III SA/WA 63/25

III SA/Wa 63/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /sprawozdawca/
Jacek Kaute
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 12 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 7 ust. 1-2, art. 12 ust. 4 pkt 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.503.2024.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca B. Spółka Akcyjna (dalej jako Spółka, Bank, Wnioskodawca) zwróciła się Dyrektora do Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.
Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 t.j.). Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych. Bank funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej, tworzonej przez Bank i spółki zależne Banku. Grupa ta składa się z Banku (jednostki dominującej w rozumieniu przepisów o rachunkowości, tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) oraz jednostek zależnych - instytucji finansowych i niefinansowych. Bank posiada ponadto akcje i udziały w jednostkach stowarzyszonych, a także zaangażowania mniejszościowe w innych jednostkach. Wszystkie ww. jednostki (dalej określane jako Spółki, Spółka) funkcjonują w formie spółek kapitałowych (tj. jako spółka akcyjna albo jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w rozumieniu ustawy z 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (K.S.H.). Bank, sprawując nadzór właścicielski nad Spółkami, korzystając z uprawnień akcjonariusza/udziałowca, rozważa dokonanie w niektórych z nich dobrowolnego umorzenia części akcji/udziałów. Dobrowolne umorzenie akcji/udziałów uregulowane zostało odpowiednio dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w art. 199 K.S.H. oraz w art. 359 K.S.H. dla spółki akcyjnej. Zgodnie z K.S.H. dobrowolne umorzenie akcji/udziałów może nastąpić również bez wynagrodzenia. Przyjęcie jednego z rozwiązań, tj. czy umorzenie będzie za wynagrodzeniem (oraz w jakiej wysokości), czy bez wynagrodzenia, zgodnie z K.S.H. jest pozostawione do decyzji akcjonariusza/udziałowca. W praktyce decyzja w tej kwestii zależeć będzie od różnych czynników, w tym przede wszystkim od sytuacji finansowej danej Spółki.
W szczególności, wynagrodzenie może zostać ustalone w wysokości wartości nominalnej akcji/udziałów. Przeprowadzana przez Bank transakcja zbycia akcji/udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia w niektórych przypadkach może powodować, iż przychód ze zbycia akcji/udziałów będzie niższy od wydatków związanych z ich nabyciem, tj. transakcja taka prowadzić może do powstania straty na zbyciu akcji/udziałów. Transakcja (zbycie akcji/udziałów w celu umorzenia) w każdym wypadku nastąpi zgodnie ze statutem danej Spółki, przepisami K.S.H. oraz innymi przepisami, które nakładać będą określone wymogi (np. uzyskanie zgód regulacyjnych w danym przypadku). Jeśli w przypadku danej Spółki jednocześnie ze zbyciem akcji/udziałów w celu umorzenia konieczne będzie przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego, to także w tym zakresie zostanie przeprowadzona odpowiednia procedura, w tym, w szczególności, przeprowadzone zostanie postępowanie konwokacyjne.
Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1. Czy wynagrodzenie Banku z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia stanowić będzie w całości przychód podatkowy w momencie, w którym stanie się należne?
2. Czy koszty nabycia (lub objęcia) akcji/udziałów, które zostaną zbyte w celu ich umorzenia, będą mogły zostać w pełnej wysokości odliczone od podstawy opodatkowania w dacie zbycia tych akcji/udziałów w celu umorzenia?
Ad pyt. 1: Wynagrodzenie Banku z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia stanowić będzie w całości przychód podatkowy w momencie, w którym stanie się należne.
Ad pyt. 2: Koszty nabycia (lub objęcia) akcji/udziałów, które zostaną zbyte w celu ich umorzenia, będą mogły zostać w pełnej wysokości odliczone od podstawy opodatkowania w dacie zbycia tych akcji/udziałów w celu umorzenia.
Bank wskazał, że przepisy K.S.H. rozróżniają trzy tryby umorzenia akcji: dobrowolne i przymusowe, jak również automatyczne. Jak zostało wskazane w opisie, przedmiotem Wniosku jest dokonanie umorzenia dobrowolnego.
