III SA/WA 648/25

III SA/Wa 648/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń /przewodniczący sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. reprezentowana P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.615.2024.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej przez Podatkową Grupę Kapitałową P. S.A. reprezentowaną przez spółkę dominującą: P. S.A. (dalej jako: "Skarżąca", "PGK") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ") z 15 stycznia 2025 nr 0114-KDIP2-2.4010.615.2024.1.SJ. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z akt sprawy wynika, że P. S.A (dalej jako Bank) jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.). Bank podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank (lub inny bank, w zakresie, w jakim Bank jest następcą prawnym innego banku) udzielał swoim klientom - osobom fizycznym (tj. konsumentom, dalej: "Klienci") - kredytów hipotecznych oraz pożyczek hipotecznych indeksowanych lub denominowanych w walucie obcej (dalej łącznie: "Kredyty" lub "Umowy kredytu"). Kredyty były i są denominowane lub indeksowane w szczególności do franka szwajcarskiego. Kredyty mogły być indeksowane lub denominowane w walucie obcej od momentu zawarcia Umowy kredytu lub też mogły być pierwotnie udzielone w złotych (dalej: "PLN") i następnie przewalutowane przez wprowadzenie mechanizmu indeksacji lub denominacji na podstawie aneksu. Kredyty (pożyczki) denominowane oraz indeksowane do waluty obcej są produktami bankowymi opierającymi się, co do zasady, na powiązaniu wynikającego z umowy zobowiązania klienta Banku z kursem waluty obcej, przy czym w przypadku umów denominowanych kwota kredytu (pożyczki) wyrażana jest w umowie w walucie obcej, natomiast w przypadku umów indeksowanych do waluty obcej kwota kredytu (pożyczki) wyrażana jest w umowie kredytu w PLN oraz następnie przeliczana na walutę obcą. Dla potrzeb rachunkowych, Kredyty są utrzymywane i wyceniane w księgach Banku w tzw. wartości bilansowej brutto (dalej: "WBB"). Na WBB składają się w szczególności niespłacone saldo kapitału Kredytu i naliczone odsetki z tytułu Umowy kredytu. Obie te kategorie stanowią aktywo Banku (wierzytelność przysługującą Bankowi od Klienta). W okresie obowiązywania Umów kredytu Bank rozpoznawał i rozpoznaje skutki podatkowe w CIT, w tym m.in.:
a. wypłata kapitału Kredytu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów a spłaty rat w części zwrotu kapitału Kredytu nie stanowią przychodu podatkowego,
b. faktycznie otrzymane odsetki rozpoznawane są jako przychody podatkowe w momencie zapłaty, z tym że w przypadku kapitalizacji odsetek stanowią one przychody podatkowe w momencie kapitalizacji,
c. prowizje i inne opłaty z tytułu Umów kredytu rozpoznawane są jako należne przychody podatkowe.
Bank stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych (dalej również: "FX") zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"): przy czym różnice kursowe obejmują:
a. zrealizowane różnice kursowe, powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji (np. spłaty raty Kredytu) oraz
b. niezrealizowane różnice kursowe, niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z codzienną wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych, zgodnie z obowiązującymi Bank przepisami rachunkowymi.
Zgodnie z uzyskanymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 18 lutego 2015 r., sygn. IPPB5/423-1154/14-2/IŚ, i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.530.2018.1.AG, Bank i podatkowa grupa kapitałowa Banku stosując metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, wykazują różnice kursowe w wyniku podatkowym poprzez ujęcie odpowiednio kosztów albo przychodów, w zależności od wartości, jaką przybierze wynik (a w przypadku PGK - suma wyników spółek należących do PGK) z pozycji wymiany w części dotyczącej walut (tzw. ujęcie per saldo).
