III SA/Wa 650/15

III SA/Wa 650/15 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2016-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-03-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak-Osetek /sprawozdawca/
Dariusz Kurkiewicz /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 8 ust. 2, art. 5 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2014 r. nr IPPP1/443-1165/14-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
P. S.A. z siedzibą w W. , dalej jako Skarżąca lub P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wyznaczenia do pełnienia funkcji członków zarządów spółek córek, członków zarządu Wnioskodawcy.
Skarżąca jest jedynym udziałowcem lub akcjonariuszem 25 spółek kapitałowych (dalej "spółki-córki"), które już prowadzą lub będą prowadzić w przyszłości działalność w zakresie: produkcji biogazu rolniczego do wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie kogeneracji, jej dystrybucji, a także pozyskiwania lokalizacji (w tym nabywania nieruchomości) pod budowę biogazowni rolniczych i ich budowy, oraz obsługi serwisowej tych biogazowni. Przy czym zgodnie z przyjętym założeniem, każda ze spółek-córek P. ma być spółką celową, prowadzącą wyspecjalizowaną działalność w jednym z opisanych sektorów (zdecydowana większość z nich będzie spółkami produkującymi biogaz rolniczy do wytwarzania energii elektrycznej w systemie kogeneracji).
P. jest spółką typu holdingową. Jej działalność ogranicza się do nabywania/obejmowania lub zbywania udziałów i akcji w zależnych od niej spółkach, pozyskiwania i udzielania finansowania dla całej grupy spółek oraz czerpania korzyści z posiadania tych udziałów (akcji), przede wszystkim w postaci dywidendy, a także wykonywania wszelkich uprawnień przysługujących udziałowcom lub akcjonariuszom. Natomiast P. nie prowadzi działalności w innym zakresie.
Obecnie P. planuje powierzyć niektórym z członków swojego Zarządu pełnienie funkcji członków zarządów w każdej z powyżej opisanych spółek, w których P. jest jedynym udziałowcem/akcjonariuszem. Należy dodać, że w żadnym przypadku osoby te (członkowie Zarządu P. ) nie będą jedynymi członkami zarządu danej spółki-córki. Poza nimi w zarządach tych spółek zasiadać będą również inne osoby, odpowiadające, zgodnie z przyjętym założeniem, za działalność operacyjną danej spółki (członkowie Zarządu P. zasiadający w zarządzie poszczególnych spółek-córek odpowiadać będą za zarząd strategiczny - zapewnienie zgodności celów realizowanych przez daną spółkę z celami Grupy jako całości).
Zgodnie z przyjętym założeniem, członkowie Zarządu P. będący zarazem członkami zarządów jej spółek-córek nie będą uzyskiwali od tych spółek wynagrodzenia z tytułu pełnienia w nich funkcji członków Zarządu. Natomiast otrzymują oni wynagrodzenie z tego tytułu od P. , tzn. otrzymują oni wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu P. . Również P. nie będzie otrzymywać żadnego wynagrodzenia od spółek-córek w związku z powierzeniem członkom swojego Zarządu funkcji członków zarządów tych spółek.
W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:
Czy w związku i wyznaczeniem członków Zarządu P. do pełnienia funkcji członków zarządów spółek-córek ma miejsce odpłatne świadczenie usług przez P., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Skarżącej w związku z wyznaczeniem członków Zarządu P. do pełnienia funkcji członków zarządów spółek-córek nie ma miejsca odpłatne świadczenie usług przez P. podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT nie zawiera definicji "świadczenia", wobec czego należy przyjąć, że posługuje się nim w znaczeniu przyjętym w prawie cywilnym, zgodnie z którym stanowi ono wykonanie zobowiązania - tj. zachowanie dłużnika, którego celem jest zaspokojenie interesu wierzyciela wyrażonego w treści zobowiązania. Tymczasem w niniejszej sprawie, wyznaczenie (wybór) przez P. członka swojego Zarządu na członka zarządu spółki-córki nie stanowi wykonania żadnego zobowiązania P. wobec tej spółki. Spółka-córka nie jest uprawniona do żądania wyznaczenia ww. osoby na członka jej zarządu, a przy tym wyznaczając członka zarządu spółki-córki P. nie działa jako odrębny od tej spółki uczestnik obrotu gospodarczego (a przepisy ustawy o VAT regulują relacje między nimi), lecz jako udziałowiec/akcjonariusz tej spółki, wykonujący funkcje walnego zgromadzenia/zgromadzenia wspólników. Wyznaczenie przez P. członka zarządu spółki-córki jest domeną stosunków wewnętrznych (w ramach tej ostatniej osoby prawnej), a nie relacji między dwoma odrębnymi podmiotami.
