulujące tryb doręczeń (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 386/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron bądź ich pełnomocników, (por. wyrok z 19 lutego 2017 r. II FSK 1015/15, z 9 listopada 2016 r. I FSK 501/15, z 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1825/15, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron bądź ich pełnomocników.
Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 144 § 5 o.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna swój byt prawny z chwilą doręczenia jej pełnomocnikowi i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. W konsekwencji doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji w formie papierowej na wskazany adres do doręczeń, a nie na wskazany adres w formie elektronicznej, dokonane zostało z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu art. 144 § 5 o.p., jednak, w ocenie Sądu, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie została pozbawiona możliwości zrealizowania swoich praw i w istocie prawo to zrealizowała, wnosząc w ustawowym terminie odwołanie od decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (podobnie w odniesieniu do naruszenia polegającego na doręczeniu decyzji obu instancji w formie papierowej na wskazany adres do doręczeń, zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 534/18, uznając, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro skarżąca wniosła w ustawowym terminie skargę do sądu). W efekcie mimo naruszenia art. 144 § 5 o.p. przez organ pierwszej instancji w związku z doręczeniem pełnomocnikowi Skarżącej decyzji w formie papierowej zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej, organ drugiej instancji był uprawniony do rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, która weszła skutecznie do obrotu, co oznacza, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 223 o.p. jest nieuzasadniony.
Skarżąca wskazuje również na naruszenie art. 2 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na stwierdzeniu, że nie dotyczy on opodatkowania umowy renty oraz iż miejsce tymczasowego pobytu w Polsce jest równoznaczne z miejscem pobytu stałego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie.
Zgodnie z art. 2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu zasadnie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, że przepis ten stosuje się do nabycia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą wyłącznie tytułem spadku lub umowy darowizny przez osoby mające obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabyciem środków pieniężnych z tytułu nieodpłatnej renty (a nie tytułem spadku bądź umowy darowizny), opodatkowanie zaś tej czynności reguluje art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wskazanego przepisu (przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania w sprawie).
Zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności.
Wskazany przepis art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., w przeciwieństwie do art. 2 u.p.s.d., nie warunkuje jego zastosowania od tego, że nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Warunkiem jego zastosowania jest to, ażeby osoba fizyczna (niezależnie od jej obywatelstwa i stałego miejsca pobytu) nabyła własność rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej z określonego tytułu – tym tytułem na mocy art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. jest m.in. nieodpłatna renta.
Mając na uwadze brzmienie przepisu tytułem wstępu należy rozważyć odpowiednią kwalifikację przedmiotu umowy renty. Organy prawidłowo uznały (czego Skarżąca nie kwestionuje), że w przypadku przedmiotowej umowy renty mamy do czynienia z prawem majątkowym. W doktrynie prawa cywilnego pieniądze są wprawdzie traktowane jako rzeczy, lecz tylko jako rzeczy sui generis. Ich wartość nie wynika bowiem z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznającego je za prawny środek płatniczy (por. Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. Prawnicze 1972 r., str. 125, analogicznie Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Wyd. Prawnicze "LexisNexis" 2002 r., str. 141).
Odróżnienie pieniędzy od innych rzeczy uwzględnia także ustawodawca w przepisie art. 903 k.c. Zgodnie z tym przepisem przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Już literalna wykładnia tego przepisu pozwala na wniosek, że skoro użyto w nim tych dwóch określeń, to pieniądze nie mogą stanowić rzeczy. W przeciwnym wypadku ustawodawca użyłby jednego, zbiorczego określenia "rzeczy oznaczone co do gatunku", wskazując jedynie możliwy przedmiot umowy renty.
W konsekwencji umowa renty obejmująca określoną kwotę pieniędzy podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jeżeli prawo majątkowe, które jest jej przedmiotem, wykonywane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podobnie w odniesieniu do kwalifikacji umowy pożyczki na tle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1525/09 i w wyroku oddalającym skargę kasacyjną od tegoż, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 850/10).