Na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT Bank rozpoznaje i rozpoznawał dla celów CIT - tak samo jak dla celów księgowych - FX wynikające z wyceny składników bilansu w postaci Kredytów, ujmowanych przez Bank jako pozycje bilansowe w walucie obcej. FX z rewaluacji Kredytów wyliczane są jako zmiana wartości Kredytów wskutek ich wyceny do bieżącego kursu waluty obcej. Od pewnego czasu Klienci kwestionują ważność Umów kredytu i wchodzą z Bankiem w spory sądowe. Polskie sądy powszechne i Sąd Najwyższy, w sprawach będących wynikiem pozwów złożonych przez Klientów Banku, orzekają w różny sposób, w tym wydają wyroki:
stwierdzające nieważność całych Umów kredytu lub
b. utrzymujące w mocy Umowy kredytu i stwierdzające, że zawierają one klauzule niedozwolone, w związku z czym należy wykonywać je na zmienionych warunkach - w szczególności tak, jakby Umowa kredytu przez cały okres jej wykonywania stanowiła umowę kredytu w PLN, tj. bez mechanizmu denominacji lub indeksacji Kredytu w walucie obcej
- dalej łącznie: "Wyroki".
Wskutek Wyroków Bank może być zobowiązany w szczególności do zwrotu na rzecz Klientów wszystkich otrzymanych przez Bank rat Kredytów oraz zwrotu opłat i prowizji otrzymanych w wykonaniu Umów kredytu lub do zwrotu nadpłaty tych rat, opłat i prowizji. Ponadto, wskutek Wyroków, Bank może utracić prawo do otrzymania całości lub części pozostającej do spłaty przez Klienta należności (niespłaconego salda Kredytu).
Bank oraz PGK Banku uzyskali interpretacje indywidualne Dyrektora KIS:
z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.603.2023.1.SG - wydaną dla Banku,
z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.550.2023.1.AW - wydaną dla PGK Banku (dalej łącznie: "Interpretacja" lub "Interpretacje".)
W Interpretacjach Dyrektor KIS wskazał, że w związku z faktem, iż wskutek Wyroków przychody Banku wynikające z wykonywania Umów kredytu stają się nienależne, Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń, pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych, stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.
W okresie obowiązywania umów finansowania hipotecznego walutowego Bank rozpoznawał i rozpoznaje dla celów podatku dochodowego odpowiednie skutki podatkowe, w szczególności:
kwotę udzielonego kapitału finansowania oraz jego zwrot rozpoznaje, jako neutralny,
faktycznie otrzymane odsetki (raty odsetkowe) rozpoznaje, jako przychód podatkowy,
prowizje i inne opłaty należne z tytułu udzielonego finansowania rozpoznaje, jako przychód podatkowy,
dodatnie różnice kursowe rozpoznaje, jako przychód podatkowy Banku, a ujemne różnice kursowe, jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT, przy czym różnice kursowe dzielą się na:
zrealizowane, tj. powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji (np. w momencie zapłaty raty walutowego kredytu hipotecznego) oraz
niezrealizowane, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z - jak wynika z obowiązujących Bank przepisów rachunkowych - codzienną wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych.
Mając powyższe na uwadze, Bank obecnie jest w procesie kalkulacji wartości korekty przychodów, która przysługiwałaby Bankowi w razie zastosowania się do Interpretacji. W szczególności Bank ustala wartość korekty z tytułu historycznie rozpoznanych dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z wyceną sald Kredytów (na których składa się część nominału Kredytu oraz naliczonych odsetek) denominowanych w walucie, które miały wpływ na wartość dochodu Banku w okresach nieobjętych przedawnieniem podatkowym. Bank, w związku z toczącymi się sporami sądowymi dotyczącymi kredytów w walucie wymienialnej, zidentyfikował ryzyko, że planowane na bazie harmonogramów przepływy pieniężne z portfela Kredytów hipotecznych denominowanych i indeksowanych w walutach obcych mogą być nie w pełni odzyskiwalne i/lub powstanie zobowiązanie skutkujące przyszłym wypływem środków pieniężnych. Bank, w związku z aktualizacją szacunków przepływów pieniężnych, pomniejsza WBB Kredytów