III SA/Wa 644/22

III SA/Wa 644/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-08-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa /sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1371/22 - Postanowienie NSA z 2024-04-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 30 ca, art. 30cb, art. 5a pkt. 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b, art 14g, art. 14h, art. 169
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145, art. 146, art. 200, art. 205
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi K.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2022 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.853.2021.2.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2022r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") na wniosek K.M. (dalej: ,,Skarżący’’, ,,Podatnik’’, "Wnioskodawca") dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.
Z przedłożonych akt sprawy wynika, że w dniu 1 października 2021r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek Podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Wniosek Skarżącego został uzupełniony pismem z dnia 7 grudnia 2021r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 30 listopada 2021r.
Przedstawiając opis stanu faktycznego we wniosku Podatnik wskazał na następujący opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych.
W ramach informacji wprowadzających Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w ramach której zajmuje się głównie tworzeniem oraz rozwojem programów komputerowych (kodów źródłowych). Wnioskodawca na potrzeby ewidencji podatkowej rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT.
Mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje dotyczące tzw. ulgi IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).
Wyjaśniając odnośnie swoich klientów Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność obejmuje świadczenie usług dotyczących oprogramowania komputerowego. W ramach usług programistycznych Wnioskodawca wykonuje między innymi usługi polegające na tworzeniu oprogramowania komputerowego na zamówienie klientów (dalej: Oprogramowanie).
Według stanu na dzień składania niniejszego wniosku Wnioskodawca od dnia 03.02.2020 r. stale współpracuje ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę w Polsce, która prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania dla swoich klientów, a ponadto regularnie tworzy Oprogramowanie na rzecz innych podmiotów, zarówno tych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, jak również na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. będących rezydentami podatkowymi w innych państwach niż Polska (dalej jako: Klienci lub Klient).
Wyjaśniając odnośnie tworzonego przez siebie oprogramowania Wnioskodawcę wskazał, że oprogramowanie polega na tworzeniu nowych kodów w językach programowania, które stanowią nowe lub rozwijają dotychczasowe funkcjonalności programów komputerowych (kodów źródłowych). W szczególności oprogramowanie komputerowe (kody źródłowe) tworzone przez Wnioskodawcę służą do automatyzacji procesów oraz zrobotyzowanej automatyzacji procesów (robotic process automation), poprzez wykorzystanie sztucznej inteligencji oraz uczenia maszynowego (maschine learning), tj. nowoczesnych oraz innowacyjnych technologii. Tworzenie kodów źródłowych przez Wnioskodawcę nie jest oparte na działaniach rutynowych. W ramach tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca każdorazowo wypracowuje oraz stosuje oryginalne oraz nowatorskie rozwiązania, dostosowane do konkretnych potrzeb Klientów. Wnioskodawca może tworzyć kody źródłowe w różnych językach programistycznych. Stworzone przez Wnioskodawcę na zamówienie Klientów Oprogramowanie każdorazowo stanowi utwór w postaci programu komputerowego, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.; dalej: Prawo autorskie).
Oprogramowanie, w zależności od charakterystyki zamówienia złożonego przez danego Klienta, może zostać wytworzone przez Wnioskodawcę poprzez:
1) napisanie nowego kodu od zera; 2) twórcze opracowanie (modyfikację) istniejącego kodu, skutkujące powstaniem nowego kodu programistycznego.
Stworzenie przez Wnioskodawcę nowego kodu w wyniku twórczego opracowania istniejącego kodu może mieć postać poprawy błędów w istniejących funkcjonalnościach, co polega na zamianie wadliwej funkcjonalności (wadliwego kodu) na nowy wytworzony przez Wnioskodawcę kod programistyczny, który zapewnia prawidłowe działanie funkcjonalności. Niekiedy w ramach opracowań istniejącego kodu Wnioskodawca zajmuje się także ulepszaniem oraz rozwojem (modyfikacją) już istniejącego oprogramowania, którego nie jest właścicielem. Zmiany wprowadzane poprzez modyfikacje ulepszają oprogramowanie, pozwalając zachować jego użyteczność. Ponadto, modyfikacje oprogramowania mogą mieć postać rozszerzania funkcjonalności oprogramowania, w celu wykorzystania oprogramowania do nowych procesów, poprzez dodanie funkcjonalności, których oprogramowanie do tej pory nie miało. Modyfikacje oprogramowania tworzone przez Wnioskodawcę w istotny sposób zmieniają oprogramowanie. Dodatkowo należy podkreślić, że opisane powyżej zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do oprogramowania polegają na zmianie określonych fragmentów kodu lub dopisywaniu nowych fragmentów kodu. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do oprogramowania nie mają więc jedynie charakteru technicznego, lecz polegają na rozwoju, adaptacji i aktualizacji oprogramowania, wobec czego mają charakter twórczy.