Przed określeniem miejsca wykonywania przedmiotowej umowy renty zawartej w Warszawie w dniu 15 marca 2018 r należy zwrócić uwagę na okresowy charakter samego świadczenia, gdyż rzutuje to na prawidłowe określenie miejsca jej wykonania. Jak wskazuje się w doktrynie (Renta w prawie polskim, pod red. M. Dreli, Wrocław 2016, dostępne https://www.bibliotekacyfrowa.pl/dlibra/publication/79948) "Przedmiot renty powinien zawsze być świadczony okresowo. Zobowiązanie jednej strony do świadczeń okresowych stanowi cechę swoistą umowy renty. Świadczenia te mają więc polegać na stałym dawaniu w czasie trwania stosunku prawnego określonych przedmiotów w ustalonych, regularnych odstępach czasu. Świadczenia te nie składają się jednak na określoną z góry całość, ponieważ dla ostatecznej wysokości wszystkich świadczeń rentowych nie ma znaczenia ustalona w umowie suma, lecz element czasu. Należy więc podkreślić, że nie mieści się w pojęciu renty świadczenie zobowiązanego do renty polegające na świadczeniu innych rzeczy lub w inny sposób niż określa to art. 903 k.c. (...). Na gruncie art. 903 k.c. nie spełnia wymagań ustawowych takie zobowiązanie, w którym świadczenie w pieniądzu czy rzeczach oznaczonych co do gatunku ma charakter jednorazowy czy określony jako jego wielokrotność. Zobowiązanie do świadczeń okresowych należy do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych, regularnych odstępach czasu, jednak nieskładających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Jeśli świadczenie to jest z góry określone co do wysokości, to jest świadczeniem jednorazowym płatnym w ratach (...). Do elementów wyróżniających umowę renty w obrocie zalicza się właśnie periodyczny charakter świadczenia zobowiązanego do renty. Uprawniony do renty ma prawo uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub oznaczoną w umowie liczbę rzeczy oznaczonych co do gatunku w określonych, powtarzających się okresach. Świadczenia te nie składają się na określoną z góry całość, ponieważ na ich całościowy rozmiar wpływa element czasu (...). Cechą umowy renty jest to, że nie można z góry określić sumy świadczeń, które otrzymać ma uprawniony, nawet wówczas, gdy umowa renty została zawarta na czas określony. Wynika to z istoty stosunku renty, gdyż ten jest źródłem zobowiązania rentodawcy do spełniania określonych co do wysokości świadczeń w określonych odstępach czasu, a nie do spełnienia świadczenia w z góry określonej kwocie, przy czym sposób jego spełnienia jest oznaczony w ratach. Losowość umowy renty skutkuje przyjęciem, że z chwilą śmierci uprawnionego wygasa prawo do renty. Jeśli umowa renty przewiduje ustaloną kwotę, którą ma na jej podstawie otrzymać uprawniony w określonych odstępach czasu, jest to wówczas darowizna (z rozłożonym na raty świadczeniem jednorazowym). Wówczas niewykonane przed śmiercią obdarowanego raty świadczenia będącego przedmiotem darowizny i wchodzą w skład spadku po zmarłym obdarowanym" (str. 121-123).
Podobnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 715/05 "zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 k.c. do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat (por. R. Longchamps de Berier, Zobowiązania, Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz, Zobowiązania. Zarys według kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna (praca zbiorowa), Ossolineum 1981, s. 102; Z. Radwański, System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; Z. Radwański, Uwagi o zobowiązaniach trwałych (ciągłych) na tle kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, s. 251-253). Świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt FSK 2266/04, niepubl.; z 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 2318/04, niepubl.). Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach (...)".
Z uwagi na to, że umowa renty nie stanowi świadczenia z góry określonego co do wysokości, dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu umowy renty zastosowanie znajduje art. 12 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak za zgodą podatnika przyjąć za podstawę opodatkowania prawdopodobną wartość świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń.
Z przepisu tego wynika konieczność ustalania podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń, chyba że podatnik wyrazi zgodę na przyjęcie za podstawy opodatkowania prawdopodobnej wartości świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń. Mając na uwadze to, że Skarżąca nie wyraziła zgody na opodatkowanie przyszłych rat renty, tj. przyjęcie za podstawę opodatkowania prawdopodobnej wartości świadczeń powtarzających się za czas trwania obowiązku, gdyż w uwagach do zeznania podatkowego SD-3 z [...] maja 2018 r. poprzez pełnomocnika wskazała, że "podatnik nie wyraża zgody na opodatkowanie przyszłych rat renty, a na chwilę obecną żadna z rat renty nie została wypłacona" (k. 5 akt administracyjnych), należy stwierdzić, że organy podatkowe nie były uprawnione do przyjęcia podstawy opodatkowania uwzględniającej wysokość świadczeń za cały okres, na jaki została ustanowiona renta (tj. od [...] czerwca 2018 r. do [...] marca 2021 r. – § 3 umowy renty, k. 13 akt administracyjnych). W konsekwencji, zgodnie z art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. organy były zobowiązane do ustalenia podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń. Ustalając Skarżącej zobowiązanie podatkowe w taki sposób, że podstawą jego obliczenia było przyjęcie podstawy opodatkowania uwzględniającej wysokość świadczenia za cały okres, na jaki został ustanowiona przedmiotowa renta, organy naruszyły przepis art. 12 u.p.s.d.