Skarżąca podniosła, iż wyznaczając swojego członka Zarządu (czyli osobę reprezentującą P. ) na członka zarządu spółki-córki, której jest jedynym akcjonariuszem, P. nie działa w celu zapewnienia korzyści spółce-córce, ale przede wszystkim swojej własnej - zapewnienie efektywnego zarządu spółki-córki powinno przełożyć się na wymierne korzyści samej P. (przede wszystkim w postaci dywidendy). Skarżąca przede wszystkim działa w celu zaspokojenia swojego własnego interesu, a nie interesu spółki-córki. Z tego w ocenie Skarżącej względu nie można uznać, że dochodzi tutaj do jakiegokolwiek świadczenia ze strony P. na rzecz spółki-córki - co wyklucza możliwość uznania, że ma tutaj miejsce świadczenie usług przez P. w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Wniosek ten potwierdza fakt, że zgodnie z utrwalonym poglądem, w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez jej wspólnika (lub przez osobę go reprezentującą, w przypadku wspólnika niebędącego osobą fizyczną) bez wynagrodzenia spółka ta nie uzyskuje przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Według Skarżącej na wypadek uznania, że w przedstawionej sytuacji ma miejsce świadczenie usług przez P. na rzecz spółek-córek, należy stwierdzić, że nie jest ono objęte zakresem zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 8 ust 2 ustawy o VAT stanowi implementację do polskich przepisów regulacji art. 26 ust. 1 Dyrektywy Rady UE 112/2006 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE nr 347 ze zm.) - w związku z czym powinien być on interpretowany w taki sposób, aby zapewnić jego zgodność z przywołanym przepisem Dyrektywy.
Wskazała, iż na gruncie art. 26 ust. 1 Dyrektywy 112/2006 - z którą co do zasady powinien być zgodny art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług jest więc świadczenie ich "do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa", podczas gdy w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, warunkiem tym jest świadczenie ich "do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika". W ocenie Skarżącej w celu zachowania zgodności z art. 8 ust 2 ustawy o VAT z Dyrektywą należy zatem użyte w nim pojęcie "działalności gospodarczej" interpretować właśnie jako działalność przedsiębiorstwa podatnika. Innymi słowy, pojęcie to należy rozumieć względnie szeroko. Dodatkowo trzeba mieć na względzie, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wprowadzający swoistą fikcję prawną, polegającą na zrównaniu z czynnościami odpłatnymi pewnych kategorii czynności nieodpłatnych, ma charakter wyjątkowy i powinien być interpretowany w sposób zawężający.
W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że prowadzi działalność gospodarczą (co potwierdza fakt, że w Polskiej Klasyfikacji Działalności sklasyfikowana jest również "Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych" (PKD 70.10.Z) - obejmującą m.in. kontrolowanie i zarządzanie innymi spółkami lub przedsiębiorstwami, planowanie strategiczne lub organizacyjne oraz procesy podejmowania decyzji). Co za tym idzie, posiada ona status przedsiębiorcy, jak również posiada ona przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, tj. zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia tej działalności gospodarczej - jak również prowadzi przedsiębiorstwo (w znaczeniu funkcjonalnym).
Skarżąca zaznaczyła, iż wszelkie działania służące podstawowej działalności P. , polegającej na kontrolowaniu spółek zależnych i czerpaniu z tego tytułu korzyści, np. w postaci dywidendy, są działaniami służącymi celom działalności jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 26 ust. 1 Dyrektywy - czyli celom "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze, stwierdziła, że wyznaczenie członków Zarządu P. na członków zarządów jej spółek-córek bezpośrednio służy powyższym celom; ma ono bowiem na celu zapewnienie efektywnego zarządu spółki-córki, co powinno przełożyć się na wymierne korzyści samej PGB (przede wszystkim w postaci dywidendy).
W konsekwencji zdaniem Skarżącej nawet jeśli mamy tutaj do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez P. na rzecz spółek-córek, to służy ono celom działalności jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 26 ust. 1 Dyrektywy - czyli celom "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż
w świetle postanowień art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.
Według organu aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.
Odnosząc się do kwestii, jakiego rodzaju związek ma nieodpłatne oddelegowanie pracowników Spółki do pełnienia funkcji członków zarządu spółki zależnej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, organ wskazał, że przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem działalności, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z jej funkcjonowaniem. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot. A zatem, jeśli podjęte przez podmiot działania mają na celu przyniesienie korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym są związane z jej prowadzeniem, a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Organ wskazał, iż udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy. Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Posiłkując się tym orzecznictwem stwierdził, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Z uwagi na wskazane wyjaśnienia Organ nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wyznaczenie członków zarządu do pełnienia funkcji członków zarządów spółek-córek nie jest związane z działalnością gospodarczą Spółki. Według Organu nie można uznać za taką działalność czynności polegającej na uzyskaniu przychodu w postaci dywidendy. Wskazał, że Skarżąca uzyskując owe przychody nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem, a tym samym np. wypłaty dywidendy nie można utożsamiać z prowadzoną działalnością.
Organ uznał, iż nieodpłatne wyznaczenie członków zarządu Spółki do pełnienia funkcji członków zarządu spółek zależnych, nie będzie związane z działalnością gospodarczą Spółki, nie będzie się wpisywać w cel prowadzonej działalności gospodarczej Spółki dominującej.
Zdaniem organu skoro opisane nieodpłatne wyznaczenie członków zarządu Spółki do pełnienia funkcji członków zarządu spółek-córek nie będzie związane z działalnością gospodarczą Zainteresowanego, to spełnione zostaną tym samym warunki wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, aby uznać nieodpłatne świadczenie usług za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
Skarżąca pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).
W uzasadnieniu Skarżąca, podniosła że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka jednoznacznie wskazała, iż : " jest spółką typu holdingowego. Jej działalność ogranicza się do nabywania/obejmowania lub zbywania udziałów i akcji w zależnych od niej spółkach oraz czerpaniu korzyści z posiadania tych udziałów (akcji), przede wszystkim w postaci dywidendy, a także wykonywania wszelkich uprawnień przysługujących udziałowcom lub akcjonariuszom. Natomiast P. nie prowadzi działalności w innym zakresie." Działalność Skarżącej obejmuje wyłącznie czynności, które zdaniem organu podatkowego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
W ocenie Skarżącej kierując się argumentacją przedstawioną przez Organ, należy dojść do wniosku, że Spółka w ogóle nie ma statusu podatnika VAT, to konsekwentnie nie jest możliwe uznanie za czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatnego wyznaczenia przez nią członków Zarządu do pełnienia funkcji członków zarządu w spółkach-córkach.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.
W rozpoznawanej sprawie zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, więc należało ją uchylić.
Aby można było mówić o opodatkowaniu danej czynności podatkiem VAT winny być w konkretnej sprawie spełnione łącznie przesłanki przedmiotowe, jak i podmiotowe. Zakres przedmiotowy opodatkowania wyznacza określenie czynności podlegających opodatkowaniu, podmiotowy zakres opodatkowania określa definicja podatnika. W rezultacie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.
Rozpoczynając analizę zaistnienia w sprawie powyższych przesłanek zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o VAT każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów stanowi świadczenie usług. Inną kwestią jest opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od wielu dodatkowych czynników (m.in. od jego odpłatności, od dokonania przez podatnika). Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem.
W doktrynie podkreśla się, że warunkiem uznania danego zdarzenia za usługę jest istnienie "świadczenia", przez które należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które może polegać zarówno na działaniu (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Jeżeli nie można ustalić, wskazać podmiotu, który z danego zaniechania odniósłby lub powinien był odnieść korzyść, to - chociażby nawet zachowanie to było pożądane czy też przynoszące ogólną korzyść, np. z punktu widzenia ogólnospołecznego czy też innej zbiorowości - nie będzie ono stanowić usługi. Nie można także zakładać, że podmiot, który płaci za dane świadczenie polegające na zaniechaniu, jest jego beneficjentem. Tego rodzaju związek musi być wyraźnie widoczny (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2014).
W świetle powyższej definicji "usługi" na gruncie ustawy o VAT, należało zgodzić się ze Stroną, że Minister Finansów w rozpoznawanej przedmiotowej sprawie dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT.
Uzasadniając powyższe stanowisko przypomnieć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" w licznych wyrokach stwierdził, że działalność polegająca wyłącznie na obejmowaniu i posiadaniu udziałów w innych podmiotach gospodarczych w ramach spółki holdingowej nie spełnia kryterium "wykorzystywania" własności dóbr w celu uzyskiwania dochodu, albowiem dywidendy uzyskane z tego tytułu są rezultatem jedynie posiadania danego dobra (akcji, udziałów), a nie jego wykorzystywania, jak tego wymaga Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z 1977 r. Nr 145 s. 1) - obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347 s.1) (również wyrok z 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, z 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm oraz z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne). Podobne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, w którym Trybunał stwierdził, iż podejście takie musi mieć konsekwentnie zastosowanie także do sprzedaży takich udziałów (por. także wyroki TS UE z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Welcome Trust, z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag, z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand oraz z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF).
Jednakże inaczej sytuacja wygląda, gdy udziałowi finansowemu spółki holdingowej towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką zależną. Wówczas takie uczestniczenie w zarządzaniu stanowi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wyroki TS UE w sprawie C-142/99 Floridienne, C-16/00 Cibo Participations (pkt. 20, 21) oraz C-29/08 AB SKF). Aktualność tych rozstrzygnięć Trybunał podkreślił w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA (pkt 33, 34).
Dodatkowo w sprawie C-16/00 Cibo Participations Trybunał zauważył, że "jasno wynika z pkt 19 wyroku w sprawie Floridienne and Berginvest, że bezpośrednie lub pośrednie zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi jest uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, gdy pociąga ono za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na mocy art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową taką jak Cibo dla spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych" (pkt 19-21).(por. wyrok NSA z 6 marca 2015 r. I FSK 40/14)
W rozpoznawanej sprawie Skarżąca jest spółką holdingową, jej działalność ogranicza się do nabywania/obejmowania lub zbywania udziałów i akcji w zależnych od niej spółkach, pozyskiwania i udzielania finansowania dla całej grupy spółek oraz czerpania korzyści z posiadania tych udziałów (akcji), przede wszystkim w postaci dywidendy, a także wykonywania wszelkich uprawnień przysługujących udziałowcom lub akcjonariuszom. Nie prowadzi działalności w innym zakresie.
Skarżąca jednocześnie bierze udział w zarządzaniu spółkami zależnymi, ale ani PGB ani wyznaczeni członkowie zarządu PGB - do zarządów spółek córek, nie pobierają wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji w zarządzie.
Jak już Sąd wskazał wyżej warunek, jaki winien być spełniony, aby dana czynność stanowiła usługę i podlegała opodatkowaniu jest odpłatność. TSUE w wyroku C-102/86 "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Podobna teza została sformułowana w wyroku C-16/93 w sprawie pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:
- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
W świetle powyższych wywodów uznać trzeba, że w niniejszej sprawie warunek odpłatności również nie został spełniony. W zamian za wyznaczenie członka zarządu spółki córki, P. może liczyć jedynie na udział w zyskach (dywidendę), a nie na wynagrodzenie za tę konkretną czynność, jaką jest pełnienie obowiązków członka zarządu spółki zależnej.
Zauważenia wymaga, że kwota ewentualnego udziału w zysku i wynagrodzenia nie są tożsame i równoważne. Na prawidłowość takiego poglądu wskazuje również teza zawarta w pkt 43 wyroku TSUE powołanego wyżej w sprawie C-16/00 Cibo, zgodnie z którą "ze względu zwłaszcza na fakt, że wysokość dywidendy zależy częściowo od nieznanych czynników i że prawo do dywidendy jest jedynie pochodną posiadania udziałów, bezpośredni związek pomiędzy dywidendą a świadczeniem usług, który jest niezbędny do uznania dywidendy za wynagrodzenie za świadczone usługi nie istnieje, nawet jeżeli usługi są świadczone przez udziałowca otrzymującego dywidendę".
Zasadne jest zatem stwierdzenie, że obie strony łączy stosunek prawny ale tylko wynikający z przepisów k.s.h. Nie istnieje zawarta między stronami umowa stanowiąca podstawę do wypłaty wynagrodzenia za pełnione funkcje członków zarządu. W ocenie Sądu związek prawny jaki istnieje pomiędzy Stronami nie wykracza poza zwykłe stosunki spółka - wspólnik.
W zaskarżonej interpretacji organ zajął stanowisko wewnętrznie sprzecznie co do istoty sprawy. Stwierdził bowiem, że opisane we wniosku czynności nie stanowią działalności gospodarczej i w związku z tym Skarżąca nie jest podatnikiem z tytułu czynności jakie opisała we wnioski ale w ocenie organu, czynności te podlegają opodatkowaniu skupiając się jedynie na brzmieniu art.8 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT. Dlatego też Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w tym zakresie, z uzasadnieniem jak wyżej, bowiem stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada prawu.
Z tych wszystkich względów organ zobowiązany będzie ponownie rozpoznać wniosek z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd.
Na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i art.205 p.p.s.a.