Podsumowując powyższe, Oprogramowanie powstające w wyniku twórczego opracowania przez Wnioskodawcę istniejącego już oprogramowania stanowi odrębny stosunku do tego pierwotnego oprogramowania utwór, podlegający również ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego. Wszystkie kody programistyczne wytwarzane przez Wnioskodawcę stanowią przejaw samodzielnej oraz twórczej pracy Wnioskodawcy. Wytworzony przez Wnioskodawcę kod każdorazowo jest w całości własnością Wnioskodawcy, stanowiącą utwór w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego. Wnioskodawca jest zawsze w pierwszej kolejności właścicielem oraz autorem kodów składających się na Oprogramowanie, a dopiero później dochodzi do przeniesienia przez Wnioskodawcę praw autorskich do tych kodów na konkretnego Klienta. W przypadku Oprogramowania powstającego w wyniku twórczego opracowania istniejącego już innego oprogramowania, Wnioskodawca działa każdorazowo na podstawie nieodpłatnej licencji niewyłącznej, udzielonej mu przez Klienta w zakresie dokonywania zmian pierwotnego oprogramowania – Klient udziela Wnioskodawcy licencji jako właściciel pierwotnego oprogramowania lub dalszej licencji za zgodą właściciela pierwotnego oprogramowania. Kody wytworzone przez Wnioskodawcę jako Oprogramowanie stanowią samodzielnie oprogramowanie lub fragmenty oprogramowania. Możliwe jest, że kod tworzony przez Wnioskodawcę zostanie po przeniesieniu praw autorskich na Klienta przyłączony do innego oprogramowania współtworzonego przez innego programistę. Jednak także w takiej sytuacji, wytworzony przez Wnioskodawcę kod programu komputerowego przed przeniesieniem go na Klienta stanowi samodzielny przedmiot ochrony Prawem autorskim. W związku z tym Wnioskodawca jest wyłącznie uprawniony do kodów, składających się na Oprogramowanie, które Wnioskodawca przenosi na Klienta na podstawie zawartej z nim umowy jako ich twórca oraz właściciel. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek licencji do kodów, których następnie, w związku z przeniesieniem praw do Oprogramowania, udzielałby Klientowi na zasadzie sublicencji. Ponadto Wnioskodawca w ramach opisanego powyżej tworzenia Oprogramowania nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.
Wyjaśniając odnośnie działalności w zakresie tworzenia Oprogramowania swoich klientów Wnioskodawca wskazał, że opisane powyżej działania Wnioskodawcy dotyczące tworzenia, rozwoju i ulepszania (modyfikacji) programów komputerowych (kodów źródłowych) w postaci Oprogramowania stanowią działalność twórczą, nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają charakteru odtwórczego. Jednocześnie działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia kodów programistycznych (Oprogramowania) jest podejmowana w sposób systematyczny, a nie incydentalny.
Ponadto, charakterystyka działalności programistycznej Wnioskodawcy, w tym w szczególności efekty technologiczne wynikające z powstania Oprogramowania, powodują, że jest to działalność nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dodać należy, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania programów komputerowych (kodów źródłowych) obejmuje korzystanie z dostępnej wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.
Zmiany w produktach, procesach lub usługach, wprowadzone dzięki działalności Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania programów komputerowych (kodów źródłowych), nie cechują się rutynowością lub okresowością.
Działalność o opisanej powyżej o charakterystyce, w ramach której wytwarzane jest Oprogramowanie, Wnioskodawca prowadzi od 11.12.2017 r.
Wyjaśniając odnośnie stosunków z klientami Wnioskodawca wskazał, że współpraca Wnioskodawcy z Klientami opiera się na stosunkach cywilnoprawnych w postaci umów zawieranych w ramach prowadzonych przez strony (tj. Wnioskodawcę i Klienta) działalności gospodarczych. W przypadku umów z Klientami, których przedmiotem jest wykonanie Oprogramowania, treść takiej umowy obejmuje w szczególności postanowienia dotyczące:
1) odpłatnego przeniesienia na Klienta praw autorskich do Oprogramowania stworzonego przez Wnioskodawcę w wykonaniu Umowy;
2) stawki wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu wykonania i przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania.
Ad 1) Na podstawie umowy Wnioskodawca jako twórca przenosi na Klienta prawa autorskie do Oprogramowania, czyli tworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych (kodów źródłowych). Przeniesienie na Klienta praw autorskich do Oprogramowania następuje w najszerszym możliwym zakresie oraz bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych lub terytorialnych, na wszystkich znanych w dniu zawarcia umowy polach eksploatacji, w tym w szczególności wymienionych w przepisach Prawa autorskiego. W przypadku Oprogramowania stanowiącego modyfikację istniejącego już innego oprogramowania, Wnioskodawca przenosi na Klienta w powyższym zakresie prawa autorskie do utworów (opracowań pierwotnego oprogramowania) powstałych w wyniku dokonywania zmian w pierwotnym oprogramowaniu z zakresie, w jakim Wnioskodawca jest właścicielem tych utworów.
Ad 2) Umowy z Klientami, w których zawarte są postanowienia o przeniesieniu na Klienta praw autorskich do Oprogramowania, przewidują otrzymanie przez Wnioskodawcę wyodrębnionego i skonkretyzowanego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Klienta praw autorskich do konkretnego Oprogramowania. Umowy zawierane z Klientami mogą obejmować także usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, które nie są związane z przenoszeniem na Klienta praw autorskich do programów komputerowych (Oprogramowania) – usługi takie mogą polegać np. na wspieraniu Klienta lub wskazanych przez niego podmiotów we wdrożeniu stworzonego oprogramowania. W przypadku wystąpienia powyższych usług, innych niż przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania, umowa z Klientem pozwoli wyodrębnić wynagrodzenie z tytułu tych usług.
Podsumowując powyższe, umowa Wnioskodawcy z Klientem w każdym przypadku będzie pozwalała na powiązanie przeniesienia na Klienta praw autorskich do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci Oprogramowania z konkretną kwotą wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu tego przeniesienia.
Wnioskodawca świadczy usługi opisane we wniosku w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością oraz każdorazowo ponosząc odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie opisanych we wniosku usług na rzecz poszczególnych podmiotów, w tym ponosząc samodzielną odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę powstałą na skutek działań Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecających te czynności. Wnioskodawca, świadcząc usługi na rzecz zlecających czynności, samodzielnie wybiera miejsce oraz czas świadczenia usług, nie będąc związanym sztywnymi godzinami świadczenia usług.
Wyjaśniając odnośnie ewidencji IP Box, Wnioskodawca oświadczył, że posiada odrębną w stosunku do podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT (dalej jako: Ewidencja). Ewidencja pozwala w szczególności na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci Oprogramowania. Ewidencja Wnioskodawcy prowadzona jest na bieżąco. Wnioskodawca przewiduje, że będzie kontynuował współpracę z Klientami na opisanych powyżej zasadach także w przyszłości, tj. w kolejnych latach podatkowych, w tym będzie kontynuował prowadzenie na bieżąco ewidencji zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT. Jednocześnie, Wnioskodawca oświadczył, że w roku 2019 nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT, na bieżąco. Ewidencję za rok podatkowy 2019 Wnioskodawca sporządził na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box.
W uzupełnieniu wniosku Skarżący udzielił odpowiedzi na następujące pytania:
Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, rozwijania, ulepszania i modyfikowania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?
Podatnik wyjaśnił, że zarówno w zakresie tworzenia kodów programów komputerowych służących do zrobotyzowanej automatyzacji procesów, jak również ich rozwoju oraz ulepszania (modyfikacje), każdorazowo dochodzi do powstania nowych, procesów niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Podatnika, z wykorzystaniem najnowszych dostępnych technologii oraz innowacyjnych rozwiązań. Nowo powstałe procesy w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań wcześniej funkcjonujących w praktyce gospodarczej Podatnika. Z uwagi na powyższe Podatnik wskazuje, że wykonywana przez niego działalność w zakresie tworzenia, rozwijania, ulepszania i modyfikowania oprogramowania wskazana we wniosku, zarówno w odniesieniu do istniejącego stanu faktycznego, jak również zdarzenia przyszłego, stanowi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie, działalność ta nie stanowi działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W związku z całokształtem okoliczności przedstawionych powyżej, a także w pozostałej części wniosku, stwierdzić należy, że działalność ta odbywa się w ramach prac rozwojowych.
Czy w przypadku rozwijania i ulepszania (modyfikowania) oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):
-jeżeli tak − należy wskazać, czy Podatnik przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa,
-jeżeli nie − należy wskazać, czy Podatnik uzyskuje Pan za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?
Podatnik wyjaśnił, że w przypadku rozwijania i ulepszania (modyfikowania) oprogramowania, zarówno w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak również zdarzenia przyszłego, każdorazowo powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego, tj. nowe kwalifikowanie prawa własności intelektualnej. W związku z powyższym Podatnik wskazał dodatkowo, że zawsze dochodzi do przeniesienia przez niego na nabywcę całości praw autorskich do tego oprogramowania, a w zamian Podatnik otrzymuje wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa. Jednocześnie Podatnik wyjaśnił, że w związku z rozwijaniem i ulepszaniem (modyfikowaniem) oprogramowania nie uzyskuje dochodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej, z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu ani z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia/będzie wyodrębniać:
- każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
- przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
- koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?
Podatnik wyjaśnił, że odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja jest oraz w przyszłości będzie prowadzona zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym w ewidencji tej zawarte są (oraz będą w przyszłości) wszystkie elementy wymagane w świetle art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także wyodrębniane są oraz będą wyodrębniane w przyszłości: każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; – przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (strata) przypadająca na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; – koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
Czy i w jaki sposób Podatnik obliczy tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
Podatnik wskazał, że tak, będzie obliczał wskaźnik NEXUS. Wskaźnik NEXUS będzie obliczany zawsze zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według wzoru uwzględniającego koszty ponoszone przez niego na wskazaną we wniosku działalność. Jednocześnie Podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności nie ponosi kosztów na nabycie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego (art. 30ca ust. 4 lit. c) oraz kosztów na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 lit. d), w związku z czym po podstawieniu ponoszonych kosztów do wzoru wskazanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskaźnik NEXUS będzie osiągał wartość 1.3 i stosownie do art. 30ca ust. 6 ustawy wyniesie 1.