Konsekwencją przewidzianego w art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. obowiązku ustalania podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń w kontekście możliwości opodatkowania nabycia tytułem nieodpłatnej renty wyłącznie praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (a nie praw majątkowych wykonywanych poza jej terytorium), jest konieczność weryfikacji z tego powodu zasadności opodatkowania poszczególnych świadczeń rentowych (rat renty).
Opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podlegają (a co za tym idzie - mają wpływ na podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d.) bowiem jedynie te świadczenia rentowe, które są wykonywane na terytorium Polski (świadczenia rentowe wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie podlegają opodatkowaniu i nie mają wpływu na podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d.). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że z przedmiotowej umowy renty z [...] marca 2018 r. wynika, że Skarżąca zamieszkiwała w Polsce (co wynika w szczególności z komparycji umowy, w której mowa o tym, że Skarżąca jest "zam. ul. [...]"), jednocześnie zgodnie z § 3 tej umowy "Renta wypłacana będzie od [...] czerwca 2018 roku do dnia [...] marca 2021 roku na rachunek bankowy biorącego rentę, przekazem pieniężnym lub do rąk własnych". Ze wskazanego zapisu umowy wynika, w ocenie Sądu, że poszczególne świadczenia rentowe mają być wykonywane (prawo majątkowe jest wykonywane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Biorąc pod uwagę uwidoczniony w umowie fakt zamieszkiwania Skarżącej w Polsce oraz walutę, w jakiej ustanowiona jest renta (złoty), należy domniemywać, że chodzi o rachunek bankowy w banku położonym w Polsce, przekaż pieniężny zrealizowany na rzecz Skarżącej w Polsce, czy wreszcie świadczenie do rąk własnych w Polsce.
Mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 6 stanowiącego o tym, że podatkowi podlega nabycie praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnej renty, treść art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. stanowiącego o tym, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze nieodpłatnej renty następuje z chwilą ustanowienia renty oraz treść ww. art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. nakazującego ustalania podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń, należy uznać, że dla powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania istotne znaczenie ma powstanie roszczenia o wykonanie świadczenia rentowego za dany okres (płatnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), chociażby roszczenie to nie zostało zaspokojone. Przepis art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. służy bowiem uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w miarę upływu czasu – należnych z upływem czasu – świadczeń powtarzających się, w sytuacji gdy wartość prawa w chwili powstania obowiązku podatkowego nie może być ustalona (w szczególności z uwagi na uzależnienie obowiązku świadczeń powtarzających od upływu czasu).
W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn powinny podlegać (i być uwzględnione w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 12 u.p.s.d.) wynikające z przedmiotowej umowy renty z [...] marca 2018 r. świadczenia rentowe za poszczególne miesiące zarówno wtedy, gdy wynikająca ze świadczenia za dany miesiąc kwota pieniędzy (800 zł) zostałaby terminowo przekazana na rachunek bankowy Skarżącej w banku w Polsce, przekazana Skarżącej w Polsce za pomocą przekazu pocztowego lub Skarżąca otrzymałaby ją do rąk własnych w Polsce, jak i wówczas, gdy kwoty tej Skarżąca nie otrzymałaby w całości lub wcale (ale przysługiwałoby jej roszczenie z tego tytułu).
W tym miejscu należy podkreślić, że mimo że z przedmiotowej umowy wynika, że poszczególne świadczenia rentowe mają być wykonywane (prawo majątkowe jest wykonywane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co w szczególności uzasadniałoby opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn świadczeń rentowych również wówczas, gdyby Skarżąca nie otrzymała należnej jej w danym miesiącu kwoty 800 zł (i miałaby w tym zakresie roszczenie do ustanawiającego rentę), umowa nie wykluczała sytuacji, gdy Skarżąca świadczenie rentowe za dany miesiąc otrzyma terminowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W sytuacji zatem, gdyby Skarżąca wykazała, że świadczenie rentowe z tytułu przedmiotowej umowy za dany miesiąc otrzymała terminowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas świadczenie rentowe za ten miesiąc nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (nie mogłoby być uwzględniane w podstawie opodatkowania liczonej zgodnie z art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d.).
Niemniej nie można tracić z pola widzenia, że umowa renty z [...] marca 2018 r. została zawarta bez zachowania wymaganej prawem formy szczególnej. Z materiałów sprawy wynika, że oceniana umowa renty została zawarta bez wynagrodzenia, a zatem mają do niej zastosowanie przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 k.c.). Stosownie do wspomnianych przepisów, a w szczególności art. 890 § 1 k.c., oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Oświadczenie bez zachowanie tej formy jest nieważne (art. 73 § 2 k.c.). Witold Czachórski uważa, że "brak tej formy nie może być konwalidowany" (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1994, s. 395 oraz W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, opr. A. Brzozowski, M. Safian, E. Skowrońska-Bocian, Warszawa 2002, s. 545). W doktrynie prawa cywilnego w związku z tym podkreśla się, że spełnienie jednej lub nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego (Z. Radwański - jak wyżej, s. 256; L. Stecki /w:/ Kodeks cywilny z komentarzem, red. J. Winiarz, Warszawa 1989, t. II, s. 816; S. Dmowski /w:/ Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Warszawa 2001, s. 635).
W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że renta musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 k.c.) - wyrok z 3 lutego 2000 r., sygn. akt III RN 192/99 (OSNAPiUS 2000, nr 8, poz. 296). Jednakże w wyroku z 13 grudnia 2000 r. sygn. akt III RN 28/00 (OSNAPiUS 2001, nr 13, poz. 423) Sąd Najwyższy uznał, że "umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia, nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.), nie przekształca się w umowę nienazwaną o takiej samej treści jak umowa renty". W wyroku podkreślono, że stosownie do art. 58 k.c. "czynność prawna sprzeczna z prawem jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek. W odniesieniu do umowy renty, zawartej bez notarialnego oświadczenia osoby zobowiązującej się do świadczenia, umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.)". W tym ostatnim wyroku Sąd Najwyższy, jak się wydaje, uzależnia ważność umowy renty bez wynagrodzenia od zachowania formy aktu notarialnego. Powyższe stanowisko, zgodne z przytoczonymi wyżej poglądami doktryny, należy w całości podzielić. W rezultacie więc trzeba przyjąć, że także na tle art. 12 u.p.s.d. warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego. Umowa zawarta bez zachowania tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego (wyrok składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z 17 grudnia 2001 r., FSA 4/01).
Wspomniana na wstępie umowa renty bez wynagrodzenia, którą Skarżąca zawarła w dniu [...] marca 2018 r. z L. K., nie spełnia warunku dotyczącego jej formy. Umowę tą wprawdzie sporządzono na piśmie, nie zachowano jednak formy aktu notarialnego, która zgodnie z art. 92 ustawy z 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. Nr 22, poz. 91 ze zm.) polega na spisaniu przez notariusza woli stron oraz dopełnieniu innych wymagań określonych w tym przepisie. Spowodowało to nieważność wspomnianej umowy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, aby Skarżąca otrzymała od L. K. jakiekolwiek świadczenie okresowe. Strony rozwiązując przedmiotową umowę na mocy porozumienia z [...] sierpnia 2018 r. oświadczyły, że żadna z rat renty nie została wypłacona. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy powinien zbadać, czy w okresie obowiązywania umowy, tj. od [...] marca 2018 r. do [...] sierpnia 2018 r. Skarżąca otrzymała świadczenia ze strony rentodawcy. W przypadku przyjęcia, w zgodzie z oświadczeniami stron umowy renty, że żadna z rat ww. świadczenia nie została wypłacona Skarżącej, uznać należy, że umowa renty była dotknięta wadą nieważności od samego początku wskutek niezachowania szczególnej formy oświadczenia dającego rentę. Niezachowanie formy czynności prawnej zastrzeżonej ad solemnitatem powoduje jej bezwzględną nieważność (art. 73 i 76 k.c.). Podkreślenia wymaga, że art. 890 § 1 zdanie pierwsze k.c. w zw. z art. 906 § 2 k.c. przewiduje dla oświadczenia dającego rentę formę aktu notarialnego, która jest zastrzeżona pod rygorem nieważności (art. 73). Oświadczenie rentobiorcy może być natomiast złożone w dowolnej postaci, a więc także w sposób dorozumiany (per facta concludentia, np. przez przyjęcie świadczenia). Ten specyficzny kształt formy umowy renty wynika z jej charakteru – wymóg oświadczenia w formie aktu notarialnego ma skłonić dającego rentę do należytego zastanowienia się nad decyzją o bezpłatnym świadczeniu, a zatem obciążanie biorącego rentę takim samym wymogiem formy jest zbyteczne. Istotny wyłom w przedstawionej tu regule został jednak wprowadzony w art. 890 § 1 zdanie drugie. Umowa zawarta bez zachowania tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego. W niniejszej sprawie jednak organy nie udowodniły, że świadczenie w jakimkolwiek sposób zostało wypłacone Skarżącej.
