III SA/WA 641/24

III SA/Wa 641/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-03-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Sygn. powiązane
III FZ 522/25 - Postanowienie NSA z 2025-11-04
III FZ 566/24 - Postanowienie NSA z 2025-02-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę
Uzasadnienie
Pismem z 18 lutego 2019 r., uzupełnionym pismem z 20 marca 2019 r. M. I. (dalej Skarżący, Strona) wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. określonej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z [...] marca 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną w łącznej kwocie 1.225.347.79 zł objętej ratami od poz. 11-13 ustalonymi decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2018 r.
W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołał się na interes publiczny oraz ważny interes podatnika. Zdaniem Strony, wynika to z nadzwyczajnych okoliczności w jakich doszło do otrzymania kwot, od których zostało określone zobowiązanie podatkowe. Skarżący wskazał, że organy podatkowe swoim niezgodnym z prawem działaniem w innym postępowaniu podatkowym doprowadziły do opóźnienia wypłat należnych mu dywidend w kwocie 2,9 mln zł, aby następnie z powodu tego opóźnienia opodatkować je podatkiem na zasadach ogólnych (w większości według stawki w wysokości 40%). Strona podniosła, że same dywidendy podlegały w owym czasie opodatkowaniu podatkiem według stawki 15%. Skarżący podał, że drugie opodatkowanie odsetek od zaległych dywidend jako dochodów z tzw. innych źródeł, wg skali podatkowej, a nie na zasadach właściwych dla zaległej kwoty należności głównej dokonane zostało w warunkach niejasnej, budzącej rozbieżności w orzecznictwie wykładni prawa. Jednocześnie Skarżący wskazał, że pomimo zasadniczych zastrzeżeń co do prawidłowości wymiaru podatku i jego okoliczności, do chwili obecnej zapłacił już z tego tytułu kwotę 1.750.000 zł w stosunku do kwoty głównej zaległości 1.279.058 zł, zatem znacznie więcej niż wynosiła ta zaległość. Zdaniem Strony dalsza spłata wymierzonego zobowiązania jest sprzeczna z interesem publicznym i ważnym interesem indywidualnym.
Skarżący zaznaczył też, że jego sytuacja materialna nie uległa od dnia udzielenia pierwszego układu ratalnego poprawie - nadal nie posiada majątku ani środków, które mogą służyć zapłacie zobowiązania a spłaty były dokonywane z darowizn czynionych przez żonę z jej majątku odrębnego. Skarżący nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej. Wskazał, że w 2002 r. był jedynym akcjonariuszem T.S.A. (dalej T.) i otrzymał od spółki kwotę 2,9 mln zł. Wskazał, że była to kwota zaległej dywidendy, której spółka nie mogła wypłacić w terminie z uwagi na zajęcie należących do niej środków przez organy podatkowe. Zdaniem Strony brak wypłaty dywidend w terminie był spowodowany wyłącznie przez organy podatkowe, które od 1997 r. prowadziły postępowania kontrolne i podatkowe dotyczące T.. W ramach tych postępowań dokonały one zajęć należących do spółki środków pieniężnych (m.in. zysku do wypłaty akcjonariuszowi) - początkowo jako zabezpieczenie potencjalnych zaległości podatkowych, następnie (we wrześniu 2000 r.) jako ich wykonanie, w związku z wydanymi decyzjami wymiarowymi. W 2002 r., w wyniku zmniejszenia wymiaru zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku VAT, uzyskano częściowy zwrot nadpłat z ich oprocentowaniem, w wyniku czego spółka uzyskała środki wystarczające na wypłatę większej części zaległych dywidend. Skarżący podał, że wypłata taka została dokonana na kwotę 2,9 mln zł. Ponadto Skarżący podniósł, że organy podatkowe uznały, że dokonana wypłata (2,9 mln zł) miała charakter oprocentowania zaległej dywidendy. W związku z tym dokonano oprocentowania powyższej kwoty wypłaty, podatkiem wg skali podatkowej (w większej części 40%). Zdaniem Strony, pomimo niekorzystnych decyzji i wyroków NSA w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, w interesie publicznym leży wyeliminowanie skutków naruszeń prawa przez organy władzy publicznej.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) decyzją z [...] sierpnia 2019 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 509.489,79 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 626.749,00 zł (liczonymi na dzień 16 grudnia 2014 r.) i opłaty prolongacyjnej w wysokości 89.109,00 zł, objętych ratami od 11 do 13 ustalonymi decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2018 r.
W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900. Ze zm., dalej Op), przez brak ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego, co w ostateczności prowadziło do naruszenia art. 67a § 1 Op, przez jego niewłaściwe zastosowanie.
Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy ww. decyzję.
Na podstawie oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z 20 marca 2019 r. ustalono, że Strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną (uzyskującą dochody z działalności gospodarczej), z którą posiada rozdzielność majątkową. Strona posiada udział 1/6 lokalu mieszkalnego położonego przy ul. Z. w Z. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem Strona nie uzyskuje żadnych dochodów i nie ponosi wydatków.
Z informacji pełnomocnika Strony z 20 marca 2019 r. wynikało, że Strona aktualnie nie uzyskuje żadnych dochodów, tj.: nie jest zatrudniona na podstawie stosunku pracy albo umowy cywilnoprawnej, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna, nie uzyskuje świadczeń z pomocy społecznej lub innej pomocy publicznej, nie posiada oszczędności.
DIAS ocenił, że trudna sytuacja finansowa nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Podkreślił, że Strona nie ponosi żadnych kosztów utrzymania, pozostaje (pomimo rozdzielności majątkowej) na utrzymaniu żony, która zapewnia bieżące potrzeby życiowe, w tym przekazuje Stronie niezbędne środki na spłatę przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w systemie ratalnym.
DIAS wskazał, że Strona posiada możliwość regulowania zaległości w ratach, w związku z czym odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości nie spowoduje zagrożenia egzystencji Strony.
DIAS nie dopatrzył się zatem w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości.
W ocenie DIAS działania organów podatkowych, wbrew zarzutom odwołania, nie były bezprawne. DIAS podniósł, że sądy administracyjne potwierdziły nieprawidłowe ustalanie przez spółkę T. obowiązku podatkowego w zakresie umów leasingowych.
DIAS przywołał, iż w związku z ustaleniami kontroli podatkowej w 1995 r. dokonano zabezpieczenia na majątku spółki przyszłych zobowiązań podatkowych, które to zabezpieczenie w 2000 r. po wydaniu decyzji wymiarowych w zakresie VAT przez organ podatkowy pierwszej instancji przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W toku tego postępowania zabezpieczającego został dokonany w październiku 2000 r. wpis hipoteki na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym spółki oraz dokonano w okresie 15 lipca 1996 r. do 21 sierpnia 1999 r. zajęć na rachunku bankowym i zajęć wierzytelności z tytułu umów leasingowych.
DIAS wskazał, iż działania zabezpieczające organu podatkowego mogły mieć wpływ na wypłatę dywidend jednak decyzje wymiarowe stanowiące podstawę zajęć egzekucyjnych nie zostały w całości zakwestionowane przez sądy administracyjne, a jedynie zostały ostatecznie uchylone ze względu na przedawnienie w wyniku uwzględnienia uchwały Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12 i uchwał NSA z 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12 i z 29 września 2014 r. II FPS 4/13.
DIAS nie stwierdził tym samym przesłanki interesu publicznego uzasadniającej umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną.
Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów procesu.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 Op, art. 153, 170 i 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa), art. 67a § 1 pkt 3 Op.
W ramach skargi zaskarżono także wydane w postępowaniu postanowienie z 9 grudnia 2019 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zarzucając mu niezgodność z art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 188 Op.
W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.
W piśmie procesowym z 26 listopada 2019 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do tego pisma na okoliczność istnienia obiektywnych wątpliwości odnośnie kwalifikacji podatkowej otrzymanych przez Skarżącego kwot i sposobu ich prawidłowego opodatkowania – Pisma RPO z 15 stycznia 2019 r. oraz wyroku SR w Z [...].
Skarżący podniósł, że decyzja wymiarowa wydana w przedmiocie podatku dochodowego od kwot, które organ zakwalifikował jako dywidendę nie została poddana - w sposób prawidłowy - kontroli sądowej, co rzutuje na istnienie interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej, co najmniej w części.
Wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., III SA/Wa 269/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniesioną skargę.
Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest orzeczenie o odmowie umorzenia zaległości w podatku dochodowym pod osób fizycznych za 2002 r. Skarżący składał już 11 lipca 2013 r. wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W wyniku postępowania sądowego zostało wydane orzeczenie WSA w Warszawie z 22 marca 2017 r. III SA/Wa 3413/16 oraz oddalający skargę kasacyjną wyrok NSA z 26 września 2017 r. sII FSK 1908/17. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że pomimo rozpatrzenia sprawy Skarżącego możliwe jest ponowne wnoszenie wniosków o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zmianie powinna jednak ulec sytuacja materialna i osobista wnioskodawcy. Wtedy bowiem zarówno organy podatkowe jak i sąd mają podstawę do ponownego rozważenia zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika czy w szczególnych okolicznościach przesłanki interesu publicznego.
W ocenie Sądu, Skarżący nie wskazał na zmianę sytuacji majątkowej lub osobistej w okresie po rozstrzygnięciu pierwszego wniosku o umorzenie powyższej zaległości podatkowej. Skarżący podnosi, że "organy podatkowe w Z. w innym postępowaniu (dotyczącym VAT za 1995 r. spółki T.) dopuściły się naruszenia prawa czy doprowadziły do niewypłacenia Stronie należnej od strony tamtego postępowania (tj. T.) dywidendy". Następnie, jak argumentuje Skarżący, odsetki od dywidendy zostały opodatkowane na zasadach ogólnych co jest nieprawidłowe bowiem owo oprocentowanie "wygenerowały" organy a więc odniosły korzyści z własnych niezgodnych z prawem działań. Na okoliczność naruszenia prawa przez organy podatkowe Skarżący wniósł o przeprowadzenia dowodów z akt spraw podatkowych dotyczących wymiaru podatku VAT spółki T. za miesiące lipiec – grudzień 1995 r. Jak podniósł Skarżący dowody te nie były brane pod uwagę we wcześniejszym postępowaniu dotyczącym ulgi. "Dlatego też Skarżący wnosi o udzielenie ulgi w oparciu o zmienioną podstawę faktyczną (nowe nie znane wcześniej organowi dowody)".
Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd zauważył, że nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy działaniem organów wobec Spółki a powstaniem zaległości podatkowej Skarżącego w PIT za 2002 r. W pełni aktualne są zatem wywody sądu zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 22 marca 2017 r., III SA/Wa 3413/16. Sąd stwierdził w nim, że wadliwe prowadzenie postępowania wobec Spółki "nie może jednak oznaczać automatycznie, iż wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości był zasadny. Otóż związek faktyczny pomiędzy postępowaniami prowadzonymi wobec spółki, a powstaniem zaległości podatkowych Skarżącego w PIT za 2002 r., jest odległy i nieistotny dla kwestii ulgi w spłacie zobowiązania w PIT. Związek taki polega na tym, że najpierw spółka była pozbawiona możliwości wypłaty uchwalonej dywidendy, następnie taka możliwość się pojawiła, następnie dywidenda została wypłacona (w roku 2002), a następnie - z powodu tej zwłoki - Skarżący nabył prawo podmiotowe do odsetek od zaistniałej zwłoki spółki w wypłacie dywidendy. Z kolei związek prawny między tymi elementami w ogóle nie istnieje. Z prawnego punktu widzenia jest bowiem obojętne dla zaistnienia obowiązku podatkowego oraz - ewentualnie - zaległości podatkowej, z jakich przyczyn jednoosobowa spółka akcyjna z opóźnieniem wypłaca dywidendę jedynemu akcjonariuszowi, wskutek czego akcjonariusz nabywa prawo do odsetek za zwłokę. Co więcej - z punktu widzenia samego związku przyczynowo - skutkowego należy wręcz odnotować okoliczność w pewnym sensie paradoksalną, że to właśnie zarzucane w skardze opieszałe, wadliwe i nieefektywne działanie organów skarbowych było przyczyną zwłoki w wypłacie Skarżącemu dywidendy, a w efekcie - wypłaty odsetek z tytułu opóźnienia, a następnie przyczyną powstania u Skarżącego przychodu/dochodu odsetkowego, z którego wyniknął podatek. W ocenie Sądu te okoliczności powstania zaległości nie mogą uzasadniać tezy, że interes publiczny przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej. Otóż między tymi okolicznościami, a powstaniem zaległości, nie istnieje żadne istotne aksjologicznie iunctim".
Sąd wskazał następnie, że drugi zarzut Skarżącego dotyczy nieprawidłowego wymiaru podatku od odsetek. W ocenie Skarżącego nieprawidłowo wymierzono podatek na zasadach ogólnych w sytuacji gdy odsetki powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dywidendy. Skarżący wskazuje, że jakkolwiek decyzji wymiarowa jest ostateczna i prawomocna to i) w postępowaniu o udzielenie ulgi organ i sąd nie jest pozbawiony kompetencji do badania prawidłowości wymiaru podatku; ii) nie są wiążące oceny prawne sądu administracyjnego (NSA) wyrażone w toku postępowania w przedmiocie decyzji wymiarowej ponieważ były poczynione poza granicami skargi kasacyjnej.
WSA podkreślił, że wbrew twierdzeniom Skarżącego sąd w postępowaniu w przedmiocie ulgi nie może przeprowadzić kontroli decyzji wymiarowej. Jak słusznie zauważył bowiem NSA w wyroku z 8 listopada 2019 r. (II FSK 1657/19) "Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie podkreśla w związku z tym, że w trakcie postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie można weryfikować decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Próba podważenia zasadności decyzji wymiarowej w postępowaniu uregulowanym w Rozdziale 7a Działu III Ordynacji podatkowej, prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 127 Op. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasadę tę bowiem należy rozumieć również jako zakaz rozpatrywania sprawy w trzeciej i dalszej instancji (tak wyrok NSA z 16 listopada 2017 r., II FSK 2923/15), a do tego właśnie doprowadziłoby rozpatrywanie zarzutów poniesionych przez Skarżącego w toku postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi, a zmierzających do wykazania, że spełnił on warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zatem Sąd w niniejszym postępowaniu nie może badać prawidłowości wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. a tym samym odnosić się do kwestii ewentualnego związania wyrokiem NSA.
Na marginesie Sąd zauważył, że również chybiony jest przykład podany przez pełnomocnika Skarżącego dotyczący tzw. ulgi meldunkowej a mający wskazywać na możliwość weryfikacji decyzji wymiarowych. Generalnie można stwierdzić, że w sprawach tzw. ulgi meldunkowej niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ww. ulgę mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Op. Sądy w postepowaniu w sprawie ulgi nie kwestionują natomiast decyzji wymiarowych.
Sąd nie podzielił także poglądu pełnomocnika Skarżącego, że "odmowa oceny prawidłowości rozstrzygnięcia wymiarowego, gdy niedostępne są tryby nadzwyczajne czyni bezużyteczną instytucję ulgi rozumianej jako środek eliminowania nie wadliwych orzeczeń ale ich skutków – gdy nie ma innego sposobu wzruszenia samych błędnych orzeczeń".
Niewątpliwie wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku. Postępowanie w przedmiocie ulgi podatkowej nie stanowi "nadzwyczajnego" postępowania, którego celem jest eliminowanie "niesprawiedliwych" decyzji wymiarowych. Udzielnie ulgi ma szczególnie zindywidualizowany charakter, gdzie podczas badania wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika ale również badając przesłankę interesu społecznego przede wszystkim należy uwzględniać sytuację majątkową oraz szeroko rozumianą sytuację osobistą osoby ubiegającej się o ulgę. W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych. Umorzenie stanowi zatem bardziej wyraz realizacji zasady sprawiedliwości społecznej niż narzędzia służącego eliminacji "niesprawiedliwych" decyzji wymiarowych. Na tym etapie sprawy sąd administracyjny nie bada decyzji wymiarowej ale ocenia czy za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia ważny interes podatnika lub interes społeczny. Umorzenie stanowi bowiem rezygnację organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych, tym samym zastosowanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko w sytuacjach oczywistych i uzasadnionych interesem społecznym.
Sąd podkreślił, że w 1 grudnia 2020 r. wpłynęło do sądu pismo procesowe Skarżącego w którym Skarżący zawarł dodatkową argumentację wskazująca na wadliwość decyzji wymiarowej oraz wniósł o przeprowadzenia dowodów na okoliczność istnienia obiektywnych wątpliwości odnośnie kwalifikacji podatkowej otrzymanych przez Skarżącego kwot i odnośnie do sposobu ich prawidłowego opodatkowania. Sąd ponownie podkreślił brak możliwości badania decyzji wymiarowej w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi. Dlatego dodatkowa argumentacja jak i załączone w tym zakresie dokumenty nie mogły wpłynąć na zmianę stanowiska Sądu.
Zdaniem Sądu w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu społecznego lub ważnego interesu podatnika.
Strona złożył skargę kasacyjną od tego orzeczenia.
Z kolei do pisma z 20 października 2023 r. dołączyła kolejne dokumenty – wyciąg z pozwu T., odpowiedź na pozew, postanowienie o wszczęciu dochodzenia przez PR w S.
Wyrokiem z 19 grudnia 2023 r. III FSK 3732/21 NSA uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpatrzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 67a §1 pkt 3 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego unormowania. Sąd pierwszej instancji nie wykonał bowiem w sposób właściwy sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.
NSA podkreślił, że choć trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż udzielenie ulgi ma szczególnie zindywidualizowany charakter, to jednocześnie nie określił w dalszej kolejności na czym ten zindywidualizowany charakter polega w okolicznościach tej sprawy. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przy badaniu zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego, należy przede wszystkim uwzględnić sytuację majątkową oraz szeroko rozumianą sytuację osobistą osoby ubiegającej się o ulgę. Wskazując jedynie na takie dyrektywy zastosowania regulacji art. 67a § 1 pkt 3 Op nie sformułował innych odpowiednich dyrektyw i nie uzasadnił dlaczego organy nie mają obowiązku ich uwzględniania, jak choćby tych, które wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a które dotyczą interesu publicznego rozumianego z uwzględnieniem sprawiedliwości, zasad etyki, równości, bezpieczeństwa, ale także pojęcia zaufania obywateli do organów władzy, czy sprawności działania aparatu państwowego. Posłużenie się określeniem nieostrym "szeroko rozumianej sytuacji osobistej osoby ubiegającej się o ulgę" wymaga przy tym jego doprecyzowania, chociażby poprzez wskazanie kierunku rozumienia.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w ramach zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 pkt 3 Op ma charakter jedynie ogólny, a zatem odnoszący się do sposobu rozumienia tej regulacji bez jej odniesienia do okoliczności konkretnej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę uwzględni zatem nie tylko wskazany w uzasadnieniu sposób rozumienia art. 67a § 1 pkt 3 Op, w tym także określone dyrektywy służące ocenie zastosowania przez organ podatkowy przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego, ale jednocześnie odniesie je do okoliczności rozpoznawanej sprawy Skarżącego.
NSA nadmienił, że trafnie stwierdza Sąd pierwszej instancji, iż na tym etapie sprawy Skarżącego sąd administracyjny nie bada decyzji wymiarowej, lecz dokonuje oceny zastosowania przesłanek wynikających z przywoływanej regulacji stanowiącej podstawę przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Jednakże to ogólne stwierdzenie należy odnieść do okoliczności rozpoznawanej sprawy, tj. oceny zastosowania przesłanek wynikających z art. 67a §1 pkt 3 Op.
Podobnie, jako niepoparte okolicznościami rozpoznawanej sprawy, NSA uznał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdzie stwierdzono, iż zastosowanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko w sytuacjach oczywistych i uzasadnionych interesem "społecznym". W art. 67a a §1 pkt 3 Op ustawodawca, jak już wskazano, określił dwie przesłanki warunkujące zastosowanie przedmiotowej ulgi, nie ograniczając jej tylko do przypadków uzasadnionych interesem publicznym. Ponadto określając te przesłanki nie posłużono się wyrażeniem "sytuacje oczywiste". Stąd też formułując tę przesłankę należy wyjaśnić jej zakres znaczeniowy z odniesieniem do okoliczności tej sprawy.
W oparciu o powyższe NSA stwierdził zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to art. 67a § 1 pkt 3 Op, w konsekwencji również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 Op.
W piśmie procesowym z 9 października 2024 r. Skarżący ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do pisma z 26 listopada 2019 r. oraz przedstawił dodatkowe okoliczności i argumenty mające, w jego ocenie, znaczenie dla rozstrzygnięcia.
Pismem z 10 czerwca 2025 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację uzupełniającą treść skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Przystępując do ponownej oceny legalności zaskarżonego aktu, będąc związanym wytycznymi oraz ocenę NSA, Sąd stwierdza, że punktem wyjścia jest treść wniosku Strony z 18 lutego 2019 r. o umorzenie kwoty 1.225.347 zł podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Skarżący podniósł, że za zasadnością wniosku przemawiał ważny interes podatnika oraz interes publiczny.
Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Skarżący czuje się pokrzywdzony działaniami organów, które, w jego ocenie, są odpowiedzialne za powstałą zaległość podatkową. Instytucję wniosku o umorzenie zaległości podatkowej Strona postrzega zatem w kategoriach środka prawnego umożliwiającego usunięcie skutków bezprawia, którego dopuścił się aparat państwa najpierw wobec spółki T., a następnie wobec niego – jedynego jej akcjonariusza.
Sąd zgadza się ze Skarżącym, że umorzenie zaległości podatkowej może być niekiedy jedyną drogą przywrócenia poczucia sprawiedliwości, gdy jest to uzasadnione okolicznościami sprawy i nie istnieją inne, proceduralne możliwości wzruszenia decyzji wymiarowej. Z drugiej jednak strony postępowanie w sprawie ulgi nie może stanowić kolejnej, nadzwyczajnej procedury weryfikacji takich decyzji. W szczególności nie może zastępować innych, istniejących w przepisach obowiązującego prawa trybów nadzwyczajnych. Z tego też powodu traktowanie ulgi podatkowej jako swoistej "ostatniej deski ratunku" musi być postrzegane ze szczególną ostrożnością. Jedynie w wyjątkowych przypadkach podatnik mógłby oczekiwać, że orzeczone w decyzji ostatecznej zobowiązanie zostanie umorzone, gdyż wymierzony w nim podatek godziłby w zasady sprawiedliwości, równości, zaufania do organów Państwa itp.
Należy zatem odpowiedzieć na zasadnicze pytanie, czy Skarżący znalazł się w tej szczególnej i wyjątkowej sytuacji, która winna skłonić organ do odstąpienia od dalszej egzekucji wymierzonego podatku?
Aby na tak postawione pytanie udzielić właściwej odpowiedzi należy sięgnąć do genezy problemów Skarżącego, a mianowicie do postępowania w przedmiocie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 1995 r., prowadzonego wobec spółki T.. Strona podnosi, że wskutek bezprawnych działań organów w ramach tego postępowania doszło do zabezpieczenia majątku tej spółki, które spowodowało opóźnienie w wypłatach dywidend Skarżącemu aż do 2002 r. Z tego też powodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. powstał spór dotyczący wypłaconej Skarżącemu kwoty 2.9 mln złotych. Strona twierdzi, że wspomniane przysporzenie stanowiło zaległe dywidendy, czyli przychód z udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowanych według stawki 15%, którą winien obliczyć i odprowadzić płatnik, czyli spółka T.. W wydanej wobec Skarżącego decyzji organ uznał jednak, że wspomniane przysporzenie stanowiło odsetki od zaległych dywidend, czyli przychód z tzw. innych źródeł, opodatkowany na zasadach ogólnych (według skali), czyli w przypadku Strony stawką 40%.
Z powyższego opisu wyłaniają się dwa zagadnienia, a mianowicie to, czy między powstaniem zaległości Skarżącego w podatku dochodowym a zabezpieczeniem majątku spółki T. istnieje związek przyczynowo - skutkowy oraz czy w przypadku samego zobowiązania Strony w podatku dochodowym instytucję ulgi podatkowej można traktować jako sygnalizowaną wcześniej "ostatnią deskę ratunku" dla wyeliminowania ewentualnej niesprawiedliwości.
Jeśli chodzi o pierwszą kwestię, to godzi się zauważyć, że przedmiotowy wniosek Strony nie jest pierwszym i jedynym wnioskiem Skarżącego o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wcześniejszy wniosek w tym samym przedmiocie był już analizowany przez tut. Sąd w wyroku z 22 marca 2017 r., III SA/Wa 3413/16, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z 26 września 2017 r. II FSK 1908/17. Z treści wspomnianych orzeczeń wynika, że zwłoka w wypłacie dywidendy doprowadziła do sytuacji, w której spółka T. wypłaciła Stronie odsetki za zwłokę w wypłacie dywidend, czyli w praktyce powstał u Skarżącego kolejny, dodatkowy przychód. Nie jest natomiast winą organów, że Skarżący oraz spółka, której był jedynym akcjonariuszem, nie potrafiły prawidłowo rozpoznać źródła tego przychodu i opodatkować go według właściwej stawki.
Sąd w składzie obecnym, nie dość, że jest wspomnianymi wyrokami formalnie związany, to w pełni podziela ów pogląd. Nie sposób bowiem zaakceptować stanowiska, że za problemy Strony odpowiedzialny jest brak wypłaty dywidend w terminie, a nie wadliwe rozliczenie podatku w związku z otrzymaniem z tego tytułu odsetek za zwłokę. Stanowisko Strony Sąd uznaje ponadto za niespójne i nielogiczne. Wszakże rekompensatą dla Strony za opieszałość spółki T. (wywołaną działaniem organu) były wypłacone odsetki. Skoro doszło do ich wypłaty i powstał przychód, to należało ów przychód właściwie opodatkować. Z tego też względu argument o przyczynieniu się organów do opóźnienia w wypłacie dywidend w kontekście zastosowania przedmiotowej ulgi jest całkowicie chybiony. Skarżący, podobnie jak inni podatnicy, mają bowiem obowiązek opodatkowania uzyskanego przychodu, a nie prawo do zatrzymania go w całości bez odprowadzenia należnego podatku dochodowego.
Przechodząc do drugiej z zasygnalizowanych już kwestii samego opodatkowania przychodu według stawki 40%, zamiast według stawki 15%, to trzeba wyraźnie rozróżnić dwa elementy, które legły u podstaw wydania decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., a mianowicie dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Z akt sprawy wynika, że Strona nie zgadza się z kwalifikacją otrzymanej wypłaty jako odsetek od zaległych dywidend. Uznaje również samo opodatkowanie takich odsetek według skali zamiast ryczałtem za co najmniej wątpliwe.
W kwestii ustalenia faktów należy zauważyć, że WSA w G. w wyroku z [...] listopada 2010 r., [...], utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 11 października 2012, II FSK 1684/11, stwierdził, że "(...) dokonana przez organy ocena dokonanej w 2002 r. wypłaty na rzecz skarżącego jest prawidłowa. Oznacza to, że prawidłowe jest ustalenie, że kwota wypłacona przez T. S.A. w 2002 r. na rzecz skarżącego stanowiła odsetki od niewypłaconej dywidendy. Strona skarżąca ustalenia tego nie podważyła skutecznie." Co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego Sąd ten stwierdził natomiast, że "(...) jest rzeczą ewidentną, że podstawy wypłaty odsetek nie stanowi tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, lecz opóźnienie w terminie wypłacenia dywidendy. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych."
Decyzję podatkową, która została uznana za zgodną z prawem na mocy powołanych wyroków WSA w G. i NSA Strona mogłaby wzruszyć w trybach nadzwyczajnych, tj. w razie zaistnienia przesłanek ustawowo przypisanych tym trybom. Przykładowo, gdyby Strona ujawniła okoliczności lub dowody nieznane organowi wydającemu decyzję, mogłaby żądać wznowienia postępowania. W takim jednak wypadku traktowanie ulgi podatkowej jako alternatywnego "narzędzia ostatniej szansy" dla naprawy skutków wydanej decyzji byłoby z oczywistych przyczyn niemożliwe.
Sąd dopuszcza natomiast taką ewentualność, gdy w ogóle nie istnieje jakakolwiek proceduralne wyjście z sytuacji, zaś skutki decyzji wymiarowej stoją w sprzeczności z innymi, podanymi już wcześniej wartościami natury ogólnej. Przykładowo mogłoby to dotyczyć podatników, którzy otrzymali decyzję przed wydaniem rozstrzygającej dany problem uchwały NSA lub przed zmianą linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Sąd nie stwierdził natomiast, aby taka sytuacja miała miejsce w przypadku opodatkowania przychodu z odsetek od nieterminowo wypłaconej dywidendy. Nie występuje w związku z tym obiektywna niesprawiedliwość lub nierówność traktowania jednych podatników względem innych, których sprawa była rozpatrywana wcześniej, tj. gdy obowiązywała bardziej restrykcyjna lub mniej korzystana linia orzecznicza sądów administracyjnych.
Realizując wytyczne NSA Sąd stwierdza, że w taki właśnie sposób odczytuje istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w tej konkretnej sprawie oraz w odniesieniu do argumentów, które Strona przedstawiła we wniosku oraz w toku postępowania.
Skarżący uzyskał przychód, od którego nie uiścił należnego podatku. W związku z tym została wydana decyzja wymiarowa, skontrolowana przez sądy obu instancji. Sąd nie dostrzegł powodów, aby uznać, że istnieją obiektywne powody zastosowania wnioskowanej ulgi, czyli usunięcia skutków tej decyzji.
Subiektywne poczucie krzywdy Skarżącego można postrzegać wyłącznie jako przesłankę interesu podatnika, który wolałby zatrzymać całość otrzymanych środków zamiast odprowadzać od nich należny podatek. Ustawodawca celowo posłużył się kwantyfikatorem "ważny", zastrzegając możliwość stosowania ulgi wyłącznie do uzasadnionych przypadków. Nie jest zatem wystarczające wykazanie, że umorzenie zaległości leży w interesie zobowiązanego. Organ musiałby stwierdzić, że zastosowanie ulgi jest z punktu widzenia jego indywidualnej sytuacji szczególnie uzasadnione.
Usprawiedliwionego poczucia krzywdy Sąd nie dostrzega w samym li tylko obowiązku zapłaty podatku, jak też w jego wysokości, wartości naliczonych odsetek czy opłaty prolongacyjnej. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego dotyczy wszystkich podmiotów osiągających przychody. Z kolei wysokość zobowiązania nie jest przypadkowa, gdyż odpowiada wartości uzyskanego przysporzenia. Wartość odsetek stanowi wypadkową okresu w jakim podatnik pozostawał w zwłoce, zaś naliczenie opłaty prolongacyjnej to efekt autonomicznej decyzji podatnika ubiegającego się skutecznie o układ ratalny.
W obrocie prawnym może dochodzić i zapewne dochodzi do zmian poglądów w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego. W procesie legislacyjnym możliwa jest błędna ocena skutków danych regulacji. Materialno-prawne podstawy do właściwego kwalifikowania określonych stanów faktycznych mogą doznawać uszczerbku wskutek zbędnego formalizmu. Jeśli ewolucja poglądów nie jest zakotwiczona w zdarzeniu, które otwiera określone ścieżki proceduralne kwestionowania zapadłych już rozstrzygnięć, to poczucie krzywdy może być uzasadnione. Tak jak np. wyrok TSUE daje możliwość zwalczania sprzecznych z nim decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym, to już uchwała NSA oddziałuje wyłącznie na sprawy w toku. W tym drugim przypadku pozostaje de facto tylko wniosek o umorzenie zaległości złożony w słusznym skądinąd przeświadczeniu, że gdyby uchwała zapadła wcześniej, to rozstrzygnięcie byłoby z goła odmienne. Wtedy to subiektywne poczucie krzywdy nabrałoby cech obiektywnej nierówności wobec prawa, mieszczącej się w pojęciu ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W interesie publicznym leży bowiem budowanie zaufania obywateli do organów państwa, które wymaga poczucia, że wszyscy są równo traktowani.
Sąd dokonał wnikliwej analizy akt sprawy, w tym wszystkich pism składanych w toku postępowania. Sąd przyjrzał się dokumentom dołączanym w toku postępowania sądowego względem których Strona składała wnioski dowodowe.
Konkluzje z analizy tych dokumentów nasuwają się same. Skarżący w niniejszym postępowaniu oczekuje de facto, że Sąd rozpoznając jego skargę uzna, iż istnieje ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny, albowiem Strona słusznie (w jej mniemaniu oczywiście) wskazuje, że stan faktyczny w postępowaniu wymiarowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych został ustalony nieprawidłowo. Przy czym podkreślenia wymaga, że wspomniana nieprawidłowość miałaby wynikać z tego, iż na 10 stronie pisma z 3 lipca 2014 r. stanowiącego odpowiedź Prokuratorii Generalnej na pozew T. jej autor stwierdził, że nie ma związku między zajętymi środkami spółki a pozbawieniem jej możliwości prowadzenia działań inwestycyjnych, gdyż zwrócone jej kwoty "wykorzystała wyłącznie na wypłatę dywidendy M. I." Pomijając już fakt, że w tym samym piśmie jego autor na stronie 3 referuje, że T. występowała już do Skarbu Państwa o wypłatę odszkodowania stanowiącą równowartość (...) odsetek od nieterminowej wypłaty dywidendy (...), zaś wypowiedź ze strony 6 ma zupełnie inny kontekst (chodzi w niej aby podkreślić, że środki przekazano akcjonariuszowi zamiast na czynności inwestycyjne), to Sąd w ogóle nie widzi jakiejkolwiek proceduralnej możliwości aby w sprawie o udzielenie ulgi analizować ustalenia faktyczne sprawy wymiarowej, albo nakazać przeprowadzenie takiej analizy organowi podatkowemu.
Jakie zalecenie miałby dać Sąd organom rozstrzygającym tę sprawę? Aby organy ustaliły jaki był ostatecznie charakter wypłaty? Aby zanegowały i podważyły ustalenia faktyczne przyjęte w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym, poddane pozytywnej dla organów dwuinstancyjnej kontroli sądowej?
Zdaniem Sądu, Skarżący ewidentnie pomija znaczenie zasady orzekania przez sąd w granicach danej sprawy, związania prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych itp.
Otóż trzeba z całą mocą stwierdzić, że niniejsze postępowanie nie jest kolejną instancją lub trybem dokonywania weryfikacji ustaleń faktycznych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tak jak już wspomniano, służą temu tryby nadzwyczajne, w szczególności wznowienie postępowania w oparciu o wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów (vide art. 240 § 1 pkt 5 Op). O ile oczywiście tego typu okoliczności rzeczywiście zaszły i mogą mieć wpływ na dotychczasową decyzję.
Skarżący wskazuje na pismo RPO z 15 stycznia 2019 r. pomijając, że dotyczy ono kwalifikacji podatkowej odsetek za zwłokę, gdy należność główna korzysta ze zwolnienia podatkowego. W piśmie tym Rzecznik nawiązał do należności alimentacyjnych. Nie ma w nim ani słowa o dywidendzie, której wypłata, co w tym kontekście należy podkreślić, nie korzysta ze zwolnienia.
Skarżący dołącza wyrok z [...] listopada 2013 r. SR w Z. [...] w sumie nie wyjaśniając czego ów wyrok miałby dowodzić. Na s. 9 tego wyroku ów Sąd konkluduje, że "wyjaśnieniom oskarżonego, iż kwota 2.500.000 zł nie stanowiła odsetek od nieterminowo wypłaconej dywidendy, a dywidendy za 1997 i 1998 r. sąd nie dał wiary (...)".
Strona przedkłada wreszcie pozew złożony przez T. 18 kwietnia 2014 r., w którym domaga się odszkodowania m. in. za poniesione koszty oprocentowania niewypłaconych w terminie dywidend w kwocie 2,9 mln zł.
Ostatni z wymienionych dowodów wskazuje wprost, że Skarżący jest w swej argumentacji niekonsekwentny. Skarżący próbuje bowiem z jednej strony dowodzić, że przyczyną powstania przedmiotowego zobowiązania było opóźnienie (z winy organu) w wypłacie dywidend, które gdyby nie nastąpiło, to spółka T. nie musiałaby wypłacać akcjonariuszowi (skądinąd jemu) odsetek, które stanowiły dla niej koszt i stratę (s. 3 pozwu z 18 kwietnia 2014 r.). Z drugiej natomiast Strony, gdy nie chodzi o odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa tylko udzielenie mu przez organ ulgi podatkowej, Skarżący stawia się w roli pokrzywdzonego wadliwym uznaniem wypłaty za dokonaną tytułem odsetek od dywidendy.
Tytułem uzupełnienia Sąd stwierdza, że ważny interes podatnika oraz interes publiczny przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowej może wystąpić również gdy o ulgę ubiega się podmiot znajdujący się w szczególnie trudnej sytuacji osobistej, rodzinnej, zdrowotnej czy finansowej. Tymczasem Skarżący we wniosku w ogóle się do tych kwestii nie odnosi. Organ rozpoznający sprawę sam zatem podjął inicjatywę dowodową wzywając Stronę o wypełnienie i złożenie oświadczenia o stanie majątkowym, popartego stosowną dokumentacją źródłową. Zdaniem Sądu, Skarżący w odpowiedzi na wezwanie dał wyraz temu, że nie jest zainteresowany prowadzeniem szczegółowych ustaleń dotyczących jego sytuacji finansowej. Przyznał, że utrzymuje go żona, z którą posiada rozdzielność majątkową. W rubrykach dotyczących dochodów oraz majątku małżonki wskazał "brak informacji".
Sąd stwierdza, że nie jest rolą organu prowadzić szczegółowe dochodzenie w sprawie sytuacji finansowej wnioskodawcy oraz osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Skarżący musi mieć natomiast świadomość, że samo gołosłowne twierdzenie, że nie jest w stanie uregulować powstałej zaległości jest niewystarczające dla uzyskania ulgi.
Końcowo Sąd zauważa, że niniejszy wyrok zapadł w tym samym dniu, w którym rozpoznawany był (tyle, że wcześniej) kolejny wniosek Skarżącego o wyłączenie sędziego. Tym razem jednak Sąd nie zdecydował się na kolejne (czwarte już) odroczenie rozprawy w oczekiwaniu na zakończenie potencjalnego postępowania zażaleniowego, z którego Skarżący być może miał wolę skorzystać. Zdaniem składu orzekającego, Skarżący formułował kolejne pisma i wnioski tylko po to by rozprawa się nie odbyła i nie stanowiło jego celu uzyskanie jakichkolwiek gwarancji procesowych oraz ochrony jego praw jako strony postępowania. Sąd cierpliwie odraczał kolejne terminy rozpraw, mimo że wnioski były zawsze składane na ostatnią chwilę, zawierały zbliżone uzasadnienie, które już dwukrotnie nie znalazło uznania NSA rozpoznającego zażalenia.
Najbardziej jaskrawym przykładem działania Strony był właśnie ostatnio złożony wniosek, dot. Sędzi Katarzyny Owsiak. Otóż Strona 10 czerwca 2025 r., czyli dzień przed rozprawą złożyła wniosek o odroczenie rozprawy z innych przyczyn (oczekiwanie na rozpoznania skarg kasacyjnych przez NSA w odrębnych postępowaniach, złożenia oświadczenia przez DIAS w Z. ). Jak tylko Skarżący otrzymał informację, że ten wniosek nie zostanie uwzględniony to w dniu rozprawy przysłał drogą elektroniczną wniosek o wyłączenie sędziego.
Powstaje zatem pytanie, jakież okoliczności zaistniały od dnia w którym poinformowano Stronę o składzie sędziowskim oraz jakie zaistniały od 10 czerwca 2025 r.? Czemu Skarżący nie wnosił o wyłączenie sędziego już w maju 2025 r., gdy składał wniosek o odroczenie rozprawy z przyczyn zdrowotnych? Czemu Skarżący wniosku o wyłączenie sędziego nie przedłożył 10 czerwca 2025 r., gdy wnosił o odroczenie rozprawy z innych przyczyn?
Skład orzekający uznał w związku z tym, że sprawę rozpozna, albowiem cały dotychczasowy przebieg postępowania świadczy o nadużywaniu prawa przez Skarżącego i podejmowaniu działań, których rzeczywistym celem nie była realizacja jego gwarancji procesowych.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.