W związku z powyższym Skarżący zadał poniższe pytania:
1. Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia programów komputerowych (kodów źródłowych) będących utworami chronionymi przez przepisy Prawa autorskiego oraz tworzenia modyfikacji programów komputerowych (kodów źródłowych) będących utworami chronionymi przez przepisy Prawa autorskiego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zarówno w zakresie dochodu osiągniętego przez podatnika w roku 2019 (za który ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, nie była prowadzona na bieżąco), jak również dochodu osiągniętego w roku 2020 lub kolejnych latach (w okresie objętym ewidencją, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, prowadzoną na bieżąco), odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na Klientów praw autorskich do Oprogramowania, wytworzonego przez Wnioskodawcę od zera w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?
3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zarówno w zakresie dochodu osiągniętego przez podatnika w roku 2019 (za który ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, nie była prowadzona na bieżąco), jak również dochodu osiągniętego w roku 2020 lub kolejnych latach (w okresie objętym ewidencją, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, prowadzoną na bieżąco), odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na Klientów praw autorskich do Oprogramowania, wytworzonego przez Wnioskodawcę w wyniku twórczych opracowań (modyfikacji) innego istniejącego oprogramowania, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?
W związku z zadanymi pytaniami Podatnik przedstawił swoje, poniżej przytoczone, stanowisko.
W odniesieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, na tak postawione pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest złożony w związku z pkt 75 "Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box", w którym Minister Finansów zachęca do złożenia wniosku o interpretację indywidualną w odniesieniu do konkretnych przypadków zamiaru korzystania z tzw. ulgi IP Box. Jednocześnie ze względu na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy. W zakresie pytania nr 1 – kwalifikacja, że w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje działalność badawczo-rozwojową jest jedną z najważniejszych przesłanek dopuszczalności zastosowania w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.
W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego w ramach działalności gospodarczej prace w postaci usług polegających na tworzeniu, rozwoju oraz ulepszaniu programów komputerowych (kodów źródłowych), nazywanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Oprogramowaniem, w szczególności służących do automatyzacji procesów oraz zrobotyzowanej automatyzacji procesów (robotic process automation), poprzez wykorzystanie sztucznej inteligencji oraz uczenia maszynowego (machine learning), stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.
Zdaniem Podatnika należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu powiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do stworzenia nowych zastosowań.
W wydanych przez Ministra Finansów "Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box" (dalej jako: Objaśnienia) wskazano na następujące kryteria uznania danej działalności za działalność badawczo-rozwojową:
1) twórczość;
2) systematyczność;
3) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W zakresie pierwszego ze wskazanych powyżej kryteriów działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że Wnioskodawca jest każdorazowo twórcą Oprogramowania, tj. programów komputerowych (kodów źródłowych) lub modyfikacji programów komputerowych (kodów źródłowych), do których na mocy Umowy przenoszone są prawa autorskie na Klienta. Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Należy zauważyć, że tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe (kody źródłowe), a także twórcze opracowania tych programów komputerowych (kodów źródłowych), są utworami w rozumieniu Prawa autorskiego przede wszystkim ze względu na posiadanie cechy twórczości. Jednocześnie, występowanie tej cechy powoduje, że działalność Wnioskodawcy spełnia określone dla działalności badawczo-rozwojowej kryterium twórczości.
Zgodnie z treścią Objaśnień przez systematyczność należy rozumieć prowadzenie prac w sposób uporządkowany, metodyczny, zaplanowany oraz według pewnego systemu, a działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.
W Objaśnieniach wskazano także, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu Oprogramowania, tj. programów komputerowych oraz twórczych opracowań programów komputerowych, jest działalnością systematyczną – na co wskazuje już samo nastawienie prowadzonej działalności na ciągłe tworzenie programów komputerowych (Oprogramowania), w oparciu o nowatorskie i innowacyjne rozwiązania oraz fakt, że każdy program komputerowy powstaje w oparciu o wypracowaną przez Wnioskodawcę metodykę oraz w zamierzeniu zrealizowania określonego celu – umożliwienia określonej automatyzacji.
Ostatecznie należy wskazać, że wykonywana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prace w zakresie programowania realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy wykorzystują bowiem dostępną wiedzę do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych rozwiązań pozwalających na automatyzację procesów w przedsiębiorstwach, które są utrwalane w postaci programów komputerowych. Podsumowując, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu, rozwoju oraz ulepszaniu programów komputerowych (kodów źródłowych), zarówno w stanie faktycznym, jak i zdarzeniach przyszłych, spełniają wszystkie kryteria do zakwalifikowania jej jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.
W odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w przedstawionym zdarzeniu faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie mieć prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT) od dochodów z tytułu przeniesienia na Klientów praw autorskich do utworów w postaci programów komputerowych (kodów źródłowych) wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.
Według Podatnika uzasadniając powyższe, wskazać należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatnik ma prawo zastosowania stawki 5% podstawy opodatkowania do osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Zgodnie z kolei z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest prawo autorskie do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Jak zostało to już wskazane, w ramach współpracy z Klientami, Wnioskodawca tworzy programy komputerowe (kody źródłowe) objęte ochroną z art. 74 Prawa autorskiego i przenosi na Klientów prawa autorskie do tych programów (kodów) jako twórca. Uzupełniająco można dodać, że cechę utworu na gruncie Prawa autorskiego mają nie tylko kompletne (ukończone) programy komputerowe, ale także poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu komputerowego. Warunkiem zakwalifikowania jako utwór jest spełnianie ogólnych przesłanek takiej kwalifikacji, określonych w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, tj. muszą one stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Zatem, zarówno kompletny (ukończony) program komputerowy, jak i elementy programu komputerowego mogą posiadać cechy utworu chronionego na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. W konsekwencji, kwalifikowane prawo własności intelektualnej określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT obejmuje chroniony przepisami prawa autorskiego utwór w postaci kompletnego (ukończonego) programu komputerowego lub w postaci fragmentu programu komputerowego.
Dodatkowo, zakładając odpowiedź twierdzącą na pytanie nr 1, w związku z tym, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, to tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe (kody źródłowe) zostają wytworzone, rozwinięte lub ulepszane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.
Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane z tytułu przeniesienia na Klientów autorskich praw do programu komputerowego (Oprogramowania) mieszczą się w kategorii dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, wobec czego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do tych dochodów stawki, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.
Ponadto, opisane uprawnienie będzie można zastosować za okres, za który Wnioskodawca posiada odrębną, prowadzoną na bieżąco ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT oraz dla dochodów objętych tą ewidencją.
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisane uprawnienie będzie można zastosować także za okres przeszły, za który Wnioskodawca posiada odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, która jednak nie była prowadzona na bieżąco oraz dla dochodów objętych tą ewidencją. Należy podkreślić, że wymóg prowadzenia ewidencji określonej w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT nie jest równoznaczny z obowiązkiem prowadzenia tej ewidencji na bieżąco. Powyższa ewidencja jest bowiem prowadzona w celu wykazania informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ustawy o PIT. Zatem odrębna ewidencja może zostać sporządzona także w celu skorzystania z preferencji IP Box oraz w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 26.08.2020 r., sygn. akt I SA/Wr 170/20 lub wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30.07.2020 r., sygn. akt I SA/Go 115/20 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20.05.2021 r., sygn. I SA/Go 79/21). Konsekwencją powyższego stanowiska jest wniosek, że podatnik posiadający ewidencję określoną w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT (zarówno w odniesieniu do okresów, w których ewidencja była prowadzona na bieżąco, jak również w odniesienia do okresów, w których ewidencja nie była prowadzona na bieżąco) oraz spełniający pozostałe warunki skorzystania z preferencji IP Box, może w zakresie dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej skorzystać z opodatkowania stawką 5%. Jednocześnie, jeżeli w złożonych za wcześniejsze lata zeznaniach podatkowych podatnik nie zastosował obniżonej stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego w tych latach, to temu podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania oraz skorzystania z preferencji w załączniku PIT/IP, zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Możliwość korekty rozliczenia PIT w celu skorzystania z preferencji IP Box potwierdza m.in. pismo z dnia 25.03.2021 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.112.2021.2.MZ lub pismo z dnia 24.03.2021 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1013.2020.2.SJ. Ponadto należy nadmienić, że w analogicznych sprawach dotyczących podatników prowadzących działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził dopuszczalność stosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci prawa autorskiego do programu komputerowego, tak m.in. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. 0115- KDIT3.4011.224.2019.3.MR, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.45.2020.2.AA, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.495.2019.2.MT.
W odniesieniu do pytania nr 3, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w przedstawionym zdarzeniu faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie mieć prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT) także od dochodów z tytułu przeniesienia na Klientów praw autorskich do Oprogramowania w postaci programów komputerowych (kodów źródłowych) powstałych w wyniku dokonania przez Wnioskodawcę twórczych opracowań istniejącego już oprogramowania, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Uzasadniając powyższe, wskazać należy, że Wnioskodawca, dokonując twórczych opracowań istniejącego oprogramowania, polegających na zmianach (modyfikacji) pierwotnego oprogramowania, jest każdorazowo twórcą utworów powstałych na skutek dokonania takich zmian. Status utworu na gruncie Prawa autorskiego mają nie tylko pierwotne wersje programów komputerowych, ale również twórcze modyfikacje tych programów, nazywane na gruncie Prawa autorskiego "opracowaniami". Powyższe wynika z art. 2 ust. 2 Prawa autorskiego, który stanowi, że opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego. Jednocześnie należy zauważyć, że warunkiem zakwalifikowania opracowania programu komputerowego jako utworu jest spełnianie ogólnych przesłanek takiej kwalifikacji, określonych w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, tj. opracowanie musi stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.
Zatem program komputerowy będący opracowaniem istniejącego już programu komputerowego może posiadać cechy utworu chronionego na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. Zważywszy, że, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tworzone przez Wnioskodawcę opracowania oprogramowania mają charakter twórczy (twórczo zmieniają oprogramowanie), to należy uznać je za utwory chronione na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. Oznacza to, iż tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie, powstałe w wyniku twórczego opracowania pierwotnego oprogramowania (modyfikacji tego oprogramowania), stanowi nowe i odrębne w stosunku do pierwotnego oprogramowania utwory w postaci programów komputerowych, chronione przez przepisy Prawa autorskiego.
Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zważywszy, że tworzone przez Wnioskodawcę opracowania (modyfikacje) oprogramowania stanowią program komputerowy, chroniony na podstawie art. 74 Prawa autorskiego, to prawa do opracowań oprogramowania zaliczają się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazanych w art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF. W związku z tym, że działalność Wnioskodawcy w zakresie modyfikacji oprogramowania spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji, zakładając twierdzącą odpowiedź na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku nr 1, należy również stwierdzić, iż kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF, powstają w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej polegającej na dokonywaniu zmian istniejącego oprogramowania. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane z tytułu przeniesienia na Klientów autorskich praw do programu komputerowego (Oprogramowania) powstałego na skutek modyfikacji oprogramowania mieszczą się w kategorii dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, wobec czego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do tych dochodów stawki, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto, opisane uprawnienie będzie można zastosować za okres, za który Wnioskodawca posiada odrębną, prowadzoną na bieżąco ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, oraz dla dochodów objętych tą ewidencją. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisane uprawnienie będzie można zastosować także za okres przeszły, za który Wnioskodawca posiada odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, która jednak nie była prowadzona na bieżąco oraz dla dochodów objętych tą ewidencją. Należy podkreślić, że wymóg prowadzenia ewidencji określonej w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT nie jest równoznaczny z obowiązkiem prowadzenia tej ewidencji na bieżąco. Powyższa ewidencja jest bowiem prowadzona w celu wykazania informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ustawy o PIT.
Zatem odrębna ewidencja może zostać sporządzona także w celu skorzystania z preferencji IP Box oraz w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 26.08.2020 r., sygn. akt I SA/Wr 170/20 lub wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30.07.2020 r., sygn. akt I SA/Go 115/20 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20.05.2021 r., sygn. I SA/Go 79/21). Konsekwencją powyższego stanowiska jest wniosek, że podatnik posiadający ewidencję określoną w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT (zarówno w odniesieniu do okresów, w których ewidencja była prowadzona na bieżąco, jak również w odniesienia do okresów, w których ewidencja nie była prowadzona na bieżąco) oraz spełniający pozostałe warunki skorzystania z preferencji IP Box, może w zakresie dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej skorzystać z opodatkowania stawką 5%. Jednocześnie, jeżeli w złożonych za wcześniejsze lata zeznaniach podatkowych podatnik nie zastosował obniżonej stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego w tych latach, to temu podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania oraz skorzystania z preferencji w załączniku PIT/IP, zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Możliwość korekty rozliczenia PIT w celu skorzystania z preferencji IP Box potwierdza m.in. pismo z dnia 25.03.2021 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.112.2021.2.MZ lub pismo z dnia 24.03.2021 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1013.2020.2.SJ. Uzupełniając powyższe, wskazać należy, iż w analogicznych sprawach dotyczących podatników prowadzących działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził dopuszczalność stosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 30ca ust. 1-2 UPDOF oraz analogicznych przepisów art. 24d ust. 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2019 poz. 865) przy opodatkowaniu dochodu uzyskiwanego z przeniesienia praw autorskich do opracowań programu komputerowego, polegających na rozwinięciu/ulepszeniu programu komputerowego. Wskazują na to chociażby: pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.493.2019.2.JKT, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4011.63.2020.2.AS/SJ, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2020 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.42.2020.3.AD.
W interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2022r. Dyrektor KIS za prawidłowe uznał stanowisko Podatnika w zawarte we wniosku dotyczące pytania 1 i 2 oraz uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie pytania 3 dotyczącego opodatkowania dochodu osiągniętego w 2019 r. (za który ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie była prowadzona na bieżąco) z zastosowaniem art. 30ca ust. 1 UPDOF, tj. preferencyjną stawką podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania.
Na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 5 stycznia 2022r. Podatnik pismem z dnia 4 lutego 2022 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając interpretację w części, w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, tj. w części interpretacji, w której Dyrektor KIS uznał, że Skarżący nie ma prawa skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania (art 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej jako: "UPDOF") w zakresie dochodu osiągniętego w roku 2019, tj. w okresie objętym posiadaną przez Wnioskodawcę ewidencją, wskazaną art. 30cb ust. 2 UPDOF fizycznych, która nie była prowadzona na bieżąco.
Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS w zaskarżonej części, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Podatnik zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:
Naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 §1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2021 poz. 1540; dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia stanowiska organu, brak zastosowania reguły dotyczącej rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz nie odniesienie się i nie wzięcie pod uwagę źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów o IP Box (w szczególności powszechnie obowiązujących objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów);
Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 30cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 UPDOF - poprzez bezzasadne przyjęcie, że odrębna ewidencja, o której mowa w wyżej wymienionych przepisach, sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia podatkowego nie spełnia ustawowych wymagań, nawet jeżeli na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, gdyż według stanowiska Organu podstawą do obliczenia dochodu opodatkowanego preferencyjną 5% stawką podatku może być tylko ewidencja, która była wypełniana na bieżąco, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie pozwala na wyciągnięcie takich wniosków.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Przy tym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazane przepisy znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).
Na podstawie art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym zasada legalizmu czy też zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Wskazać zatem należy, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.
W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (por.-wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3100/15).
Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a O.p.). Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 O.p. Jednak wadliwie sformułowane wezwanie do uzupełnienia takich braków (np. wykraczające treściowo poza zakres stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego) nie może wywołać opisywanego wyżej skutku procesowego. Nadużywanie bowiem przez organ art. 14g § 1 O.p. czyniłoby istnienie instytucji interpretacji indywidualnej iluzorycznym.
Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, po uzupełnieniu go przez Skarżącego w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS wystosowane w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., spełniał ustawowe, a wyżej wskazane kryteria, umożliwiające organowi wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.
Sąd, dokonując kontroli - w zaskarżonej w części - interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 5 stycznia 2022r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek Skarżącego z dnia 1 października 2021r. według powyżej wskazanych kryteriów, stoi na stanowisku, że interpretacja ta, w zaskarżonej części, narusza prawo wskutek czego wymaga jej wyeliminowania z obrotu prawnego w zaskarżonej części.
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie pomiędzy Dyrektorem KIS a Skarżącym sprowadza się do oceny zasadności uznania za nieprawidłowe stanowiska zawartego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w części, w której organ uznał, że Skarżący nie ma prawa skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w zakresie dochodu osiągniętego w 2019r., tj. w okresie objętym posiadaną przez Skarżącego ewidencją, wskazaną art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, która nie była prowadzona na bieżąco, czyli z uwagi na niespełnienie wymogu prowadzenia na bieżąco odrębnej i szczegółowej ewidencji zapewniającej wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a w efekcie do pozbawienia Skarżącego prawa skorygowania zeznania podatkowego za 2019r.
Odnosząc się do tak zidentyfikowanej istoty sporu Sąd stoi na stanowisku, że rację w nim należy przyznać Skarżącemu.
Sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i problematyce były już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne – przykładowo: wyroki WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2021r., sygn. akt I SA/Kr 1124/21 oraz WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2021r., sygn. akt III SA/Wa 2360/20. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w powołanych orzeczeniach oraz argumenty przemawiające ich zasadnością, przy czym przyjmując argumentację WSA w Krakowie zawartą w powołanym wyroku, uznając za swoją, odwoływać się będzie do niej poniżej.
W ocenie Sądu z uwagi na powyżej wskazaną istotę sporu w sprawie zasadny jest zatem zarzut skargi polegający na naruszeniu przez organ prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 30cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT - poprzez bezzasadne przyjęcie, że odrębna ewidencja, o której mowa w wyżej wymienionych przepisach, sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia podatkowego nie spełnia ustawowych wymagań, nawet jeżeli na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, gdyż według stanowiska organu podstawą do obliczenia dochodu opodatkowanego preferencyjną 5% stawką podatku może być tylko ewidencja, która była wypełniana na bieżąco, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie pozwala na wyciągnięcie takich wniosków.
Mając na uwadze zakreśloną istotę sporu, Sąd wskazuje, że wprowadzony od dnia 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5 - procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące:
• podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;
• przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
• podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.
Celem wyjaśnienia, jak spełnić powyższe warunki w praktyce, Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. wydało, na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., oficjalne objaśnienia dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box. W objaśnieniach stwierdzono zwłaszcza, że przy interpretacji zakresu pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" wskazanego w ustawach o PIT i CIT należy uwzględnić jego pozaustawowe rozumienie, które powinno być szerokie. Nadto w pkt 174 wskazano wprost, że podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie swoich twierdzeń powoływał się również na wymienione objaśnienia Ministerstwa Finansów.
W rozpatrywanej sprawie organ zakwestionował, możliwość zastosowania wskazanej, preferencyjnej 5% stawki, z uwagi, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 30 cb ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowisko organu, z którego wynika, że nie bieżące, a późniejsze, stworzenie omawianej odrębnej ewidencji przez Skarżącego, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów jest zbyt daleko idące, a przez to nieprawidłowe z następujących niżej wskazanych powodów.
Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT "Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4) dokonywanie zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4".
Zgodnie z wnioskiem, Skarżący odnośnie ewidencji IP Box, oświadczył, że posiada odrębną w stosunku do podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja pozwala w szczególności na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci Oprogramowania. Ewidencja Skarżącego prowadzona jest na bieżąco. Ponadto Skarżący wskazał, że przewiduje, że będzie kontynuował współpracę z Klientami na opisanych powyżej zasadach także w przyszłości, tj. w kolejnych latach podatkowych, w tym będzie kontynuował prowadzenie na bieżąco ewidencji zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT. Jednocześnie, Skarżący oświadczył, że w roku 2019 nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT, na bieżąco. Ewidencję za rok podatkowy 2019 Skarżący sporządził na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box.
Ponadto Skarżący, odpowiadając na pytanie organu czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia/będzie wyodrębniać:
- każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
- przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
- koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?
wyjaśnił, że odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja jest oraz w przyszłości będzie prowadzona zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym w ewidencji tej zawarte są (oraz będą w przyszłości) wszystkie elementy wymagane w świetle art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także wyodrębniane są oraz będą wyodrębniane w przyszłości: każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; – przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (strata) przypadająca na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; – koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
Zgodnie z ukształtowanymi i utrwalonymi w orzecznictwie poglądami, wykładania gramatyczna jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Wykładnia gramatyczna określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (por. – przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r. I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141).