hipotecznych denominowanych i indeksowanych w walutach obcych zgodnie z wymogami MSSF 9 Instrumenty finansowe, paragraf B5.4.6, i/lub tworzy rezerwy na ryzyko prawne, zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Ponadto, w związku z ryzykiem nieściągalności wierzytelności kredytowych, w odniesieniu do niektórych Kredytów Bank - na podstawie przepisów o rachunkowości - był i jest zobowiązany do tworzenia odpisów na oczekiwane straty kredytowe (odpisy aktualizujące) (dalej: "ECL"), które zawiązywane były i są na poszczególne Kredyty. Odpisy ECL dodatkowo pomniejszają wartość bilansową danego Kredytu. Odpisy ECL stanowią z rachunkowego punktu widzenia pozycję pomniejszającą aktywa, której utworzenie lub rozwiązanie znajduje odzwierciedlenie w rachunku wyników. Z punktu widzenia podatkowego utworzenie lub rozwiązanie odpisów ECL może mieć wpływ na wysokość przychodów i kosztów podatkowych Banku przy spełnieniu szczególnych warunków, o których mowa m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz ust. 2a ustawy o CIT. Odpisy ECL są wyceniane przez Bank w walucie odpowiadającej walucie Kredytu. Korekty WBB, rezerwy oraz odpisy ECL zasadniczo nie były zawiązywane w momencie udzielenia Kredytów, lecz były one tworzone w późniejszych okresach. Bank rozpoznaje - zarówno dla celów księgowych, jak i dla celów CIT - dodatnie i ujemne FX z tytułu wyceny Korekty ESP, Korekty WBB, rezerwy oraz odpisu ECL w walucie obcej. Koszty i straty wynikające z Wyroków odnoszone są przez Bank, co do zasady, w ciężar utworzonych na ten cel rezerw / Korekt WBB. W przypadku wydania prawomocnego Wyroku unieważniającego Umowę kredytu, niespłacone saldo kapitału oraz odsetek Kredytu w walucie obcej jest dla celów rachunkowych spisywane - jednocześnie wykorzystywana jest w tej części utworzona na dany Kredyt pozycja Korekty WBB oraz rezerwy. Od momentu wykorzystania korekty WBB i rezerwy, nie stanowi ona pozycji księgowej podlegającej wycenie, która generowałaby różnice kursowe. Samo odniesienie skutków Wyroku w ciężar korekty WBB i rezerwy nie powoduje przy tym powstania różnic kursowych z wyceny. W ocenie Banku , dla potrzeb rachunkowych, wydanie Wyroku, nawet w zakresie, w jakim unieważnia umowę Kredytu, nie generuje prawa ani obowiązku Banku do korekty różnic kursowych powstających wskutek wyceny Korekty ESP, pozycji rezerw, Korekty WBB oraz odpisów ECL. Tym samym, dla potrzeb rachunkowych Bank uważa, że nie jest i nigdy nie będzie uprawniony do odwrócenia różnic kursowych powstających w związku z Korektą ESP, rezerwami, Korektą WBB oraz odpisami ECL zawiązanych w związku z Kredytami - tj. ani w rozliczeniu za rok, w którym zostały zawiązane, ani w roku, w którym Bank rozpoznaje dla potrzeb rachunkowych skutki wydanych Wyroków.
Bank powziął jednak wątpliwość w zakresie wpływu wydawanych Wyroków na rozliczenia związane z powyższymi pozycjami rachunkowymi i we wniosku o interpretację indywidualną zadał pytanie:
-Czy w związku z zapadaniem Wyroków po stronie Banku powstaje obowiązek korekty dodatnich lub ujemnych różnic kursowych rozpoznanych w wyniku podatkowym z tytułu wyceny Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw oraz odpisów ECL, które utrzymywane są w walucie obcej?
We własnym stanowisku Skarżąca wskazała, że jej zdaniem w związku z zapadaniem Wyroków, po stronie Banku nie powstaje obowiązek korekty dodatnich lub ujemnych różnic kursowych rozpoznanych w wyniku podatkowym z tytułu wyceny, Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw oraz odpisów ECL, które utrzymywane są w walucie obcej. Jej zdaniem Korekty ESP, Korekty WBB, rezerwy oraz odpisy ECL stanowią składniki bilansu Banku: bądź jako składnik (komponent) aktywa w postaci Kredytu, korygujący jego wartość, bądź jako składnik pasywów w postaci rezerwy na przewidywane zobowiązania. Tym samym ich wycena do bieżącego kursu waluty, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT, powinna być uwzględniana w rachunku podatkowym w CIT jako, odpowiednio, dodatnie lub ujemne FX niezrealizowane.
Organ , w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nieważność umowy kredytu oznacza, że zobowiązania stron umów, Banku i klienta, nigdy nie powstały, a strony zobowiązane są zwrócić to, co świadczyły w związku z nieważną umową jako świadczenia nienależne. W przypadku stwierdzenia nieważności Umów, określone przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia Umowy dotkniętej wadliwością, co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Unieważnienie umowy kredytowej/aneksu oznacza, że Bank nie ma już aktywów w postaci należności od klienta z tytułu umowy kredytowej/aneksu. Tym samym nie może dokonać ich bilansowej wyceny, co powoduje, że nie powstaną różnice kursowe wynikające z tej wyceny. Podobny skutek należy odnieść do Umów Kredytów, w przypadku których sądy stwierdziły, że zawierają one klauzule niedozwolone, w związku z czym należy je wykonywać na zmienionych warunkach, w szczególności tak, jakby Umowa Kredytu przez cały okres jej wykonywania stanowiła umowę kredytu w PLN, tj. bez mechanizmu denominacji lub indeksacji Kredytu w walucie obcej. Stwierdzenie, że Umowa powinna być traktowana tak, jakby przez cały okres jej wykonywania stanowiła Umowę Kredytu w PLN, oznacza, że nie powstają różnice kursowe w związku z wyceną. Organ podsumował, że Bank powinien skorygować różnice kursowe (zarówno dodatnie, jak i ujemne) rozpoznane w wyniku podatkowym z tytułu wyceny Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw oraz odpisów ECL, związane z kredytami, w odniesieniu do których zapadły Wyroki.
W skardze do tut. Sądu podniesiono zarzuty:
naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9b ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12, 20,21 oraz art. 30 ust. 1 ustawy z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości") poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów rachunkowych, przejawiającą się w uznaniu, że Umowy kredytów denominowanych w walucie, które zostały uznane za nieważne, lub których postanowienia zostały uznane za abuzywne, powinny zostać uznane odpowiednio za nieistniejące lub nieskutecznie zastrzeżone, a tym samym, nie powinny stanowić aktywa (lub też aktywa w walucie obcej) dla celów rachunkowych, w konsekwencji zaś, że różnice kursowe z wyceny pozycji korekty WBB, odpisów ECL oraz rezerw dotyczących spraw sądowych związanych z tymi Umowami nie powinny powstać, co poskutkowało błędną oceną co do zastosowania (w tym przypadku niezastosowania) przepisu ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że po stronie Banku nie powstały dodatnie lub ujemne różnice kursowe zaliczane do przychodów lub kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisów rachunkowych powinno wynikać, że ujęcie pozycji pasywów w księgach rachunkowych Banku, jak i ich wycena są zasadne, a w konsekwencji, że różnice kursowe z wyceny dotyczące tych pozycji powinny wpływać na przychody oraz koszty podatkowe Banku, a tym samym przychody i koszty podatkowe PGK.
Naruszenie przepisów postępowania, tj.
- art. 14b § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") poprzez wykroczenie poza zakres stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Bank jako przedstawiciela PGK P. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. przyjęcie za faktyczną podstawę interpretacji braku powstania po stronie Banku aktywa podlegającego wycenie w związku z Umowami kredytów, mimo że w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostało wskazane, że zarówno aktywa związane z tymi Umowami kredytów były przez Bank ujmowane w księgach, jak i że pozycje pasywów oraz różnice kursowe z wyceny tych pozycji wpływały i nadal wpływają na wynik finansowy Banku. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż teza organu interpretacyjnego o braku powstania aktywa na podstawie przepisów o rachunkowości była podstawą zakwestionowania prawa do rozpoznania różnic kursowych z wyceny pozycji pasywnych w wyniku podatkowym Banku oraz PGK P.
- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji całościowej i spójnej oceny stanowiska Banku, w szczególności poprzez przeprowadzanie wykładni przepisów w odniesieniu do różnic kursowych od pozycji aktywów, gdy wniosek o interpretacje dotyczył różnic kursowych od pozycji pasywów.
W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane
w indywidualnych sprawach.
Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Ponadto Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co skutkuje tym, że rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Zgodnie zaś z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.
3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Z kolei w razie niestwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych związanych z różnicami kursowymi, które Bank ujął w rachunku podatkowym, a które powstały w związku z Kredytami, które albo są nieważne w całości, albo zawierają klauzule niedozwolone i należy je wykonywać tak, jakby od początku Kredyty były udzielone w PLN. W szczególności ustalenia wymaga czy w związku z Wyrokami Bank ma, w związku z tym, obowiązek korekty rozliczeń podatkowych.
Zdaniem Banku, ponieważ zapadające wyroki dotyczące Umów kredytu nie stwierdzają nieprawidłowości albo nieważności zawiązywanych Pozycji pasywów, nie ma uzasadnienia, aby Bank, a tym samym PGK P. usuwała z rachunku podatkowego różnice kursowe wynikające z wyceny tych pozycji.
Natomiast Dyrektor KIS twierdzi, że Bank powinien skorygować różnice kursowe (zarówno dodatnie, jak i ujemne) rozpoznane w wyniku podatkowym z tytułu wyceny Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw oraz odpisów ECL, związanych z kredytami, w odniesieniu do których zapadły Wyroki. W jego ocenie skoro bowiem Umowy Kredytów są albo nieważne, albo należy je wykonywać w sposób, jakby przez cały okres ich wykonywania stanowiły umowę kredytu w PLN, to w związku z tym niepowstają żadne różnice kursowe.
Sąd rozpoznający sprawę przyznał rację organowi.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zagadnienie związane z oceną skutków podatkowych unieważnienia umów kredytowych udzielonych w walucie obcej było przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 4 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 334/22 oraz wyroki NSA z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 1442/23, II FSK 1443/23 i II FSK 1658/23).
Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko w nich zaprezentowane, a w dalszej części uzasadnienia posłuży się nim jako własnym.
Na początku należy poczynić uwagi odnośnie cywilnoprawnych norm dotyczących unieważnienia umowy kredytowej oraz stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych / dominacyjnych. Nieważność umów kredytowych wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że umowa uznawana jest za niezawartą, a wzajemne świadczenia ulegają zwrotowi (art. 410 § 2 KC). Zawarcie natomiast w umowie klauzuli abuzywnej powoduje to, iż owo postanowienie umowne od samego początku jest uważane za niewarte ex lege (uchwała SN z dnia 7 maja 2021 r., III CZP 6/21, LEX nr 3170921). Mając na uwadze zasadę spójności systemu prawnego, nie można dojść do przekonania, że czynności cywilnoprawne niewywołujące określonych w nich skutków prawnych (od samego początku – jak to mam miejsce w przypadku abuzywności klauzul lub unieważnianie umowy z mocą wsteczną) mogą prowadzić do uzyskania przychodu na gruncie prawa podatkowego. Całkowicie przeciwnie, także podatkowo przychód ten należy ocenić jako nieuzyskany. Taki nieuzyskany przychód nie może następnie być zaliczony w ciężar uzyskania kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć. Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:
1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;
2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;
3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.
Jak już wyżej podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis – "uzyskanym".
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy jeszcze raz podkreślenia wymaga, że w przypadku stwierdzenia nieważności Umów, określone przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia Umowy dotkniętej wadliwością. Oznacza to, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Unieważnienie umowy kredytowej/aneksu oznacza, że Bank nie ma już aktywów w postaci należności od klienta z tytułu umowy kredytowej/aneksu. Tym samym nie może dokonać ich bilansowej wyceny, co powoduje, że nie powstaną różnice kursowe wynikające z tej wyceny. Podobny skutek należy odnieść do Umów Kredytów, w przypadku których sądy stwierdziły, że zawierają one klauzule niedozwolone, w związku z czym należy je wykonywać na zmienionych warunkach, w szczególności tak, jakby Umowa Kredytu przez cały okres jej wykonywania stanowiła umowę kredytu w polskich złotych, tj. bez mechanizmu denominacji lub indeksacji Kredytu w walucie obcej. Stwierdzenie, że Umowa powinna być traktowana tak, jakby przez cały okres jej wykonywania stanowiła Umowę Kredytu w PLN, oznacza, że nie powstają różnice kursowe w związku z wyceną. Prawidłowo więc organ przyjął, że Skarżąca powinna skorygować różnice kursowe (zarówno dodatnie, jak i ujemne) rozpoznane w wyniku podatkowym z tytułu wyceny Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw oraz odpisów ECL, związane z kredytami, w odniesieniu do których zapadły Wyroki. Skoro bowiem Umowy Kredytów są albo nieważne, albo należy je wykonywać w sposób, jakby przez cały okres ich wykonywania stanowiły umowę kredytu w PLN, to w związku z tym nie powstają różnice kursowe. Niezależnie od faktu, czy wycenie podlegają aktywa czy pasywa, skutek będzie ten sam - unieważnione umowy kredytów hipotecznych oznaczają, że należy je traktować tak, jakby nigdy nie zostały zawarte lub też zostały zawarte w PLN. Zatem różnice kursowe wynikające z tych kredytów w ogóle nie powinny powstać.
Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1 - art. 15a, albo 2 - przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie. W myśl natomiast art. 9b ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.
Jak już wyżej wskazano na gruncie podatkowym należy traktować nieważne umowy kredytów w taki sposób, jakby nigdy nie zostały zawarte. Zatem skutki uznania umów kredytowych za nieważne w całości lub w części należy również uwzględnić w rachunku podatkowym. Nie ma więc podstaw do rozpoznawania w rachunku podatkowym różnic kursowych z wyceny bilansowej również w latach, za które sprawozdania finansowe zostały zatwierdzone. Bank powinien skorygować różnice kursowe (zarówno dodatnie, jak i ujemne) rozpoznane w wyniku podatkowym z tytułu wyceny Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw oraz odpisów ECL, związane z kredytami, w odniesieniu do których zapadły Wyroki. Nie można więc zasadnie twierdzić, że art. 9b ust. 1 i 2 ustawy o CIT został naruszony.
Przy wydaniu interpretacji organ nie naruszył również przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Wbrew podniesionym zarzutom organ w wydanej interpretacji indywidualnej, udzielił odpowiedzi na pytanie Skarżącej oraz wskazał wyczerpujące uzasadnienie w sprawie. W wydanej interpretacji uwzględniona została specyficzna sytuacja, w której umowy kredytów walutowych zostają uznane przez banki za nieważne w całości lub w części. Organ w szczególności zwrócił uwagę na fakt, że rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Oznacza to, że jeżeli zgodnie z przepisami rachunkowości ustalone zostaną różnice kursowe, to powinny być one również uwzględnione w rachunku podatkowym. Organ wskazał w skarżonej interpretacji, że nieważność umowy kredytu oznacza, że zobowiązania stron umów, Skarżącej i klienta, nigdy nie powstały, a strony zobowiązane są zwrócić to, co świadczyły w związku z nieważną umową jako świadczenia nienależne. W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Unieważnienie umowy kredytowej/aneksu oznacza, że Skarżąca nie ma już aktywów, w postaci należności od klienta z tytułu umowy kredytowej, a więc również związanych z nimi pasywów (takich jak opisane we wniosku rezerwy czy odpisy). Tym samym nie może dokonać ich bilansowej wyceny, co powoduje, że nie powstaną różnice kursowe wynikające z tej wyceny.
Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej interpretacji zawarł zarówno pełną ocenę stanowiska Wnioskodawcy jak i wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku. Organ szczegółowo wyjaśnił, z jakich powodów w niniejszej sprawie odstąpił od generalnej zasady uwzględniania różnic kursowych bilansowych w rachunku podatkowym. , biorąc pod uwagę specyficzną sytuację związaną z uznawaniem umów kredytowych w całości lub części za nieważne. Dyrektor KIS szeroko przywołał również definicję aktywów i omówił sposób ujmowania kredytów przez banki na potrzeby bilansowe. Nie oznacza to jednak, że - wbrew zarzutom skargi - organ pominął fakt, że wniosek dotyczy pasywów. Opisane we wniosku korekty wartości bilansowej brutto, rezerw czy odpisów ściśle powiązane są bowiem z ujmowaniem kredytów jako aktywa. Gdyby nie aktywa w postaci kredytów, nie powstałyby również pasywa będące przedmiotem zapytania Skarżącej. Skutek w postaci unieważnienia kredytów w całości lub części, odnoszony powinien być bowiem w całym bilansie, a to bezpośrednio wpływa również na skutki podatkowe, co organ jednoznacznie wskazał w zaskarżonej interpretacji. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie wyszła poza zakres stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Bank a jej prawne uzasadnienie jest wyczerpujące. Należy więc uznać, że spełnia ona standardy i wymogi wynikające z 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
Skarga jako bezzasadna, po myśli art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.
Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl