III SA/Wa 635/11

III SA/Wa 635/11 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2011-10-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-02-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Beata Sobocha /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 85/12 - Wyrok NSA z 2013-04-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej J. Sp. z o.o. ) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i marzec 2008 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej "NUC") decyzją z dnia [...] lipca
2009 r. określił P. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") zobowiązanie podatkowe
w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe za styczeń 2008 r. w wysokości
12.552,00 zł i za marzec 2008 r. w wysokości 13 170,00 zł.
Jak wynika z akt sprawy Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego
w procedurze zawieszenia poboru akcyzy gazu płynnego propan butan o nazwie
DRIVOSOL 35B w dniu 29 stycznia 2008 r. w ilości 18.060 kg oraz gazu płynnego
propan-butan o nazwie AERON 3,5 w dniu 14 marca 2008 r. w ilości 18.950 kg.
Skarżąca potwierdziła odbiór ww. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych
przez uzyskanie pieczęci NUC na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.
NUC wskazał, że w związku z dokonanymi w styczniu i w marcu 2008 r.
nabyciami wewnątrzwspólnotowymi gazu płynnego propan-butan pismem z 21 maja
2008 r. wezwał Spółkę do złożenia korekt deklaracji dla podatku akcyzowego za
ww. okresy.
W odpowiedzi na wezwanie 6 czerwca 2008 r. Spółka nadesłała korekty,
następnie pismem z 11 lipca 2008 r. przesłała pisemne uzasadnienie złożonych
korekt deklaracji dla podatku akcyzowego za styczeń i marzec 2008 r.
W deklaracjach korygujących Spółka zastosowała w odniesieniu do nabytego
wewnątrzwspólnotowo gazu stawkę podatku 695 zł/1000 kg. Kwoty podatku
wynikające ze złożonych deklaracji wraz z należnymi odsetkami za styczeń 2008 r.
w kwocie 13.196,00 zł i za marzec 2008 r. w kwocie 13.538,00 zł zostały wpłacone
w dniu 4 lipca 2008 r.
W dniu 17 lipca 2008 r. Spółka złożyła kolejne korekty deklaracji za okresy
rozliczeniowe styczeń i marzec 2008 r., w których wykazała podstawę
opodatkowania i podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 0 zł.
W dniu [...] października 2008 r. NUC wydał decyzję określającą zobowiązanie
podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu
płynnego propan-butan za okresy rozliczeniowe styczeń 2008 r. w wysokości
12.552,00 zł, i marzec 2008 r. w wysokości 13.170,00 zł, i jednocześnie odmawiającą
stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w wysokości
13.196,00 zł i za marzec 2008 r. w wysokości 13.538,00 zł. Po rozpatrzeniu
odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej "DIC") decyzją z dnia
[...] marca 2009 r. uchylił w całości decyzję NUC i przekazał sprawę do ponownego
rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzję należało uchylić
w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia, gdyż w sprawie brak było
postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Jeżeli NUC stwierdził, że
nadpłata została wyliczona w nieprawidłowy sposób, jest zobowiązany do wszczęcia
postępowania, a następnie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania.
W związku z powyższym postanowieniem z [...] kwietnia 2009r. NUC wszczął
z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego
w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu propan-butan
za miesiące styczeń i marzec 2008 r.
Następnie ww. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., określił zobowiązanie podatkowe
w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego
propan-butan.
Uzasadniając swoją decyzję NUC wskazał, że Spółka nie spełniła warunków
uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonego § 15 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku
akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm., dalej "rozporządzenie
z 26 kwietnia 2004r."), gdyż nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie
przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiada statusu
prowadzącego skład podatkowy i nie korzysta ze składu podatkowego innego
podmiotu.
W związku z powyższym, określił Spółce wysokość zobowiązania
podatkowego w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego propan-butan
stosując stawkę podatku właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów
samochodowych w wysokości 695 zł/1000 kg na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2
w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87,
poz. 825, ze zm., dalej "rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.").
Pismem z 15 lipca 2009 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji NUC, wnosząc
ojej uchylenie.
Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:
- § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie
obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzonego na podstawie art. 65 ust. 2
ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257,
ze zm., dalej ,,u.p.a.") poprzez uznanie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe
mieszaniny gazowej propan-butan służącej w aerozolach, w charakterze gazowego
środka wypierającego opodatkowane jest według stawki 695 zł/1000kg stosownie do
z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy)
zamiast stwierdzenia, że właściwą stawką jest stawka 0 (zero), na podstawie poz. 24
załącznika nr 2 do przedmiotowego rozporządzenia; rozporządzenie to bowiem
regulowało dwa przypadki wykorzystania gazu propan-butan nabywanego
wewnątrzwspólnotowo: 1) przeznaczenia go jako "Gaz płynny - propan, butan,
mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów
samochodowych" i wówczas miała zastosowanie stawka 695 zł/1000 kg na
podstawie poz. 4 do załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, oraz 2) inne
przeznaczenie i wówczas miała zastosowanie stawka 0 (zero) na podstawie poz. 24
załącznika nr 2 do tego rozporządzenia;
- § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, na podstawie
którego należało zastosować zwolnienie gazu do aerozoli (w sytuacji, gdyby nie
można było zastosować stawki 0 (zero) zamiast opodatkowywać je stawką
w wysokości 695 zł/1000 kg;
- art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jak
"TWE") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie
wewnątrzwspólnotowe gazu do aerozoli opodatkowane jest według stawki 695
zł/1000 kg w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (w szczególności art. 3 ust. 3 akapit
pierwszy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych
warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich
przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. WE L 76, str. 1; dalej jako
"Dyrektywa Horyzontalna") sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu;
-art. 120 i 121 § 1 .p. poprzez ich naruszenie w wyniku określenia zobowiązania
podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie przepisów krajowych w sytuacji,
gdy zakaz opodatkowania akcyzą w przedmiotowym przypadku wynika
z nadrzędnych przepisów prawa wspólnotowego;
- art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.
Nr 8, poz. 60, dalej "O.p.") poprzez naruszenie zasady przekonywania,
w szczególności poprzez nieuwzględnienie, że dochodzi do naruszenia przez polskie
przepisy wspólnotowej zasady proporcjonalności, jak i naruszenie art. 3 ust. 3 akapit
pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej, w sytuacji gdyby Podatnik był zobligowany do
opodatkowania przedmiotowej transakcji.
DIC decyzją z [...] grudnia 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUC
z [...] lipca 2009 r.
W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Spółka nie spełniła warunków
uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Zaznaczył,
iż Spółka nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do
napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadał statusu prowadzącego skład
podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu dlatego nie była
uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy.
Gaz płynny propan-butan zaliczony został do produktów rafinacji ropy
naftowej, o których mowa poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy zawierającego wykaz
wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (gazy ziemne i inne węglowodory gazowe
z wyłączeniem gazu ziemnego o kodzie CN 2711). Jest on w rozumieniu ww. ustawy
wyrobem akcyzowym.
DIC wskazał, że podstawą opodatkowania, w myśl art. 64 ustawy gazu
płynnego jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie, w art. 65 ust. 1
u.p.a., została zawarta generalna zasada, iż stawka akcyzy na gaz płynny wynosi
700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu.
Dokonując analizy przedstawionych powyżej przepisów DIC stwierdził, że gaz
płynny używany do innych celów niż do napędu pojazdów ustawodawca zwolnił
w trybie przewidzianym w § 15 ust.1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r.
DIC zauważył, iż w ocenie NUC w stosunku do niniejszego wyrobu organy
podatkowe zobowiązane są, zgodnie z wolą ustawodawcy, zastosować system
zwolnień od podatku po spełnieniu warunków bądź też zastosować stawkę podatku
właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych w wysokości
695 zł/1000 kg.
DIC wskazał przy tym na art. 6 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października
2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania
produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym państwa
członkowskie powinny we własnym zakresie wprowadzić zwolnienia od podatku lub
obniżki poziomu opodatkowania, o których mowa w niniejszej dyrektywie w formie
bezpośredniej, zróżnicowanych stawek podatkowych lub zwrotu w całości lub
w części kwoty podatku. Implementację w przepisach krajowych zwolnień zawartych
w przepisach prawa unijnego, stanowi wydane na podstawie art. 24 ust. 2 oraz art.
25 ust. 5 u.p.a., rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku
akcyzowego. Jak już wyżej szczegółowo wyjaśniono w § 15 ww. rozporządzenia
zwolniony został od akcyzy gaz płynny w przypadku gdy jest zużywany do celów
innych niż do napędu pojazdów samochodowych, jednakże po spełnieniu
wymienionych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia.
Spółka nie spełniała wymogów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia
w trybie § 15 ust. 5 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Gaz płynny został
dostarczony do Spółki odpowiednio w dniu 29 stycznia 2008 r. w ilości 18.060 kg
oraz w dniu 14 marca 2008 r. w ilości 18.950 kg co potwierdzają dokumenty ADT ze
stosowną adnotacją potwierdzającą przyjęcie przesyłki. W tych też dniach powstał
dla Spółki obowiązek podatkowy, w związku z dokonanym nabyciem
wewnątrzwspólnotowym. Korzystając z delegacji ustawowej w art. 65 ust. 2 u.p.a.
Minister Finansów rozporządzeniem dokonał obniżenia stawek podatku akcyzowego
określonego w ust. 1 ustawy. Dlatego też w świetle przyjętego przez ustawodawcę
systemu opodatkowania niniejszego wyrobu, do opodatkowania nabytego przez
Spółkę gazu płynnego w ocenie NUC miała zastosowanie obniżona stawka
określona dla gazu płynnego - propan-butan, mieszanin propanu butanu, innych
gazów płynnych służących do napędu pojazdów samochodowych, bez względu na
kod CN, tj. 695 zł/1000 kg (załącznik nr 2 poz. 4 rozporządzenia).
Spółka pismem z 5 stycznia 2011 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję DIC z [...] grudnia 2010 r.
wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:
1) § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia
z 22 kwietnia 2004 r. wprowadzonego na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., poprzez
jego zastosowanie, w sytuacji gdy obowiązywał § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24
załącznika nar 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy,
a w konsekwencji uznanie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe mieszaniny gazowej
propan-butan służącej w aerozolach w charakterze gazowego środka wypierającego
opodatkowane jest według stawki 695 zł/1000 kg, zamiast stwierdzenia, że właściwą
stawką jest stawka 0 (zero) (na podstawie poz. 24 załącznika nr 2 do
przedmiotowego rozporządzenia); rozporządzenie to bowiem regulowało dwa
przypadki wykorzystania gazu propan-butan nabywanego wewnątrzwspólnotowo:
- przeznaczenia go jako "Gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu,
inne gazy płynne służące do napędu pojazdów samochodowych" i wówczas miała
zastosowanie stawka 695 zł/1000 kg na podstawie poz. 4 do załącznika nr 2 do tego
rozporządzenia, oraz
- inne przeznaczenie i wówczas miała zastosowanie stawka 0 (zero) na podstawie
poz. 24 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia;
2) §15 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., poprzez jego
zastosowanie bez uwzględnienia prowspólnotowej wykładni polskich regulacji.
W opinii Spółki, na podstawie powyższego przepisu (interpretowanego zgodnie
z prawem wspólnotowym) należało zastosować zwolnienie gazu do aerozoli
(w sytuacji, gdyby nie można było zastosować stawki 0 (zero)) zamiast
opodatkowywać je stawką w wysokości 695/1000 kg;
3) art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako
"TWE") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie
wewnątrzwspólnotowe gazu do aerozoli opodatkowane jest według stawki 695
zł/1000 kg w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (w szczególności zasada
proporcjonalności oraz zasada równości) sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu.
W uzasadnieniu Spółka podniosła, że gaz płynny - propan-butan, mieszaniny
propanu-butanu, inne gazy płynne - służący do innych celów aniżeli do napędu
pojazdów samochodowych nie został uwzględniony w poz. 4 załącznika nr 2 do
rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Spółka stwierdziła, że taki gaz,
a więc również w szczególności gaz do aerozoli (służący do napełniania pojemników,
w których pełni rolę gazu nośnego - gazowego środka wypierającego) objęty jest
treścią poz. 24 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, zgodnie z którym stosuje się
stawkę 0 (zero) w odniesieniu do wyrobów niewymienionych w poz. 1-23.
Spółka w momencie odbioru gazu płynnego znała jego rzeczywiste
przeznaczenie (które ją właśnie skłoniło do takiego zakupu) i mogła je określić także
w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wynika to z procesu planowania produkcji
aerozoli, dzięki czemu Spółka określiła w długiej perspektywie czasowej skalę
zużycia gazu do aerozoli. Zamawiając od zagranicznego kontrahenta gaz do aerozoli
Spółka miała więc świadomość swoich potrzeb surowcowych i mogła racjonalnie
przewidywać, że zamawiany gaz do aerozoli zostanie w całości zużyty właśnie jako
gazowy środek wypierający w aerozolach.
Spółka podkreśliła, że, jak w każdym przypadku, tak i w tym istnieje możliwość
wykorzystania gazu do aerozoli w charakterze paliwa. Jednakże, Spółka podkreśliła,
że w stanie faktycznym sprawy do takiego wykorzystania nie doszło. Spółka powołała
się przy tym na kazus oleju spożywczego, który można w łatwy sposób wykorzystać
jako paliwo do silników wysokoprężnych.
Wskazała, że w momencie, w którym w odniesieniu do nabycia gazu do
aerozoli powstał obowiązek podatkowy, Spółka była uprawniona do zastosowania
stawki 0 (zero) akcyzy, jako że ogół okoliczności jednoznacznie wskazywał, że gaz
ten posłuży w procesie produkcji aerozoli jako gazowy środek wypierający, a nie jako
paliwo. Skoro jednocześnie w sposób niewątpliwy doszło do takiego właśnie
posłużenia się nabytym gazem, to nie można przyznać racji stanowisku, które za
poprawne uznaje opodatkowanie takiego gazu stawką w wysokości 695 zł /1000 kg.
Spółka stwierdziła, że nawet gdyby teoretycznie oddalić argumentację
wskazującą na zastosowanie stawki 0 (zero), oraz argumentację w zakresie podstaw
do stosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie § 15 rozporządzenia z 22 kwietnia
2004 r., to i tak należałoby uznać, że brak jest podstaw do opodatkowania gazu do
aerozoli stawką 695 zł/1000 kg, gdyż zastosowanie winno mieć zwolnienie
podatkowe w wyniku analizy przepisów wspólnotowych. Podstawą do takiego
twierdzenia są zdaniem Spółki nieprawidłowości poczynione przez polskiego
prawodawcę przy implementacji prawa wspólnotowego. Są one na tyle istotne, że
przemawiają za niestosowaniem kolidujących z prawem wspólnotowym przepisów
krajowych, tj. warunków zwolnienia określonego w §15 rozporządzenia z 22 kwietnia
2004 r.
W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko
zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów
administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji,
postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest
w oparciu o kryterium zgodności z prawem.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez
organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia
bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź
przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie,
albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania
administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub
postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca
z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszaniny gazu propan-butan służącej do
produkcji aerozoli zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego.
Zdaniem Spółki, w zakresie przedmiotowych nabyć wewnątrzwspólnotowych
gazu do aerozoli należało zastosować stawkę 0 ( zero ) stosownie do poz. 24
załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. W ocenie
Skarżącej nawet jeśliby przyjąć, że nie było podstaw do stosowania stawki 0 ( zero ),
to należało uznać, że poprawne było zastosowanie przez Spółkę zwolnienia
z podatku akcyzowego stosowanie do § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień.
Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Celnej właściwą stawką w odniesieniu do
nabywanego przez Skarżącą gazu płynnego jest stawka wynikająca
z rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy tj. 695 zł/1000 kg.
W niniejszej sprawie mają zastosowanie obowiązujące w 2008 r. przepisy
ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze
zm.) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, m. in.