W takiej sytuacji w pierwszej kolejności dochodzi do nabycia udziałów (akcji) przez Spółkę w celu ich umorzenia. Na gruncie przepisów u.p.d.o.p. rozróżnienie różnych rodzajów umorzenia akcji jest istotne, ponieważ przepisy te przewidują odmienną kwalifikację podatkową dla umorzenia dobrowolnego oraz umorzenia przymusowego względnie automatycznego. W dalszej części określenie umorzenie przymusowe odnosić się będzie zarówno do umorzenia przymusowego, jak i do umorzenia automatycznego. Skarżąca zaakcentowała, że do 31 grudnia 2010 r. dochód z umorzenia udziałów/akcji (umorzenie przymusowe) oraz dochód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) stanowiły kategorie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.. Dochód z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji oraz umorzenia przymusowego był tym samym jednakowo opodatkowany podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Ryczałtowe opodatkowanie dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych zakłada niepomniejszanie uzyskiwanych dochodów (przychodów) o koszty ich uzyskania. Dlatego też zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów/akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz takiej spółki w celu ich umorzenia - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (zarówno przymusowego, jak i dobrowolnego), lecz uwzględniane były przy ustalaniu przychodu uzyskanego z umorzenia lub zbycia w celu umorzenia. Art. 12 ust. 4 pkt 3 tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), a także określania podstawy ryczałtowanego opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Bank powołał się na to, że na mocy ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm., dalej nowela z 2010 r.) z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.. Wskutek uchylenia tego przepisu uległy zmianie zasady opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia - z zasad ryczałtowych na zasady ogólne. Celem tej nowelizacji było zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu ich umorzenia z innymi transakcjami zbycia udziałów czy zbycia akcji. Ustawodawca wykreślając art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączył przychód ze zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu ich umorzenia z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu. W konsekwencji, od 1 stycznia 2011 r. przychody ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia (tj. w razie dobrowolnego umorzenia) przestały podlegać opodatkowaniu na zasadach ryczałtowych - ustawodawca dokonał ich przekwalifikowania na opodatkowanie według zasad ogólnych. Zatem skutki podatkowe zbycia udziałów (akcji) podmiotowi trzeciemu oraz zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia są takie same. Powyższe znajduje potwierdzenie także w obecnym stanie prawnym, ponieważ w związku z wprowadzeniem przez ustawodawcę do u.p.d.o.p. podziału źródeł dochodów, na mocy ustawy z 27 listopada 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej nowela z 2017 r.) z dniem 1 stycznia 2018 r. uchylony został art. 10 u.p.d.o.p., a dochody z udziału w zyskach osób prawnych uregulowane zostały jako jeden z rodzajów przychodów ze źródeł kapitałowych w nowowprowadzonym art. 7b u.p.d.o.p. Wnioskodawca, jako mający status banku, przychody wymienione w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Tym samym, przychody ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, jako przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. - oraz odpowiadające tym przychodom koszty ich uzyskania - stanowią dla wnioskodawcy elementy dochodu z innych źródeł. Przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów jako uregulowany w art. 7b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie podlega więc opodatkowaniu ryczałtowemu przewidzianemu w art. 22 u.p.d.o.p. dla przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Zryczałtowanemu opodatkowaniu na podstawie art. 22 u.p.d.o.p. podlega przychód z umorzenia przymusowego bądź automatycznego udziałów (akcji) stanowiący udział w zyskach osób prawnych wymieniony w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Natomiast przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia począwszy od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Skutkiem opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia zgodnie z zasadami ogólnymi jest to, że w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich dobrowolnego umorzenia, opodatkowaniu podlega dochód ustalany na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p.), czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Jeżeli koszty przewyższają uzyskane przychody powstaje strata podatkowa. Stąd przychód Banku ze zbycia akcji w Spółce w celu umorzenia będzie ustalany w kwocie wynagrodzenia należnego z tytułu tej transakcji, zgodnie z art. 12 ust. 3-3a u.p.d.o.p.. Tak ustalona kwota przychodu zwiększy podstawę opodatkowania. Datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności. Dla ustalenia daty przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.
