III SA/WA 646/23

III SA/Wa 646/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-09-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-03-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Jacek Kaute
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.
Uzasadnienie
G.R. (dalej jako: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wnioskiem z 27 października 2022 r. skierowanym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej warunków zaliczenia dochodu ze sprzedaży wspólnego mieszkania (55% udziału syna, 45% udziału skarżącej) sprzedanego przez upływem pięciu lat podatkowych, na własne cele mieszkaniowe dla skarżącej.
W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że w 2021 r. ona sama (70 lat) i jej syn (44 lata) wystawili do sprzedaży mieszkanie o powierzchni 84,2 m2 zakupione w 2017 roku. Powodem sprzedaży przed upływem pięciu lat podatkowych było to, że od 2020 r. syn skarżącej pracował w domu zdalnie. Natomiast, od 2021 r. warunki pracy zdalnej pogorszyły się - pod oknem codziennie od godziny 16 do godziny 21 odbywały się nieustanne gwizdy i krzyki szkółek dziecięcych piłki nożnej, hałas uniemożliwiający pracę zdalną. Wpłynęło to na ograniczenie powierzchni dla skarżącej i uniemożliwiło pracę syna. Należało więc szybko uzyskać mieszkanie dla syna i samodzielne mieszkanie dla skarżącej. We wniosku wyjaśniono, że wnioskodawczyni znalazła z synem dwa mieszkania blisko siebie. Skarżąca nie mogła dostać żadnego kredytu hipotecznego ze względu na wiek. Kredyt taki wziął syn na pilniejsze mieszkanie, jednocześnie wykładając z własnych oszczędności część udziału wymaganego przez Bank oraz spłacił skarżącej już wyłożone ze zwykłej pożyczki koszty zaliczki i pośrednika. W listopadzie syn otrzymał pożyczkę, a w styczniu 2022 r. dokonał zakupu za kredyt hipoteczny. Drugie mieszkanie skarżąca zakupiła z synem za pieniądze uzyskane ze sprzedaży wspólnego mieszkania i resztę syn skarżącej przeznaczył na remont. Drugie mieszkanie więc znów było wspólne (71% udziałów posiadała Skarżąca, 29% udziałów posiadał syn Skarżącej). Oboje więc na małe dwa mieszkania wydali wszystkie pieniądze (cały przychód) oraz syn spłacił kredyt hipoteczny w całości. Skarżąca podkreśliła, że celem podjętych przez nią i syna działań były dwa osobne mieszkania, a więc poprawienie warunków mieszkaniowych, bez hałasów na zewnątrz.
Skarżąca poinformowała, że jeszcze w 2021 r., pomocniczo zadała pisemne pytanie do Krajowej Informacji Skarbowej i otrzymała odpowiedź, że kupić można dwa mieszkania z ulgą mieszkaniową, ale trzeba w nich mieszkać. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że oboje mieszkają w obu mieszkaniach, z tym że skarżąca w mieszkaniu syna, którego nie mogła kupić na kredyt, jak wyżej opisano. Syn natomiast mieszka w cichym, wspólnym mieszkaniu o większościowym udziale skarżącej. Skarżąca i syn nie mają oboje zamiaru odsprzedawania żadnego z tych mieszkań.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy przedstawione okoliczności są wystarczające do zaliczenia dochodu ze sprzedaży wspólnego mieszkania (55% udziału syna, 45% udziału skarżącej) sprzedanego przez upływem pięciu lat podatkowych, na własne cele mieszkaniowe dla skarżącej, czy musi to być sytuacja czasowa (tj. czas remontu) i docelowo skarżąca i syn musi mieszkać tam gdzie są właścicielami, aby dochód ze sprzedaży był zwolniony jako dochód przeznaczony na własne cele mieszkaniowe?
Według Skarżącej, można i należy dwa mieszkania kupić ze zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "ustawa o PIT") dla dorosłych osób z bliskiej rodziny na zasadzie nieodpłatnego użytkowania zgłoszonego do urzędu skarbowego. Jej zdaniem, okoliczności (tj. przepisy bankowe) oraz kompletnie nowa domowa praca zdalna o charakterze poufnym nie mogą powodować utraty prawa do zwolnienia obu dorosłych osób z podatku, gdyż skarżąca nie przeznaczyła tych dwóch mieszkań do działalności gospodarczej ani do odsprzedaży dla zysku. Skarżąca uważa, że nie może to być sytuacja czasowa, gdyż po upływie pięciu lat podatkowych będzie trwała nadal w przyszłości.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny"), zaskarżoną interpretacją indywidulaną z 4 stycznia 2023 r., na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "ordynacja podatkowa"), uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Według Dyrektora KIS, skarżąca nie realizuje własnych celów mieszkaniowych w mieszkaniu, którego jest współwłaścicielem, uznać należy że wystąpiła negatywna przesłanka uniemożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem organu interpretacyjnego, samo wydatkowanie przez skarżącą przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w mieszkaniu na nabycie udziałów w nowym mieszkaniu nie jest wystarczające do skorzystania z ww. zwolnienia. Dyrektor KIS wskazał, że z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Dla podatku dochodowego od osób fizycznych bez znaczenia jest nieodpłatne użytkowanie mieszkania. Samo wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe oraz dokonanie tej czynności przed upływem trzech lat - tak jak wskazała skarżąca - nie jest wystarczające – stwierdził organ interpretacyjny. Dyrektor KIS stwierdził, że z istoty rozwiązania zawartego w ww. przepisach wynika, że aby kwota uzyskana z odpłatnego zbycia mogła korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik powinien przeznaczyć ją m.in. na nabycie nieruchomości lub praw majątkowych, do których przysługuje mu tytuł własności czy też współwłasności. Tymczasem – stwierdził organ interpretacyjny - skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że własne cele mieszkaniowe realizuje w mieszkaniu, którego właścicielem jest jej syn, a nie ona. Natomiast w mieszkaniu, w którym skarżąca posiada 71% udziałów, a 29% udziałów posiada jej syn, własne cele mieszkaniowe realizuje wyłącznie syn skarżącej. Stąd samo realizowanie przez skarżącą własnych celów mieszkaniowych w mieszkaniu, którego właścicielem jest jej syn, nie jest wystarczające do skorzystania przez nią ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem aby skarżąca mogła skorzystać z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w tym przepisie, to powinna być właścicielem bądź współwłaścicielem mieszkania, w którym realizuje własne cele mieszkaniowe. Odnosząc się z kolei do mieszkania, w którym własne cele mieszkaniowe realizuje wyłącznie syn skarżącej, sam fakt że skarżąca jest współwłaścicielem tego mieszkania, również nie jest wystarczający do skorzystania przez nią z omawianego zwolnienia.
Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zakwestionowała w niej w całości interpretację indywidualną z 4 stycznia 2023 roku. Skarżąca ponowiła argumentację z wniosku interpretacyjnego i wskazała, że do zrealizowania ulgi mieszkaniowej jest niezbędne łączne spełnienie dwóch warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, tj. wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe oraz dokonanie tej czynności przed upływem trzech lat, z zastrzeżeniem, że nie nastąpiło ono w ramach działalności gospodarczej lub wynajmu. W ocenie skarżącej i ona i syn spełniają wykazane wyżej dwie przesłanki określone literalnie. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, że mieszka w mieszkaniu syna tymczasowo, na okres najwyżej kilkuletni, ze względu zarówno na swój wiek jak i z powodu pandemii, tak więc w rezultacie zastosuje się do wskazówek wymienionych w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2023 r. i ostatecznie docelowo ona i syn zamieszkają w "swoich" mieszkaniach. Skarżąca wniosła o rozstrzygnięcie sprawy na jej korzyść tak, żeby obecnie składając zeznanie podatkowe mogła uwzględnić ulgę zwalniającą od podatku, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o PIT – z uwagi na faktyczne i docelowe zamieszkiwanie przez nią w mieszkaniu syna i zamieszkiwania faktycznie samodzielnie przez syna w drugim mieszkaniu stanowiącym współwłasność, "(..) jak długo zdrowie pozwoli, pomimo niemożności spełnienia przepisów bankowych co do kredytu.".
Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeprowadzona w zakreślonych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w okolicznościach niniejszej sprawy skarżącej przysługuje tzw. ulga mieszkaniowa, o której mowa w art. 21 ust. pkt 131 ustawy o PIT. Stanowisko skarżącej, w myśl którego przysługuje jej uprawnienie do skorzystania ze wskazanej ulgi zostało zakwestionowane przez organ interpretacyjny. W jego ocenie, skarżąca winna zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe (mieszkać) w nabytym na współwłasność lokalu mieszkalnym. Zdaniem sądu, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności niniejszej sprawy, stanowisko Dyrektora KIS jest nieprawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a ustawy o PIT, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje, że skarżąca osiągnęła przychód w rozumieniu ww. przepisów. Przed upływem pięciu lat od nabycia, zbyła ona lokal mieszkalny, którego była współwłaścicielką (wraz z synem). Niesporne też jest, że osiągnięty przychód skarżąca wydatkowała na nabycie innego lokalu mieszkalnego – również na zasadach współwłasności z synem (skarżąca jest współwłaścicielką tego lokalu w 71 %). Osiągnięty przychód skarżąca wydatkowała zatem na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a ustawy o PIT.
Odnosząc się do stanowiska Dyrektora KIS wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że w przepisie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wyrażenie "cele mieszkaniowe" jest poprzedzone przymiotnikiem "własne". Rację ma zatem organ interpretacyjny, że wolą ustawodawcy jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który zostanie wydatkowany na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych".
Należy zauważyć, że o ile samo pojęcie wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe zostało sprecyzowane w ustawie o PIT (w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT) o tyle ustawodawca nie zdefiniował – kluczowego w sprawie niniejszej pojęcia – "własnych" celów mieszkaniowych.
W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych uprawnione jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania. Zdaniem sądu, nie ma podstaw do przyjęcia, by pojęcie własnych celów mieszkaniowych łączyć z faktycznym zamieszkaniem w nabytym lokalu mieszkalnym od razu po jego nabyciu. W wyroku z 29 listopada 2016 roku, w sprawie II FSK 546/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia – stwierdził sąd w powołanym orzeczeniu. Zatem ocena musi dotyczyć tego, czy cel ten jest obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy. Jedynie dodatkowo należy zauważyć, że ww. wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 października 2014 roku, na który Dyrektor KIS powołał się w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę.
Natomiast w wyroku z 30 sierpnia 2018 roku (II FSK 2413/18) Naczelny Sąd Administracyjny (powołując się na inne, wymienione orzeczenia tego sądu) stwierdził, że dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy o PIT nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił również stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy o PIT nie stoi na przeszkodzie czasowe oddanie zakupionego lokalu w najem.
Z kolei w wyroku z 4 września 2018 roku (II FSK 256/18) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dokonując wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o PIT, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o PIT. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych – wskazał Naczelny Sad Administracyjny - "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075).
Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych nieruchomości realizuje bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe (...) wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym – stwierdził sąd w przytoczonym wyroku.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w powołanych orzeczeniach. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że stanowisko organu interpretacyjnego nie uwzględnia przedstawionego wyżej rozumienia pojęcia "własnych celów mieszkaniowych". Organ stanął bowiem na stanowisku, że skoro skarżąca nie realizuje własnych celów mieszkaniowych w lokalu, którego jest współwłaścicielką (a mieszka w lokalu należącym do syna), to nie jest możliwe skorzystanie przez nią z omawianego zwolnienia podatkowego.
Zdaniem sądu, z samej okoliczności, że w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie mieszkała w lokalu, którego jest współwłaścicielką, nie oznacza, że zakup tego lokalu (udziału w prawie jego własności) nie stanowił realizacji "własnym potrzeb mieszkaniowych". Jak wskazano w powołanych orzeczeniach – nawet czasowe wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego nie skutkuje automatycznym pozbawieniem podatnika prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, że nabywając udział w lokalu mieszkalnym, skarżąca nabyła go "dla syna" i że w ogóle, także w okresie późniejszym, nie zamierza w nim mieszkać. Jak można wywnioskować z treści wniosku, głównym celem działań wnioskodawczy i jej syna, było nabycie dwóch osobnych lokali mieszkalnych. Ten cel został zrealizowany. Z wniosku nie wynika natomiast, że skarżąca zamierza do końca życia zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe w lokalu, którego nie jest właścicielką. Takie błędne założenie można wywnioskować ze stanowiska organu interpretacyjnego. Z jednej strony bowiem organ dostrzega, że warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie przychodu w sposób "ukierunkowany" na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika i konieczność odnoszenia pojęcia "własnych celów mieszkaniowych" do zamiaru zamieszkiwania w nabytym lokalu. Z drugiej strony odmawia skarżącej prawa do skorzystania z omawianej ulgi tylko z tego powodu, że w dacie złożenia wniosku ("teraz") skarżąca mieszka w lokalu, którego nie jest właścicielką. Takie stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe i stanowi naruszenie wskazanych wyżej przepisów ustawy o PIT.
Jedynie dodatkowo należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, że w mieszkaniu należącym do jej syna mieszka tymczasowo, "na okres najwyżej kilkuletni".
Mając na uwadze powyższe, z uwagi na wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego, zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 146 § 1 ppsa, o czym orzeczono w sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, bowiem skarżąca pouczona w trybie art. 210 § 1 ppsa, oświadczyła, że nie składa wniosku o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.