Zauważyć zatem należy, że z dokonania wykładni gramatycznej wynika, że przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa IP, istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Sąd stoi na stanowisku, że mając na względzie przytoczone przepisy art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, brak jest podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska Dyrektora KIS odmawiającego Skarżącemu skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 5%, przy równoczesnym spełnieniu przez Skarżącego innych przesłanek do skorzystania z tej ulgi (w sprawie jest poza sporem, że Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT), z uwagi na brak bieżącego prowadzenia omawianej ewidencji. Z przytoczonych przepisów prawa nie wynika, że niezgodne z nimi jest stworzenie przez podatnika w przyszłości odrębnej ewidencji, nawet jeśli następuje to tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, gdy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5% i w efekcie uzyskanie podstawy do skorygowania zeznania podatkowego za 2019r.
Sąd zauważa, że podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty, bowiem dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Jeśli chodzi o prowadzenie ewidencji podatkowej (przychodów, dochodów, kosztów itd. dotyczących IP Box), szczegółowe wymogi określono w art. 30cb ustawy o PIT, który z kolei nie nakłada na podatników obowiązku bieżącego prowadzenia omawianej ewidencji.
Podkreślenia wymaga, że przy interpretacji ww. rozwiązań dotyczących ewidencjonowania zdarzeń podatkowych, nie można tracić z pola widzenia celu jakiemu służą, a jest nim prowadzenie ewidencji dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP. Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości Sądu, że istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty czyli tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Jak wynika z ust. 2 art. 30cb ustawy o PIT odrębna ewidencja powinna być sporządzana właśnie wyłącznie w celu skorzystania z preferencji "IP Box" i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Natomiast brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5-procentowej stawki. Nigdzie jednak nie wskazano, jak i nie wynika to z celu prowadzenia ww. ewidencji, że podatnik zobowiązany jest do jej prowadzenia na bieżąco tj. już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. A contrario prawidłowe również jest stworzenie ewidencji "IP Box" do celów rozliczenia podatnika na preferencyjnych warunkach w terminie późniejszym.
W przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS pominął zarówno literalne brzmienie art. 30 cb ustawy o PIT i wynikające z wykładni gramatycznej znaczenie przepisu, jak i jego wykładnię wynikającą z celu stworzenia ewidencji, o której mowa w art. 30 cb ust. 2 ustawy o PIT. Ponadto Dyrektor KIS stracił z pola widzenia treść oficjalnych objaśnień Ministerstwa Finansów wydanych w lipcu 2019 r. na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., czyli w celu ujednolicenia stosowania przepisów, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box. W efekcie, co jak wykazano powyżej, doprowadziło to Dyrektora KIS do błędnych wniosków, a w konsekwencji do uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 "czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zarówno w zakresie dochodu osiągniętego przez podatnika w roku 2019 (za który ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, nie była prowadzona na bieżąco), jak również dochodu osiągniętego w roku 2020 lub kolejnych latach (w okresie objętym ewidencją, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, prowadzoną na bieżąco), odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na Klientów praw autorskich do Oprogramowania, wytworzonego przez Wnioskodawcę w wyniku twórczych opracowań (modyfikacji) innego istniejącego oprogramowania, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?, za nieprawidłowe.
Jak słusznie wskazał resumując WSA w Krakowie w wyroku z dnia 4 listopada 2021r.:
- Przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.
- Nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny.
- Nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30 cb ust. 1. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.
W ocenie Sądu, mając również na uwadze powyższe wywody dotyczące prawa materialnego, za uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 §1 O.p. Zgodnie z tym co wskazano na wstępie, na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 121 § 1 tej ustawy, czyli do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z okoliczności bowiem, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie prowadzi typowego postępowania wyjaśniającego, jak też dowodowego, i nie kończy sprawy wydaniem rozstrzygnięcia w formie decyzji, nie można automatycznie wywodzić, że w postępowania tego nie ma prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro ustawodawca tak w przepisach prawa postanowił. Omawiane postępowanie, w którym organ nie wziął pod uwagę źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów o IP Box w postaci powszechnie obowiązujących objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów, w celu ujednolicenia stosowania przepisów regulujących wskazaną ulgę, nie może budzić zaufania do organów podatkowych. Pozostaje to również w sprzeczności z samym celem wydania omawianych objaśnień. Z okoliczności, że interpretacja Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie można wprost wywodzić, że nie powinna ona być w ogóle wzięta pod uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika. Ponadto uznać należy, co zarzucono w skardze, że organ dopuścił się braku odpowiedniego uzasadnienia stanowiska. W ocenie Sądu stanowisko organu dotyczące zaskarżonej części interpretacji niepełne i nieprzekonywujące Z okoliczności bowiem, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że analiza treści art. 14c § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku (por. – wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13), nie można wprost wywodzić, że uzasadnienie ma być sporządzone w sposób nieprzekonywujący i pomijający istotną argumentację podatnika, a taką było niewątpliwie powołanie się na wcześniej wskazywaną interpretację ogólną Ministerstwa Finansów.
Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ powinien, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., w uchylonej części wydać interpretację z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną w zaskarżonej i uchylonej części uwzględniając powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu.
O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i składają się na nie: wpis uiszczony przez Skarżącego w kwocie 200 zł a także wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł – łącznie 697 zł.