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia
stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku
akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).
Należy wskazać, że zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. ( w brzmieniu
obowiązującym w 2008 r. ) stawka akcyzy dla gazu płynnego używanego do napędu
pojazdów samochodowych została określona w wysokości 700 zł. od 1.000
kilogramów gotowego wyrobu. Ponadto zgodnie z art. 65 ust. 2 u.p.a. minister
właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać
stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu,
a także określać warunki ich stosowania.
Minister Finansów w wydanym na podstawie delegacji ustawowej
rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy określił w załączniku nr 2, w poz.
4 - stawkę dla: gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu- butanu, inne
gazy płynne- służące do napędu pojazdów samochodowych - w wysokości 695
zł/1000 kg.
W ocenie Sądu należy przyjąć, iż przepis ten określa stawkę podatku
akcyzowego dla wymienionych w nim wyrobów ( gazów płynnych ), służących do
napędu pojazdów samochodowych. Jednakże nie oznacza to, iż zapis zawarty
w poz. 24 załącznika nr 2; rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku;
"wyroby niewymienione w poz. 1-23", dla których przewidziano stawkę 0 ( zero )
dotyczy gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu butanu, innych gazów
płynnych- służących do innych celów aniżeli do napędu pojazdów samochodowych.
Bowiem zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 2 u.p.a. wyrobami akcyzowymi
zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz
wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.
Gazy płynne- propan, butan, mieszaniny propanu-butanu są wyrobami
akcyzowymi zharmonizowanymi bez względu na ich przeznaczenie. W związku z tym
pomimo, iż w poz. 4 załącznika mowa jest o gazach płynnych ,, służących do napędu
pojazdów samochodowych" to jednak zapis ten nie pozwalana na przyjecie, iż nie
zostały w nim wymienione wyroby akcyzowe tj. gaz płynny- propan, butan,
mieszaniny propanu-butanu. Skoro w poz. 4 zał. nr 2 rozporządzenia w sprawie
obniżenia stawek akcyzy wymieniony jest gaz płyn ny-p ropa n, butan, mieszaniny
propanu-butanu, to nie można przyjąć, iż jest to wyrób niewymieniony w poz. 1-23.
Przyjęcie odmiennego stanowiska czyniłoby nieracjonalnym działanie prawodawcy
w zakresie określenia zwolnienia w podatku akcyzowym dla gazu płynnego nie
służącego do napędu pojazdów samochodowych przewidzianego w rozporządzeniu
Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku
akcyzowego.
Uznanie argumentacji strony Skarżącej i przyjęcie, iż mieszanina gazu
płynnego propan-butan jest wyrobem niewymienionym, o którym mowa w poz. 24
zał. do rozporządzenia oznaczałoby, iż dla gazu płynnego służącego do innego celu,
niż do napędu pojazdów samochodowych przewidziana jest stawka zerowa
w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku, bez konieczności spełnienia
jakichkolwiek warunków poza przeznaczeniem gazu. Ponadto należałoby przyjąć,
że dla tego samego gazu płynnego służącego do innego celu niż do napędu
pojazdów samochodowych opodatkowanego stawką zerową przewidziane jest
w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku, także zwolnienie od podatku
akcyzowego, ale z zachowaniem warunków przewidzianych w rozporządzeniu.
Powyższa interpretacja powołanych przepisów świadczyłaby o braku
racjonalności prawodawcy, który rezygnuje z poboru podatku dla określonej grupy
wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przyjmując stawkę zerową, bez
zachowania jakichkolwiek warunków poza przeznaczeniem dla celów innych niż do
napędu pojazdów samochodowych i jednocześnie wprowadza w innym akcie
prawnym zwolnienie podatkowe dla tej samej grupy wyrobów opodatkowanych
stawką 0 (zero), ale określając warunki konieczne do uzyskania tego zwolnienia.
Dlatego też w ocenie Sądu wykładnia przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 24
zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku
akcyzowego dokonana przez Skarżącą poprzez przyjęcie, iż w pojęciu wyrobów
niewymienionych w poz. 1-23 mieszczą się gazy płynne używane do innych celów
niż do napędu pojazdów jest nieprawidłowa.
Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej w świetle powołanych przepisów
prawidłowo przyjął, iż stawka akcyzy dla gazu płynnego używanego do napędu
pojazdów samochodowych określona została w art. 65 ust. 1 u.p.a. i wynosi 700 zł od
1000 kg gotowego wyrobu. Ponadto prawidłowo stwierdził, że zgodnie z poz. 4 zał. nr
2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek
podatku, stawka akcyzy dla gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu-
butanu, inne gazy płynne- służące do napędu pojazdów samochodowych wynosi 695
zł/1000 kg.
Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. oraz przepisami rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku
akcyzowego przewidziane zostało zwolnienie z akcyzy gazu płynnego propan, butan,
mieszaniny gazu płynnego w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do
napędu pojazdów samochodowych.
Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku
akcyzowego zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu -
butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów
samochodowych. Dalej zgodnie z § 15 ust. 2 rozporządzenia zwolnienie od akcyzy,
o którym mowa w ust. 1 ma zastosowanie pod warunkiem, że importer przy
dokonaniu zgłoszenia celnego, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub
sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz
płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, a ponadto
będą spełnione łącznie następujące warunki:
a) nabywca złoży oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony
do napędu pojazdów samochodowych,
b) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca posiada
zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego
naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego
z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu
celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia
właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów
i usług oraz akcyzy,
c) nabycie gazu płynnego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru
akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych
w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej
dokumentowania,
d) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca prowadzi
ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych
wyrobów akcyzowych,
e) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca przekaże
do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca
następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne
zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa
w ust. 5.
Natomiast w świetle § 15 ust. 5 rozporządzenia zwolnienie wyrobów, o których
mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu i nabycia
wewnątrzwspólnotowego pod warunkiem, że:
1) importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego oraz podmiot dokonujący nabycia
wewnątrzwspólnotowego złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego
oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów
samochodowych;
importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiada
zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego
naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego
z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu
celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia
właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów
i usług oraz akcyzy;
2) nabycie gazu płynnego przez importera oraz podmiot dokonujący nabycia
wewnątrzwspólnotowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru
akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych
w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej
dokumentowania;
3) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego prowadzi
ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych
wyrobów akcyzowych;
4) nabywca złoży importerowi lub podmiotowi dokonującemu nabycia
wewnątrzwspólnotowego oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie
przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych;
5) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przekaże do
właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca
następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne
zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje,
o których mowa w ust. 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli;
6) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadają
status prowadzącego skład podatkowy lub korzystają ze składu podatkowego innego
podmiotu na podstawie umów prawa cywilnego.
Z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Skarżąca
nie spełniała warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku
akcyzowego przewidzianego powołanym rozporządzeniem.
Skarżąca nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie
przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadała statusu
prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego
podmiotu. Dlatego też organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Skarżąca nie była
uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z akcyzy. Tym samym
zarzut naruszenia § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego
należy uznać za bezzasadny.
Wyjaśnić zatem należy, że poz. 4 zał. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia
stawek akcyzy odnosi się do gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów
samochodowych, a w rozporządzeniu brak jest określenia stawek akcyzy dla gazu
płynnego przeznaczonego dla innych celów, co jest konsekwencją zwolnienia takiego
wyrobu od podatku akcyzowego. Zwolnienie gazu płynnego przeznaczonego do
celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, a więc np.
wykorzystywanego do napełniania pojemników z areozolem
Wyjaśnić zatem należy, że poz. 4 zał. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia
stawek akcyzy odnosi się do gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów
samochodowych, a w rozporządzeniu brak jest określenia stawek akcyzy dla gazu
płynnego przeznaczonego dla innych celów, co jest konsekwencją zwolnienia takiego
wyrobu od podatku akcyzowego. Zwolnienie gazu płynnego przeznaczonego do
celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, a więc np.
wykorzystywanego do napełniania pojemników z aerozolem, ma miejsce pod
warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z § 15 ust. 5 rozporządzenia w
sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Niedopełnienie warunków wymienionych
w tym przepisie, tak jak miało miejsce w niniejszej sprawie oznacza, że wyrobu
takiego zwolnienie od akcyzy nie obejmuje. W związku z tym nie może on być
traktowany jako wyrób przeznaczony do celów innych niż do napędu pojazdów
samochodowych, a w konsekwencji podlega on opodatkowaniu akcyzą według
stawek przewidzianych dla gazu płynnego o przeznaczeniu napędowym.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 oraz art. 249 Traktatu
Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez ich niewłaściwe
zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu jest
opodatkowane według stawki 695 zł/1000 kg. Skarżąca stawiając powyższy zarzut
podkreśliła, że przepisy wspólnotowe, w szczególności art. 3 ust. 3 akapit pierwszy
Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych
warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich
przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76 str. 1 ze zm.),
zwana dalej "Dyrektywą horyzontalną", sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu.
Stosownie do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, Państwa
Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na
wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie
spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu
między Państwami Członkowskimi. W art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej
wymienione zostały m.in. oleje mineralne, alkohole, napoje alkoholowe, wyroby
tytoniowe. W konsekwencji nabywaną przez Skarżącą mieszaninę gazu płynnego
propan butan należy uznać za wyrób inny niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy
horyzontalnej, co oznacza możliwość objęcia tego wyrobu podatkiem w ramach
systemu krajowego pod warunkiem, że ewentualne nałożenie podatku nie spowoduje
zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między
Państwami członkowskimi. Należy podkreślić, że przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy
horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzania własnych regulacji
w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego
gazów płynnych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe Państwo
Polskie może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu
na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między
państwami członkowskimi.
Pomimo, że przepisy krajowe ustanawiając odrębne procedury w zakresie
zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów stwarzają pewne utrudnienia,
to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności
związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią
zakłócenia swobodnego przepływu towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi,
pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa
przez podatników.
Również nie można zgodzić się z argumentacją wskazującą na dyskryminację
nabyć wewnątrzwspólnotowych gazów płynnych względem transakcji krajowych
poprzez wymóg posiadania przez zarejestrowanego handlowca statusu
prowadzącego skład podatkowy lub korzystania z takiego składu. Bowiem
w przypadku nabywania gazu w kraju zwolnienie od akcyzy, ma zastosowanie
również w sytuacji spełnienia określonych przepisami warunków tj;
- gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym;
- gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub
przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. ( § 15 ust. 2 rozporządzenia w sprawie
zwolnień ).
Pomimo, że warunki te różnią się od warunków określonych przy nabyciu
wewnątrzwspolnotowym, jednakże ich wspólnym celem jest dokonywanie transakcji
z wykorzystaniem instytucji składu podatkowego, a tym samym nie uprawniają do
zarzutu dyskryminacji nabyć wewnątrzwspólnotowch gazu płynnego w stosunku do
transakcji krajowych.
Wobec powyższego nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia § 15
rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dokonując analizy
przepisów mających zastosowanie w sprawie stwierdzić należy, że gaz płynny
używany do innych celów niż do napędu pojazdów ustawodawca zwolnił w trybie
przewidzianym w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego,
a pozostały opodatkowuje jako używany do celów napędowych. Zatem w ocenie
Sądu do nabywanego wewnątrzwspólnotowo gazu płynnego stosuje się po
spełnieniu określonych warunków system zwolnień od podatku, bądź też stawkę
podatku właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych w
wysokości 695 zł/1000 kg wyrobu.
W związku z powyższym w ocenie Sądu podniesione przez Skarżącą
w skardze zarzuty naruszenia art. 10 oraz art. 249 TWE poprzez ich niewłaściwe
zastosowanie prowadzące do uznania, że w niniejszej sprawie nabycie
wewnątrzwspólnotowe gazu płynnego do aerozoli opodatkowane jest stawką 695
zł/1000 kg należy uznać za bezzasadne.
Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151
P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.