Na marginesie warto odnieść się do błędnego argumentu Dyrektora, że obowiązku podatkowego nie niweluje złożenie przez pełnomocnika Skarżącej do akt sprawy, oświadczenia podpisanego w dniu [...] grudnia 2018 r. przez L. K. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu [...] marca 2018 r. pod wpływem błędu. Organ odwoławczy argumentował, że oświadczenie to jest nieskuteczne w kontekście wcześniejszego rozwiązania umowy renty za porozumieniem stron. Innymi słowy Dyrektor wyszedł z założenia, że w dacie złożenia Skarżącej oświadczenia, w obrocie prawnym nie było już umowy renty, w stosunku do której, L. K. mógłby uchylić się od jej skutków prawnych.
Ze wskazaną argumentacją nie można się jednak zgodzić. Należy mieć na względzie, że umowa renty obowiązywała w okresie od [...] marca 2018 r. do [...] sierpnia 2018 r. Gdyby w tym okresie Skarżąca otrzymywała świadczenia od dającego rentę, to złożenie ww. oświadczenia woli powinno wzbudzić wątpliwości organu podatkowego co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe.
W takim przypadku organy podatkowe zobowiązane są do wystąpienia do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 189 oraz art. 1891 ustawy z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 155 ze zm., dalej "k.p.c.") w zw. z art. 199a § 3 o.p., który daje takie uprawnienie organowi podatkowemu, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. W procesie takim organ podatkowy nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd powszechny określonych ustaleń. Nie leży w kompetencji organów podatkowych dokonywanie w tej materii samodzielnej oceny i w konsekwencji przesądzanie w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy (wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., I SA/Gd 889/10, LEX nr 633149; wyrok WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2010 r., I SA/Gl 793/10, LEX nr 748351). Jednak w innym wyroku uznano, że organ podatkowy może samodzielnie dokonać takiej oceny w oparciu o art. 199a § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (Wyrok WSA w Krakowie z 13 maja 2010 r., I SA/Kr 415/10, LEX nr 673308).
Mając na uwadze powyższe, zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 o.p. Organ nie zebrał i w konsekwencji nie mógł w sposób wyczerpujący rozpatrzeć całego materiału dowodowego. Organ nie zebrał materiału dotyczącego tego, czy i ewentualnie kiedy Skarżąca otrzymała poszczególne świadczenia rentowe, w szczególności czy wśród otrzymanych świadczeń były świadczenia otrzymane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.
Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 lit. a oraz c p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę Organ zbierze materiał dowodowy (i wyczerpująco go rozpatrzy) dotyczący tego, czy Skarżąca otrzymała poszczególne świadczenia rentowe, w szczególności czy wśród otrzymanych świadczeń były świadczenia otrzymane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie ustalając wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględni treść art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. w ten sposób, że po pierwsze, dla powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania istotne znaczenie ma powstanie roszczenia o wykonanie świadczenia rentowego za dany okres (płatnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), i – wobec niezłożenia oświadczenia woli dającego rentę w formie aktu notarialnego – wykonanie tego świadczenia, po drugie, jeżeli Skarżąca wykaże, że świadczenie rentowe z tytułu przedmiotowej umowy za dany miesiąc otrzymała terminowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas świadczenie rentowe za ten miesiąc nie podlega opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn i nie może być uwzględniane w podstawie opodatkowania liczonej zgodnie z art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. Jeśli zaś Skarżąca nie otrzymała żadnego świadczenia od dającego rentę, postępowanie podatkowe organ podatkowy, pierwszej lub drugiej instancji, zobowiązany będzie umorzyć (organ drugiej instancji działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit a o.p., organ pierwszej instancji zaś na podstawie art. 208 o.p., pod warunkiem uprzedniego wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p.).
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a Na łączną sumę zasądzonych kosztów składają się zwrot wpisu sądowego wysokości 277 zł pobranego od Skarżącej na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 1 800 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265), opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z częścią IV załącznika ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm.).