III SA/Wa 639/24

III SA/Wa 639/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-05-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-03-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Konrad Aromiński /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
A.S. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), działający przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z [...] stycznia 2024 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 29 czerwca 2023 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej - w sprawie zdarzenia przyszłego dotyczącego ustalenia czy w przypadku Spółki - będącej podatnikiem CIT podlegającym na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2305 ze zm., dalej "ustawa o CIT") - podstawa opodatkowania polskim zryczałtowanym podatkiem u źródła z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT otrzymanych należności odsetkowych powinna zostać ustalona z pomniejszeniem jej o koszty poniesione przez Spółkę, bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Wnioskodawca zamierza utworzyć na terytorium Republiki Federalnej Niemiec spółkę posiadająca osobowość prawną - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH, Gesellschaft mit beschrankter Haftung), dalej: "Spółka". Zarząd oraz siedziba zawiązanej Spółki będzie znajdowała się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.
Spółka może udzielać pożyczek podmiotom z siedzibą na terytorium Polski, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z tytułu udzielonych pożyczek, Spółka będzie pobierać wynagrodzenie w postaci odsetek. Z uwagi na brak posiadania w Polsce siedziby oraz stałego zarządu, w związku uzyskiwanymi odsetkami, Spółka będzie uznawana za podatnika CIT podlegającego na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Po stronie Spółki, w związku z udzieleniem pożyczki, mogą wystąpić wydatki na pozyskanie kapitału wykorzystywanego na potrzeby działalności finansowej. Wydatki te mogą w szczególności obejmować koszt zaciągnięcia finansowania dłużnego (np. odsetki), przeznaczonego następnie przez Spółkę na udzielenie pożyczek.
Kwota odsetek przypadająca na rzecz jednego pożyczkobiorcy nie będzie przekraczać w skali roku podatkowego kwoty 2 mln zł. Spółka będzie rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.
Spółka nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.
Pytanie Wnioskodawcy dotyczyło kwestii:
Czy Spółka, w przypadku otrzymania należności odsetkowych powinna ustalić podstawę opodatkowania, pomniejszając ją o koszty poniesione przez siebie, bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania?
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania, pomniejszając ją o koszty bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie udzielać pożyczek podmiotom z siedzibą na terytorium Polski, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z pozyskanym finansowaniem, Spółka będzie otrzymywać należności odsetkowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji powstanie po jej stronie ograniczony obowiązek podatkowy oraz konieczność zapłaty podatku u źródła.
W ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania powinna zostać obliczona jako wartość odsetek wypłacanych na rzecz Spółki, pomniejszona o koszty, bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania, np. odsetki od zadłużenia zaciągniętego przez Spółkę w celu pozyskania kapitału.
Wniosek taki wynika z faktu, że w przypadku wypłaty odsetek na rzecz polskiego podatnika (tj. podmiotu posiadającego w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy), w celu ustalenia podstawy opodatkowania, podmiot ten byłby uprawniony do jej pomniejszenia o wszelkie koszty związane z przekazaniem finansowania (zgodnie z powyżej wskazanymi regulacjami art. 7 ust. 1-2 ustawy o CIT). Mogą tu w grę wchodzić w szczególności odsetki / inne koszty związane z pozyskaniem kapitału przez Spółkę.
Mając na uwadze możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o wskazane koszty w sytuacji udzielenia finansowania przez polskiego podatnika, wskazać należy, że nierezydent nie powinien być traktowany gorzej - ze względu na przynależność państwową - niż rezydent, i zostać pozbawiony możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji zasady obowiązujące w przypadku udzielenia pożyczki lub kredytu przez nierezydenta nie powinny dyskryminować go w porównaniu do analogicznej sytuacji z rezydentem.
Odmienne rozumienie prowadziłoby do nierównego traktowania oraz sytuacji, w której pozycja Spółki będącej zagranicznym podatnikiem jest gorsza od sytuacji, w której finansowanie jest udzielone przez podmiot krajowy. To z kolei prowadziłoby do sprzeczności z prawem Unii Europejskiej.
Wskazał na to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C 115/16, N Luxembourg 1, C 118/16, X Denmark, C 119/16, C Danmark I oraz C 299/16, Z Denmark ("Wyroki Duńskie").
Skarżący zwrócił uwagę na konieczność stosowania prounijnej wykładni prawa krajowego. Nie jest to tylko postulat, ale jedna z podstawowych zasad polskiego systemu prawnego, do której muszą się stosować zarówno sądy, jak i organy podatkowe.
Reasumując, podstawa opodatkowania podatkiem u źródła w sytuacji wypłaty odsetek na rzecz Spółki powinna zostać ustalona z pomniejszeniem jej o koszty poniesione przez Spółkę, bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania.
Wezwaniem z 2 października 2023 r. Dyrektor KIS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, tj. o podanie danych identyfikujących podmiot zagraniczny (spółki, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć / bądź już utworzył na terytorium Republiki Federalnej Niemiec), w tym: pełną nazwę ww. podmiotu, dane adresowe, numer identyfikacyjny tego podmiotu wydany przez jego kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwę kraju, który wydał ten numer.
Skarżący w odpowiedzi na ww. wezwanie wskazał, obecnie nie została jeszcze utworzona spółka, którą Wnioskodawca opisywał w zdarzeniu przyszłym we Wniosku. Z tego względu nie było możliwe wskazanie jej danych identyfikujących (Wnioskodawca nie mógł znać danych identyfikujących tego podmiotu, bo ten jeszcze nie powstał). Dodatkowo Wnioskodawca powołał wyroki sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego , w których sądy wskazywały, że nie można wymagać od wnioskodawców przedstawienia - na podstawie art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej - danych zagranicznych podmiotów, jeżeli na moment składania wniosku są one nieznane.
Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. uznał, że Skarżący nie uzupełnił wszystkich braków formalnych Wniosku, tj. nie odpowiedział na pytanie wskazane w Wezwaniu i pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.
Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie.
Dyrektor KIS w zaskarżonym postanowieniu utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] października 2023 r., gdyż wniosek, którego przedmiotem jest stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmujący transakcje z udziałem podmiotów zagranicznych musi zawierać elementy takie jak dane identyfikujące tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej.
Skarżący miał podać dane niezbędne w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami tj. dane identyfikujące podmiot zagraniczny (spółkę, którą Skarżący zamierza utworzyć/bądź już utworzył na terytorium Republiki Federalnej Niemiec) poprzez podanie jej pełnej nazwy, danych adresowych, zagranicznego numeru identyfikacyjnego, nazwy kraju który wydał ten numer oraz państwa siedziby tej spółki, czego nie uczynił. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej po uzupełnieniu nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2024 poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), dlatego został pozostawiony bez rozpatrzenia.
Wedle Dyrektora KIS, nieuzupełnienie wniosku przez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego o elementy transgraniczne stanowi brak formalny skutkujący wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
Powodem wprowadzenia do porządku prawnego konieczności podawania danych osób prawnych, do których mają zastosowanie skutki transgraniczne, było uchylanie się przez te podmioty od obowiązków podatkowych w krajach ich jurysdykcji. Przy czym fakt wprowadzenia do ustawy Ordynacja podatkowa wskazanego powyżej art. 14b § 3a, spowodował, że ochroną prawną wynikającą z interpretacji podatkowej objęte są tylko transakcje, zespoły transakcji lub inne zdarzenia w zakresie w jakim we wniosku wskazane zostały państwa, terytoria i dane podmiotów biorących udział w takiej transakcji.
Nie wskazanie danych ww. podmiotów, bądź wskazanie jedynie części informacji, spowoduje, że wydana w żądanym przez podmiot zakresie interpretacja indywidualna nie będzie skutkowała ochroną prawną jego interesów podatkowych, w sytuacji, gdy wydana przez Organ interpretacja indywidualna okaże się błędna.
Organ podkreślił, że, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, Organ nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidulanej, która nie będzie spełniać swojej podstawowej roli - funkcji gwarancyjnej, która zapewnia Wnioskodawcy ochronę prawną. Wydanie takiego rozstrzygnięcia sprowadzało by się jedynie do wyrażenia poglądu Organu na daną kwestię, a jak wynika z powyżej dokonanej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, która znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wydanie interpretacji poglądowej, która nie odnosi się do konkretnego sprecyzowanego zdarzenia nie jest możliwe.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze zarzucono naruszenie:
1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 i 3a O.p. przez jego niezastosowanie przez Organ, podczas gdy w sprawie zostały spełnione wszelkie przesłanki dla wydania interpretacji indywidualnej, tj. w szczególności Wnioskodawca wystąpił do Dyrektora KIS z wnioskiem, w którym wyczerpująco przedstawił opis zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zadanego pytania oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, w związku z czym wniosek powinien zostać rozpatrzony, a interpretacja wydana; natomiast Organ wydając postanowienie pozbawił Wnioskodawcę prawa do uzyskania wiążącego potwierdzenia prawidłowości jego stanowiska i związanej z tym ochrony;
2. art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3a, art. 14b § 3 oraz art. 14n § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 14b § 3a ww. ustawy a w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia oraz błędne uznanie, że wniosek zawierał brak formalny, który powinien zostać uzupełniony, w sytuacji, gdy takiego braku nie było i przyjęcie, że obowiązek wskazania danych identyfikujących podmiot zagraniczny (spółki, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć) bezwzględnie dotyczy wszelkich sytuacji, również takich, w których takie dane nie są znane Wnioskodawcy, ponieważ taki podmiot jeszcze nie powstał oraz naruszenie zakazu dokonywania niedopuszczalnej wykładni per non est poprzez uznanie, że niepodanie danych identyfikujących niepowstałą jeszcze zagraniczną spółkę uniemożliwia wydanie interpretacji, podczas gdy z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. wynika, że Dyrektor KIS może wydać interpretację przed powstaniem spółki, a jednocześnie nie istnieje regulacja, która wyłącza zastosowanie ww. przepisu w przypadku transakcji zagranicznych, co powoduje że przepis z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. stałby się w takich przypadkach przepisem zbędnym, podczas gdy dane wskazane w art. 14b § 3a O.p. nie mają żadnego znaczenia dla oceny zdarzenia przyszłego, a założenie, że obowiązek z art. 14b § 3a O.p. dotyczy wszelkich zdarzeń przyszłych nakłada na Wnioskodawcę wymagania niemożliwe do spełnienia, narusza zakaz wykładni per non est i w konsekwencji prowadzi do ograniczenia możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej, co nie było także celem Dyrektywy Rady (UE) 2015/2376 z 8 grudnia 2015 r. zmieniającej Dyrektywę Rady (UE) 2011/16/UE , z której wynikała konieczność wprowadzenia do polskiego porządku prawnego obowiązku z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej;
3. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14b § 3a w zw. z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że Wnioskodawca nie odpowiedział w sposób wystarczający na pytanie Organu I instancji zadane w wezwaniu do uzupełnienia braku formalnego, co zdaniem Dyrektora KIS uzasadniało pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy Skarżący udzielił odpowiedzi, jaka na etapie składania Wniosku była możliwa, tj. że Wnioskodawca dopiero zamierza utworzyć na terytorium Republiki Federalnej Niemiec spółkę posiadająca osobowość prawną - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak na moment składania Wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie spółka nie została jeszcze utworzona i z tego względu nie było możliwe wskazanie jej danych identyfikujących (Wnioskodawca nie mógł znać danych identyfikujących tego podmiotu, bo ten w momencie składania wniosku i odpowiedzi na wezwanie jeszcze nie powstał);
4. art. 14g § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych
5. art.14g § 1 w zw. z art. 217 § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji zawierającego wadliwe uzasadnienie faktyczne, tj. niezawierające wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu I instancji zasadne było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia i niewydanie interpretacji indywidualnej oraz nieustosunkowanie się do argumentów Wnioskodawcy, znajdujących poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a tym samym zaaprobowanie błędnego stanowiska Organu I instancji;
6. art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 14b § 1, art. 14b § 3 i 3a, art. 14n § 1 pkt 1, art. 169 § 1 i 4, art. 14h, art. 14g § 1, art. 121 § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji naruszenia tych przepisów, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia i zastosowanie powinny prowadzić do uchylenia postanowienia organu I instancji i wydania interpretacji zgodnie z wnioskiem Skarżącego.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.
W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.
Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Jak stanowi przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają przepisy prawa sposób uzasadniający wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia kwestii, czy Wnioskodawca miał bezwzględny obowiązek wskazania danych identyfikujących podmiot mający siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji gdy nie jest możliwe wskazanie danych identyfikujących podmiot transgraniczny, ponieważ w momencie składania wniosku nie jest on jeszcze Wnioskodawcy znany (z uwagi na to, że Wnioskodawca nie nawiązał jeszcze współpracy z żadnym potencjalnym kontrahentem), w tym może nawet jeszcze nawet nie istnieć.
Zdaniem Organu, Skarżący nie wskazał danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innym państwem, identyfikujących podmiot/podmioty, o którym była mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i wniosek posiada braki formalne, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej.
Odmienne stanowisko prezentuje Skarżący bowiem obowiązek wskazania danych podmiotów zagranicznych nie dotyczy sytuacji, w której nie jest możliwe wskazanie danych identyfikujących z uwagi na fakt, że w momencie składania wniosku takie podmioty nie są Wnioskodawcy znane, co zgodnie z zasadą również zasada impossibilium nulla obligatio est).
W niniejszej sprawie spór miedzy Skarżącym a organem interpretacyjnym dotyczy możliwości stosowania art. 14b § 3a O.p. w przypadku zdarzeń przyszłych, obejmujących planowane transakcje z niezidentyfikowanym podmiotem zagranicznych tj. podmiotem niemieckim, jednak w sytuacji gdy nie została jeszcze zawiązana współpraca z potencjalnym kontrahentem. W tego typu sprawach wnioskodawca może nie być w stanie wskazać danych tego kontrahenta. Nie będzie zatem mógł sprostać wezwaniu organu do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie.
Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p., Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej).
Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przepis art. 14h O.p. stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1, 2 i 4 O.p. a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV O.p. Według art. 169 § 1 O.p. jeśli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a organ podatkowy wzywa Skarżącego wnoszącego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ ten może wezwać wnioskodawcę do uzupełniania- uszczegółowienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego tylko wówczas gdy ich dotychczasowe przedstawienie uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Organ interpretacyjny może ww. przypadku żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te powinny być przez organ precyzyjnie wskazane z wyjaśnieniem, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny wyczerpująco przedstawiony (zaistniały, czy też przewidywany) to taki na podstawie, którego można w sposób pewny beż żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
Stosownie zaś do art. 14b § 3a O.p., w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia:
1) z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej:
a) które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub
b) które prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu, lub
c) będących stronami transakcji, zespołu transakcji lub uczestnikami zdarzenia mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium, lub
2) mające skutki transgraniczne
- składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).
Zdarzenie przyszłe opisane przez Skarżącego dotyczy kwestii czy Spółka, w przypadku otrzymania należności odsetkowych powinna ustalić podstawę opodatkowania, pomniejszając ją o koszty poniesione przez siebie, bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania, pomniejszając ją o koszty bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania. Organ interpretacyjny miał zatem prawo by wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie danych identyfikujących osoby prawnej lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w tym państwa lub terytoria ich siedziby. Wątpliwości budzi jednak to, że organ, zważywszy na charakter oraz stadium opisanych transakcji, w ogóle nie wziął pod uwagę, że wnioskodawca może nie być wstanie podać tych informacji, gdyż krąg tych podmiotów jest nieskonkretyzowany. Innymi słowy, że podatnik na moment składania wniosku wie tylko tyle, że zamierza utworzyć na terytorium Republiki Federalnej Niemiec spółkę z którą ma być zawiązana współpraca.
W konsekwencji DKIS uznał, że wnioskodawca nie zrealizował wezwania do uzupełnienia wniosku, który w takim wypadku należało pozostawić bez rozpatrzenia.
Sposób procedowania organu interpretacyjnego prowadzi zatem do konstatacji, że w jego ocenie treść art. 14b § 3a O.p. powoduje, że Skarżący już na moment składania wniosku winien dokładnie znać każdego z potencjalnych swoich kontrahentów.
Ustawodawca bezwzględnie wymaga bowiem od podatnika posiadania i podania danych wszystkich, potencjalnych zagranicznych kontrahentów. W przeciwnym wypadku wnioskodawca nie może otrzymać interpretacji indywidualnej, a to w związku z literalnym brzmieniem art. 14g § 1 i art. 14b § 3a O.p.
W ocenie Sądu, takie stanowisko organu nie zasługuje na akceptację, bowiem prowadzi do sytuacji, w której podatnik jest pozbawiony prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie stricte podatkowej, dotyczącej zdarzenia przyszłego i tylko z tego powodu, że w planowanych dopiero transakcjach wystąpić mogą kontrahenci będący podmiotami zagranicznymi. Innymi słowy, stanowisko DKIS uniemożliwia podmiotom takim jak Skarżący, już na wczesnym etapie planowania określonych form działalności, poznanie konsekwencji podatkowych swoich zamierzeń. To z kolei może w praktyce stanowić przeszkodę dla skutecznego i bezpiecznego (podatkowo) podejmowania tego typu inicjatyw z powodu braku ochrony jaką daje instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W ocenie Sądu, DKIS uzasadniając zaskarżone postanowienie pominął, że podmiot planujący dopiero działanie nie musi obligatoryjnie znać danych wszystkich potencjalnych kontrahentów.
Z tych względów Sąd stwierdza, że pojęcie "transakcji z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (...)" należy odczytywać funkcjonalnie, tj. odnosić do podmiotów, które są znane podatnikowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Chodzi zatem o osobę fizyczną, prawną, bądź jednostkę organizacyjną, z którą podatnik kooperuje, lub zamierza dopiero podjąć współpracę, nie zaś o posiadanie wiedzy na temat wszystkich możliwych, potencjalnych podmiotów, mogących w przyszłości być stronami transakcji lub zespołu transakcji z udziałem wnioskodawcy.
Opis zdarzenia przyszłego w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy zatem transakcji z udziałem konkretnej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, lecz z udziałem abstrakcyjnych podmiotów, którzy na etapie składania wniosku nie muszą być podatnikowi znani.
Z tych względów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 169 § 1 w związku z art 14h oraz art. 14g § 1 O.p., albowiem nie można wykluczyć, że składany wniosek nie mógł być uzupełniony zgodnie z treścią wezwania o dane wynikające z art. 14b § 3a O.p. Organ powinien więc wezwać stronę o uzupełnienie wniosku zastrzegając jednak, że chodzi o podanie danych, które na moment składania wniosku są w jej posiadaniu. Sąd zauważa przy tym, że wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie podać danych potencjalnych kontrahentów.
Sąd nie kwestionuje przy tym samego wezwania strony o uzupełnienie wniosku o dane, o których mowa w art. 14b § 3a O.p.. Sąd stwierdza jedynie, że wezwanie, a konkretnie ocena realizacji tego wezwania, winny uwzględniać fakt, że podatnik takich danych może nie posiadać. Obowiązki informacyjne dotyczące transakcji transgranicznych nie stanowią, zdaniem Sądu, uzasadnienia dla pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy podatnik przedstawia stan faktyczny zgodnie ze stanem swojej wiedzy, opisuje zagadnienie prawne, mieszczące się w zakresie art. 14b § 1 O.p. i przedstawia wszelkie niezbędne, posiadane dane do wydania wspomnianej interpretacji.
DKIS słusznie nawiązał zatem do konieczności wprowadzenia do polskiego porządku prawnego obowiązku formalnego określonego art. 14b § 3a O.p., który wynika z Dyrektywy Rady (UE) 2015/2376 z dnia 8 grudnia 2015 r. zmieniającej Dyrektywę Rady (UE) 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania, której celem jest umożliwienie automatycznej wymiany informacji o interpretacjach podatkowych. Należy jednak jeszcze raz podkreślić, że DKIS nie mógł żądać informacji, których strona nie posiadała. Miał natomiast prawo uznać, że opisane transakcje mają w świetle przepisów wspomnianych Dyrektyw charakter transgraniczny i wezwać podatnika do odpowiedniego uzupełnienia wniosku.
Reasumując Sąd stwierdza, że wezwanie do uzupełnienia wniosku było nieprawidłowe, co w konsekwencji przełożyło się na wadliwą ocenę wykonania tego wezwania przez stronę oraz na wydanie postanowienia z naruszeniem art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem zgodzić się z wykładnią przepisu normującego wymóg formalny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która dopuszcza możliwość nałożenia na wnioskodawcę sankcji w następstwie uchybienia wezwaniu niemożliwemu do zrealizowania, tj. do uzupełnienia wniosku o dane, których wnioskodawca z obiektywnie uzasadnionych przyczyn nie posiada i być może nie będzie posiadać. Nie podważając zatem obowiązku organu w zakresie pozyskiwania danych na temat podmiotów zagranicznych, które uczestniczą w transakcjach opisanych przez wnioskodawcę należało uznać, że podatnik może zrealizować wezwanie tylko w odniesieniu do informacji, którymi na moment otrzymania wezwania dysponuje. Podatnik nie może natomiast odmówić podania znanych mu danych podmiotów uczestniczących w transakcjach transgranicznych, o których mowa w art. 14b § 3a O.p. W takim bowiem wypadku wniosek będzie pozostawiony bez rozpatrzenia, stosownie do art. 14g § 1 O.p.
Tożsame stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie, m.in. w wyrokach NSA z 17 sierpnia 2022 r., sygn. II FSK 726/21 oraz z 4 listopada 2022 r., sygn. II FSK 341/22 czy wyroku WSA w Warszawie z 18 grudnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 1110/20., które to argumenty Sąd w pełni podziela i uznaje za swoje.
Ponadto w rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. - o czym była już wyżej mowa - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Rolą organu interpretującego jest zgodnie z art. 14c § 1 O.p. między innymi dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy.
Wnioskodawca w złożonym przez siebie wniosku wyjaśnił, że Spółka będzie udzielać pożyczek podmiotom z siedzibą na terytorium Polski, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z pozyskanym finansowaniem, Spółka będzie otrzymywać należności odsetkowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji powstanie po jej stronie ograniczony obowiązek podatkowy oraz konieczność zapłaty podatku u źródła. W ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania powinna zostać obliczona jako wartość odsetek wypłacanych na rzecz Spółki, pomniejszona o koszty, bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania, np. odsetki od zadłużenia zaciągniętego przez Spółkę w celu pozyskania kapitału. W przypadku wypłaty odsetek na rzecz polskiego podatnika (tj. podmiotu posiadającego w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy), w celu ustalenia podstawy opodatkowania, podmiot ten byłby uprawniony do jej pomniejszenia o wszelkie koszty związane z przekazaniem finansowania (zgodnie z powyżej wskazanymi regulacjami art. 7 ust. 1-2 ustawy o CIT). Mogą tu w grę wchodzić w szczególności odsetki / inne koszty związane z pozyskaniem kapitału przez Spółkę. W ocenie Sądu z uwagi na treść tego stanowiska organ bez względu na to czy posiadał dane identyfikujące osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w tym państwa lub terytoria ich siedziby to mógł dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazać czy jest ono prawidłowe czy też nie.
Podsumowując, w przepisie art. 14b § 3a O.p. ustawodawca nie stawia bezwzględnego wymogu podania przez podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej danych kontrahentów, których on nie zna bo znać nie może. Wymóg ten dotyczy podania danych kontrahentów znanych wnioskującemu. Powołując się na ww. wyroki i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FPS 2/10 z 17 stycznia. 2011 r.) odstępstwa od gramatycznej wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej. W tym przypadku wykładnia prowadząca do bezwzględnego wymogu podania danych potencjalnych, przyszłych kontrahentów jest nieracjonalna i wcale nie wynika wprost z ostatniego akapitu art. 14b § 3a pkt 2 O.p. Przyjęcie tak ortodoksyjnego podejścia do wskazanego wyżej wymogu eliminowałoby w ogóle możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na podstawie tego przepisu. Oczywiście dane zawarte we wniosku o wydanie interpretacji mają istotne znaczenie nie tylko dla zakresu interpretacji , ale i dla zakresu ochrony z niej wynikającej. To zagadnienie nie jest jednak istotne dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.
Mając powyższe na uwadze Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS.
Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a.
Na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionych przez Skarżącego kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.