Z kolei koszty nabycia (lub objęcia) akcji/udziałów, które zostaną zbyte w celu ich umorzenia, będą mogły zostać w pełnej wysokości odliczone od podstawy opodatkowania w dacie zbycia tych akcji/udziałów w celu umorzenia. W szczególności wydatki poniesione przez Bank na objęcie (lub nabycie) tych akcji zbytych stanowić będą koszty uzyskania przychodów zgodnie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.. Należy zwrócić uwagę, że, dokonując od 1 stycznia 2011 r. zmiany zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia, ustawodawca pozostawił niezmienione brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Jednak przepis ten nie będzie miał zastosowania przy ocenie skutków podatkowych stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem Wniosku. Bank, powołując się na wykładnię systemową wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem przychody ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych to nie można uznać, że w aktualnym stanie prawnym istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który odnosi się do koncepcji opodatkowania ryczałtowego. Skoro celem ustawodawcy było zrównanie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji), i opodatkowanie obu tych transakcji na zasadach ogólnych, nie ma podstaw prawnych, aby w odniesieniu do zbycia udziałów w celu umorzenia stosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy prowadzi do wniosku, że dobrowolna sprzedaż akcji/udziałów w celu ich umorzenia powinna być traktowana tak samo, jak inne transakcje zbycia akcji/udziałów do podmiotu trzeciego, a w konsekwencji powinny znaleźć do niej zastosowanie przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Wskazał, że to rozumienie przedmiotowych przepisów zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, oraz w wydawanych interpretacjach indywidualnych opisane rozumienie przepisów również jest potwierdzane, np. z 3 listopada 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.495.2023.l.AW.
Dyrektor, indywidualną interpretacja przepisów prawa podatkowego z 19 listopada 2024 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.503.2024.2.SJ, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Dyrektor powołał się na art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazując, że przepis ten odnosi się do skutków podatkowych zbycia udziałów w celu umorzenia odnosi się bezpośrednio. Ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 przy ustalaniu zasad opodatkowania i w konsekwencji przykładem zastosowania wykładni per non est, o której niedopuszczalności wielokrotnie wypowiadał się NSA. W przypadku zatem, gdy przychód ze zbycia akcji/udziałów będzie:
- wyższy od wydatków związanych z ich nabyciem - przychodem ze zbycia akcji/udziałów w celu umorzenia będzie nadwyżka wynagrodzenia nad wydatkami na nabycie tych akcji/udziałów;
- równy wydatkom związanych z ich nabyciem lub niższy od tych wydatków - przychód w ogóle nie powstanie.
W ocenie Dyrektora, nie jest zasadne rozpoznawanie przychodu podatkowego w wysokości całości wynagrodzenia uzyskanego ze zbycia akcji/udziałów ze względu na specyficzny sposób uregulowania tej kwestii w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Tak samo nie jest zasadne zaliczanie wydatków na nabycie umarzanych udziałów/akcji do kosztów uzyskania przychodów. Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjęcie innej interpretacji przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia stanowi przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowi nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., umorzenie akcji/udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.
Strona w skardze z 17 grudnia 2024 r. do WSA na ww. interpretację z 19 listopada 2024 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez:
- wydanie interpretacji bez uwzględnienia jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, na którą Bank wskazywał we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
- naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego;
- w związku z powyższym: uchylenie się przez Organ od przedstawienia należytego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Bank we Wniosku;
2. naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 tj. z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), tj. dopuszczenie się błędu wykładni, skutkującego uznaniem, że opisane we Wniosku koszty nabycia (lub objęcia) akcji/udziałów, które zostaną zbyte w celu ich umorzenia, nie będą mogły zostać w pełnej wysokości odliczone od podstawy opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż ww. koszty stanowią koszty uzyskania przychodów w całości;
3. naruszenie art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., tj. dopuszczenie się błędu wykładni, skutkującego uznaniem, że wynagrodzenie Banku z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia nie będzie stanowić w całości przychodu podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż ww. wynagrodzenie stanowi w całości przychód należny w związku ze zbyciem udziałów/akcji w celu dobrowolnego umorzenia;
4. naruszenie art. 12 ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tj. niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, poprzez ich niezastosowanie, pomimo że przepisy te mają zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym;
5. naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do opisanego we Wniosku zbycia udziałów/akcji w celu dobrowolnego umorzenia;
oraz z ostrożności procesowej
6. naruszenie art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając powyższą skargę w ramach sprawowanej kontroli według powyższych kryteriów Sąd w składzie niniejszym uznał ją za zasadną.
Osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasad opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia tj. czy opodatkowanie następuje na zasadach ryczałtowych czy na zasadach ogólnych.
Skarżąca przestawiła argumentację, zgodnie z którą od 1 stycznia 2011 r. przychody ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia (tj. w razie dobrowolnego umorzenia) przestały podlegać opodatkowaniu na zasadach ryczałtowych - ustawodawca dokonał ich przekwalifikowania na opodatkowanie według zasad ogólnych.
DKIS stanął zaś na stanowisku, iż ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 213/22 i przyjmuje je jako własne.
Zgodnie z nim wykładnia językowa przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., czyli po wykreśleniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., nie pozwalała na przyjęcie stwierdzenia, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2010 r. nr 226, poz. 1478), ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją tej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie - po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne - skutki prawnopodatkowe obu transakcji powinny być tożsame.
Sytuacja ta nie uległa zmianie także po nowelizacji u.p.d.o.p. dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. Od tej daty dodano co prawda nowy art. 7b u.p.d.o.p., dotyczący w całości źródła przychodów z zysków kapitałowych, lecz jednocześnie zmianie uległy inne unormowania tej ustawy dotyczące ustalania przychodów z zysków kapitałowych i ich opodatkowania. Przywrócono zatem regulację, zgodnie z którą do zysków kapitałowych należy zaliczać m.in. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.), lecz podkreślenia wymaga, że zostały one wymienione w pkt 3 ust. 1 z art. 7b u.p.d.o.p., co ma istotne znaczenie, gdyż jednocześnie zróżnicowano zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych. Zmieniła się w szczególności treść art. 12 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego brzmienia przychody kapitałowe inne niż wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zostały uznane za przychody związane z działalnością gospodarczą, co ma swoje implikacje dla ustalania dochodu z tego źródła, który wymaga potrącenia od przychodu kosztów jego uzyskania. Potwierdza to także znowelizowana od 1 stycznia 2018 r. treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dotycząca zryczałtowanego podatku od przychodów z zysków kapitałowych, który odnosi się do przychodów z tego źródła. Zgodnie z jego treścią podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Przychodowy zryczałtowany podatek dochodowy określony w tym przepisie odnosi się zatem wyłącznie do przychodów taksatywnie wymienionych art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tylko w tym zakresie ustawodawca zdecydował, że przedmiotem opodatkowania ma być przychód, bez możliwości rozliczania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., choć ustawodawca w art. 7b u.p.d.o.p. wyodrębnił źródło przychodów z zysków kapitałowych, do których, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. zaliczył również przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia, to jednak przychody z takich transakcji w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wynika to z tego, że stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zbycie akcji, w tym celem jej umorzenia będzie stanowiło przychód związany z działalnością gospodarczą. Jest to bowiem wymieniony w tym przepisie przychód z zysków kapitałowych, lecz inny, niż wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 1. Tym samym wskazane rozliczenie na zasadach ogólnych sprawia, że do zbycia (udziału) akcji celem umorzenia zastosowanie znajduje art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., określający jako podstawę opodatkowania dochód z takich transakcji, stanowiący nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania. To z kolei powoduje, że do kosztów uzyskania przychodu stosuje się art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wskazującym, iż wydatki na objęcie lub nabycie akcji (udziałów) stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego ich zbycia.
Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. tworzył łącznie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Brak art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności, potwierdzone także przepisami znowelizowanymi od 2018 r. spowodował, że nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w całkowitej sprzeczności z innymi regulacjami u.p.d.o.p. dotyczącymi opodatkowania przychodów i dochodów z zysków kapitałowych. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania ze źródła przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia i ich utrzymanie w kolejnej nowelizacji pozwala m.in. na zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy uznać za zasadne.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.
Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł)