I SA/Gl 653/25

I SA/Gl 653/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Dorota Kozłowska
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2025 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2018 r. nr 2401-IOV1-1.4103.113-119.2017/SG 2401-IOV1-1.050.1.2017/SG w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 grudnia 2016r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 99 564 zł (słownie: dziewięćdziesiąt dziewięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Stan sprawy.
2.1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 12 grudnia 2017 r. określającą H.M. (dalej: skarżący lub strona) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm. – u.p.t.u.). Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu o bezpodstawnym odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie miedzi/złomu - wystawionych przez spółki z o.o.: 1) S; 2) F; 3) R; 4) S1. Faktury te, zdaniem organu, nie dokumentowały dostaw faktycznie zrealizowanych przez te podmioty i dlatego strona nie miała prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro zaś strona nie mogła nabyć sprzedawanych dalej towarów od spółek, które je fakturowały, gdyż te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to według organu, nie mogła ona dokonać dostawy na rzecz K sp. z o.o. i D sp. jawna, w konsekwencji czego Stronie należało określić podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.
2.2. Od wskazanej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 334/18 oddalił skargę. WSA w Gliwicach uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżący uczestniczył w transakcjach, które miały charakter fikcyjny były zorganizowane i przeprowadzone tak, by wskazywały na ich realne dokonanie, zaś ich celem nie było rzeczywiste dokonanie obrotu towarem w wykonaniu działalności gospodarczej, lecz uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Przy czym skarżący nie zachował w zakwestionowanych transakcjach należytej staranności kupieckiej.
2.3. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny - w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącego - wyrokiem z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 482/19, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z 24 października 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W orzeczeniu tym NSA w szczególności stwierdził, że:
1) przedmiotem sporu jest kwestia zachowania dobrej wiary przez skarżącego w relacjach z kontrahentami przy spornych transakcjach;
2) wyrok Sądu Okręgowego w K., [...] Wydział Karny, z 5 listopada 2020 r., sygn. akt [...], uniewinniający skarżącego, ma znaczenie dla sprawy; stanowisko zajęte przez Sąd Okręgowy wpisuje się w zapatrywania i legalną ocenę działań dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1993/17 oraz z 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1816/20, a dotyczących wydanej wobec skarżącego decyzji Dyrektora IAS z 15 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wcześniejszy niż w rozpatrywanej sprawie okres (tj. za marzec, kwiecień i maj 2010 r.);
3) Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów, "nie zakwestionował (z wyj. K i D) dostaw skarżącego, które dotyczyły tych samych towarów, na rzecz odbiorców krajowych (B) i zagranicznych (R1, T, K1);
4) faktury dotyczące dostawy złomu przez kontrahentów na rzecz skarżącego były niejednokrotnie korygowane na skutek zgłoszeń reklamacyjnych (por. zeznania skarżącego z 30 października 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.); w przypadku fikcyjnego obrotu złomem pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w wyłudzanie podatku, zgłaszanie reklamacji jakościowych byłoby działaniem pozbawionym sensu, skoro i tak nie dochodziłoby do obrotu realnie istniejącym towarem;
5) organy podatkowe wskazały na fikcyjny charakter miejsc wskazanych przez kontrahentów jako ich siedziba. W świetle wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp (ZOTSiS 2015, nr 10, poz. I-719), fakt, iż nieruchomość wskazana przez sprzedawcę jako jego siedziba nie nadawała się do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wyklucza samo przez się, iż działalność ta nie mogła być prowadzona w innym miejscu. Zatem, nie można tylko na tej podstawie twierdzić, iż sprzedawca nie wykonał w rzeczywistości dostaw towarów; w niniejszej sprawie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności Decyzji F i S2) infrastrukturę magazynową pod P. posiadali współpracownicy F i S2 czyli M1, która zgodnie z zeznaniami kierowców oraz informacjami od niemieckich władz skarbowych wykorzystywana była do przeładunku i magazynowania złomu miedzi przywożonego z Polski i następnie odsprzedawanego za pośrednictwem S2 i F do klientów w Polsce (w tym do skarżącego)";
6) znaczna część kwestionowanych transakcji przez organy podatkowe dostaw stanowiła transakcje łańcuchowe; dowody zgromadzone w czasie postępowania podatkowego były takie, że towar nabyty w Niemczech i Czechach, przez osoby dokonujące oszustw podatkowych był sprzedawany za pośrednictwem współpracujących z nimi osób skarżącemu, a następnie trafiał do finalnych odbiorców (np. huty na terenie Słowacji czy Walcowni Metali "[...]"). Obrót towarem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego miał więc charakter realny;
7) przy ocenie wzajemnych relacji z kontrahentem w rozpatrywanej sprawie pominięto zeznania świadków, którzy zeznawali na okoliczność kontaktów stron, jak A.K., która pracując na podstawie umowy o dzieło u jednego z kontrahentów, zajmowała się kontaktami handlowymi z firmą skarżącego, czy K.D., który jako kierowca potwierdził wizytę T.H. u skarżącego. Skarżący zeznał, że umowę z firmą S: "podpisano w efekcie zgłoszenia się właściciela firmy S3 Pana H. w odpowiedzi na nasze ogłoszenie", z czego wnioskować należy, że inicjatorem współpracy był skarżący. Nie ustalono, czy była to nietypowa dla skarżącego forma poszukiwania dostawców, czy też była ona zwyczajowo wykorzystywana, jak również, co byłoby bardziej przekonywujące, jak nietypowy - w zestawieniu ze współpracą z innymi podmiotami - był przebieg relacji z kontrahentem (w tym przypadku S3)".
Stąd też mając na względzie powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące ustalenia organów podatkowych w oparciu o wskazane dowody, iż wykazano brak istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego w relacjach z kontrahentami przy spornych transakcjach, naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 122, art. 124 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.). Z kolei brak ustaleń na okoliczność, czy warunki dostaw dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur były nietypowe w ich przebiegu uzasadniał naruszenie art. 187 § 1 o.p.
Przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że "Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny naruszeń prawa procesowego i po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonania oceny, czy daje on podstawę do wyrażenia stanowiska odnośnie do świadomości skarżącego co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów".
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po ponownym rozpoznaniu sprawy - oddalił skargę wyrokiem z 26 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1398/23.
Przystępując do ponownego rozpoznania sprawy Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że w myśl art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 482/19.
Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że jest on wystarczający do oceny "dobrej wiary skarżącego" i jego świadomości co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów.
Sąd zauważył, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział Karny wyrokiem z 5 listopada 2020 r., sygn. akt [...], uniewinnił skarżącego z przedstawionych mu w postępowaniu karno-skarbowym zarzutów. To jednak, Sąd karny wypowiedział się jedynie co do umyślności działania podatnika, z kolei reżim i reguły odpowiedzialności podatkowej są inaczej ukształtowane, niż zasady odpowiedzialności karnej, czy karnoskarbowej. W przypadku tych ostatnich konieczne jest ustalenie po stronie sprawcy zamiaru popełnienia czynów karalnych, czego oskarżonemu nie sposób przypisać. W konsekwencji według Sądu pierwszej instancji w sprawie niniejszej nie mogło ulegać wątpliwości trafność ustaleń organów co do tego, że towar nabyty przez Skarżącego, na poprzednich etapach był przedmiotem procederu mającego na celu oszustwo podatkowe.
W świetle ustaleń organów zasadnym zaś w ocenie Sądu jest stwierdzenie, że zarówno organy podatkowe w niniejszej sprawie, jak i Sąd karny, doszły do jednoznacznego przekonania, że towar był, jednakże nie mógł on pochodzić od podmiotów wskazanych na fakturach. Ani S, ani F, ani R, ani też S1 (z uwagi na funkcjonowanie jego dostawców) nie nabyły prawa do rozporządzania złomem miedzi jak właściciel. Podmioty takiej jak S, F, R oraz B2, M2, M3, M4 i H pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.
Bez wątpienia - zdaniem Sądu pierwszej instancji - z uwagi na powyższy wyrok Sądu Okręgowego w K. skarżącemu nie można przypisać świadomego uczestnictwa we wskazanych transakcjach zakupowych. Jednakże koniecznym jest odniesienie się do pojęcia "dobrej wiary" w kontekście należytej staranności. I tu według oceny Sądu pierwszej instancji:
- nie ulegało wątpliwości, że skarżący weryfikował swoich dostawców poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych zarówno w KRS, jak i podatkowych. Tymczasem skarżący nie sprawdzał ani kontrahentów (dostawców), ani firm transportowych w zakresie tego czy posiadają odpowiednie koncesje. Twierdził bowiem, że dostawcy byli pośrednikami, zaś w odniesieniu do firm transportowych, że nie on odpowiadał za transport, w związku z czym nie miał obowiązku takiego sprawdzenia. Tymczasem - jak zauważył Sąd - w niniejszej sprawie faktury wystawione przez S, F, R i S1 nie dotyczyły usługi pośrednictwa a sprzedaży towaru – złomu miedzi. Zatem z uwagi na ciążący obowiązek winny się legitymować stosownymi koncesjami. Tymczasem skarżący zaniechał weryfikacji dostawców w tej kluczowej kwestii;
- skarżący nie weryfikował również źródła pochodzenia towarów. To, że jego dostawcy "ukrywali" przed nim jego pochodzenie, winno zatem skutkować odstąpieniem od takich transakcji. Tymczasem skarżący kierował się jedynie tym, że był zobowiązany do dostarczenia złomu miedzi na mocy zawartych umów z innymi podmiotami, nie bacząc na konieczność ustalenia źródła pochodzenia tego towaru.
W konsekwencji - w opinii Sądu pierwszej instancji - organy prawidłowo uznały, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie miał zastosowania, a zrealizowane zostały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Konsekwencją natomiast ustalenia, że strona nie mogła nabyć przedmiotowego złomu miedzi od wskazanych w fakturach podmiotów jest stwierdzenie, że nie mogła ona przenieść jego na rzecz swoich odbiorców.
Skoro towarem wskazanym na fakturach zakupu zarówno dostawca jak i w konsekwencji nabywca czyli skarżący nie rozporządzali jak właściciel, to również nie mógł być sprzedany kolejnym nabywcom, stąd określono na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku zapłaty (w związku z fakturami wystawionymi na rzecz K i D Sp. j.). Choć zaznaczenia wymagało – jak dodał Sąd, że organy nie kwestionowały samego faktu dostaw towaru do W SA, K sp. z o. o., czy R1 GmbH uznając, że przedmiotowe dostawy zostały wykonane, ale nie przez podmiot widniejący na przedmiotowych fakturach; formalnie nie zakwestionowano wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów niemieckich i słowackiego, z uwagi na brak pełnej dokumentacji wyjaśniającej szczegóły części dostaw, ale przede wszystkim neutralność dla rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Nie zakwestionowano też dostaw wykonanych na rzecz B spółka z o.o. - w związku z brakiem materiału dowodowego w tym zakresie (brak możliwości przeprowadzenia postępowania - upływ terminu przedawnienia, do którego podatnicy obowiązani są przechowywać dowody źródłowe).
Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie występują "transakcje łańcuchowe".
Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 482/19, znalazło się stwierdzenie, że "Znaczna część kwestionowanych przez organy podatkowe dostaw stanowiła transakcje łańcuchowe". Jednakże już zdanie później "Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Dowody zgromadzone w czasie postępowania podatkowego były takie, że towar nabyty w Niemczech i Czechach, przez osoby dokonujące oszustw podatkowych był sprzedawany za pośrednictwem współpracujących z nimi osób skarżącemu, a następnie trafiał do finalnych odbiorców (np. huty na terenie Słowacji czy Walcowni Metali "[...]")". Końcowo zaś Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Z uwagi na brak ustaleń faktycznych w sprawie, które mogłyby stać się podstawą zastosowania prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty materialnoprawne pozostawił poza oceną niniejszego rozstrzygnięcia". Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji dopuszczalnym było dokonanie oceny w sposób wskazany powyżej, bowiem Sąd na nowo dokonywał ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zgodnie z wytycznymi zawartymi w tym wyroku.
2.5. NSA wyrokiem z dnia 20 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1148/24 ponownie uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na tym etapie postępowania istotne jest ustalenie, czy skarżący działał przy dokonywaniu transakcji w dobrej wierze.
W świetle dotychczasowych rozważań za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie. Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez jego błędne zastosowanie i przedwczesnego przyjęcia, że skarżący powinien mieć świadomość istnienia nieprawidłowości występujących po stronie jego kontrahentów.
Za uzasadniony uznano zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 190 oraz art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez zignorowanie oceny prawnej i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt l FSK 482/19, w którym zobowiązano Sąd pierwszej instancji by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił uwagi sądu kasacyjnego poczynione na tle błędnych ustaleń organów podatkowych oraz aby przeanalizował całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu określenia czy może on stanowić podstawę do wyrażenia stanowiska odnośnie do świadomości skarżącego co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów.
W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku nie wziął pod uwagę wytycznych wskazanych ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia zachowania dobrej wiary przez skarżącego w relacjach z kontrahentami przy spornych transakcjach. Sąd pierwszej instancji zbyt pobieżnie ocenił, że skarżący nie dochował należytej staranności w spornych transakcjach między kontrahentami. Poza tym wprawdzie wyrok Sądu Okręgowego w K., [...] Wydział Karny, z 5 listopada 2020 r., sygn. akt [...], uniewinniający skarżącego nie ma charakteru wiążącego dla sądu administracyjnego (art. 11 p.p.s.a.), lecz jak każdy dokument urzędowy powinien zostać oceniony przez Sąd pierwszej instancji.
W rozpatrywanej sprawie, w aktualnym stanie faktycznym, przyjęto, że dostawy towarów miały miejsce. Istotne przy ocenie dobrej wiary było również to, że faktury dotyczące dostawy złomu przez kontrahentów na rzecz skarżącego były niejednokrotnie korygowane na skutek zgłoszeń reklamacyjnych (por. zeznania skarżącego z 30 października 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.) w przypadku fikcyjnego obrotu złomem pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w wyłudzanie podatku, zgłaszanie reklamacji jakościowych byłoby działaniem pozbawionym sensu, skoro i tak nie dochodziłoby do obrotu realnie istniejącym towarem.
Zauważono również, że sporne transakcje miały miejsce w 2010 r. Wówczas dokonywanie pogłębionych sprawdzeń kontrahentów było szczególnie utrudnione.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku aprobujące ustalenia organów podatkowych, iż wykazano brak istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego w relacjach z kontrahentami przy spornych transakcjach, naruszało art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez niedostrzeżenie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a także dowolną oceną zebranych w sprawie dowodów, tj. ocenę wydaną w oparciu o okoliczności niewynikające ze zgromadzonej dokumentacji, a zarazem dokonanie nieprawidłowej oceny działań skarżącego z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w efekcie czego bezpodstawnie w wyroku przyjęto, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji dostawców oraz nabywanego towaru.
Przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny naruszeń prawa procesowego oraz materialnego i po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonania oceny, czy daje on podstawę do wyrażenia stanowiska odnośnie do świadomości skarżącego co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów.
3. W piśmie procesowym z dnia 22 września 2025 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1398/23 spotkało się z krytyką NSA w ostatnio wydanym wyroku (I FSK 1148/24).
Wskazano również, że dokonane w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres (marzec, kwiecień i maj 2010 r.) po uchyleniu decyzji DIAS z dnia 15 maja 2014 r. przez WSA w Gliwicach mocą wyroku z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 152/20, czynności nie wykazały istnienia żadnych anomalii uzasadniających tezę o konieczności powzięcia wątpliwości co do prawidłowości transakcji zakupu miedzi od S3. W efekcie organy uznały, że decyzja w części odnoszącej się do obrotu miedzią była nieprawidłowa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej i uznania przez Sąd odwoławczy jej zasadności, czego skutkiem było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.
Podkreślenia wymaga, że Sąd ponownie badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 2 lutego 2025 r. (sygn. akt I FSK 1148/24), stosownie do treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez NSA. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.
Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).
Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter (w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex,). Działanie przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a.
Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Sąd pierwszej instancji nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny NSA w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.
5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać na przyczyny uwzględnienia przez NSA skargi kasacyjnej skarżącego, wniesionej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 lutego 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1398/23.
Z uzasadnienia wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1148/24 wynika po pierwsze, iż na tym etapie postępowania istotne jest ustalenie, czy skarżący działał przy dokonywaniu transakcji w dobrej wierze.
Dalej NSA wskazał, że:
- Sąd pierwszej instancji za przedwczesne przyjął, że skarżący powinien mieć świadomość istnienia nieprawidłowości występujących po stronie jego kontrahentów,
- Sąd pierwszej instancji zignorował ocenę prawnej i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt l FSK 482/19,
- Sąd pierwszej instancji zbyt pobieżnie ocenił, że skarżący nie dochował należytej staranności w spornych transakcjach między kontrahentami,
- Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego,
- Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, tj. ocenę wydaną w oparciu o okoliczności niewynikające ze zgromadzonej dokumentacji, a zarazem dokonanie nieprawidłowej oceny działań skarżącego z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego,
- bezpodstawnie w wyroku przyjęto, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji dostawców oraz nabywanego towaru.
NSA zobowiązał Sad pierwszej instancji do uwzględnienia przedstawionej oceny naruszeń prawa procesowego oraz materialnego i po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonania oceny, czy daje on podstawę do wyrażenia stanowiska odnośnie do świadomości skarżącego co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów.
6. Zatem Sąd pierwszej instancji, wykonując zalecenia NSA stwierdza, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wyrażenia stanowiska odnośnie do świadomości skarżącego co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący dochował należytą staranność w przy weryfikacji dostawców oraz nabywanego towaru.
O powyższym świadczą następujące okoliczności:
1) Wyrok Sądu Okręgowego w K., [...] Wydział Karny, z 5 listopada 2020 r., sygn. akt [...], uniewinniający skarżącego, ma znaczenie dla sprawy. Wyrok ten uprawomocnił się z dniem 22 lipca 2021 r. Sąd Okręgowy w K. stwierdził, że: "W realiach sprawy mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie sposób uznać, iż oskarżony H.M. miał świadomość, nabywając towar w postaci czy to granulatu miedzi czy złomu miedzi kawałkowego tzw. "niesortu", że pochodził on z transakcji mających na celu uszczuplenie należności Skarbu Państwa w zakresie podatku VAT" oraz "[...] w toku postępowania przygotowawczego, a następnie sądowego żaden świadek nie potwierdził, aby oskarżony miał świadomość źródła pochodzenia złomu miedzi czy granulatu, który nabywał. Kontrahenci oskarżonego nie ujawniali, iż towar faktycznie był transportowany z zagranicy (RFN, Republiki Czeskiej). W okresie objętym zarzutem na rynku krajowym pojawiła się znaczna ilość wyrobów hutniczych pochodzących z transakcji związanych z uszczupleniem podatku VAT w zw. z WDT, zatem nietrudno było zostać uwikłanym, zupełnie nieświadomie, w transakcje, poprzez nabycie takich towarów [...]".
W przedmiotowej sprawie ustalenia zawarte w wyroku Sądu Okręgowego w K. z 5 listopada 2020 r. bezsprzecznie wiążą się z prowadzonym wobec strony postępowaniem podatkowym, dotyczą one bowiem okresu podlegającemu kontroli tj. od czerwca do grudnia 2010 r.
Jakkolwiek postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w o.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15).
Zauważyć jednak należy, że stanowisko zajęte przez Sąd Okręgowy wpisuje się w zapatrywania i legalną ocenę działań dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1993/17 oraz z 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1816/20, a dotyczących wydanej wobec skarżącego decyzji DIAS z 15 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wcześniejszy niż w rozpatrywanej sprawie okres tj. za marzec, kwiecień i maj 2010 r.
W wyniku wydania ww. wyroków NSA, tut. Sąd mocą wyroku z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 152/20 uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ostatnio wymienionego wyroku, NSA mocą wyroku z dnia 16 kwietnia 2021 r. w sprawie I FSK 1816/20 oddalił skargą kasacyjną organu podatkowego.
W ww. wyroku dnia 31 lipca 2020 r., Sąd pierwszej instancji wskazał, że NSA przesądził, że przedstawiana dotychczas przez organy argumentacja nie wskazuje, iż podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Kwestia ta wymaga zatem ponownej oceny, w ramach której właściwy organ zobowiązany jest wykazać, jak dalece okoliczności współpracy powinny wywołać u skarżącego potrzebę szczególnie wnikliwej analizy działalności kontrahenta, z uwzględnieniem, że wiele ustaleń dokonanych w postępowaniu wobec "S" sp. z o.o. nie mogło być dokonanych przez skarżącego, jeśli przyjąć, że podmioty te nie współpracowały ze sobą na innych, bliższych zasadach. W tych ramach nieodzowna jest szczegółowa analiza wzajemnych relacji z Kontrahentem, uwzględniająca zeznania A.K. (zajmującej się u Kontrahenta kontaktami handlowymi z firmą skarżącego) oraz K.D. (kierowcy T. H.), a także dowody pozyskane na skutek ewentualnego uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego. Należy bowiem ustalić, czy i na ile nietypowy - w zestawieniu ze współpracą z innymi podmiotami – był przebieg relacji skarżącego ze "S" sp. z o.o. W tym zakresie konieczne jest określenie, jakich działań można realnie oczekiwać od podatnika w zakresie zweryfikowania źródeł pochodzenia towaru oferowanego przez Kontrahenta, a także ewentualnie zbadanie, czy i jakie dane swoich odbiorców ujawnił skarżący Kontrahentowi, co wiązało się z realizowaniem transportów organizowanych przez "S" sp. z o.o. do określonych miejsc przeznaczenia/rozładunku wskazanych przez kontrahentów skarżącego. Dokonać także należy pogłębionej oceny, czy transakcje realizowane w tak "dogodny" sposób, w ramach którego skarżący nie musiał ponosić ryzyka bezpieczeństwa transportu i jakości dostaw (pozbawione ewentualnie ryzyka ujawnienia danych swoich odbiorców) stanowiły typową formę współpracy, czy też uzasadniały wzmożoną czujność wobec podmiotu oferującego takie warunki. Trzeba się także szczegółowo odnieść do twierdzeń skarżącego dotyczących konkurencyjnych cen miedzi nabywanej od "S" sp. z o.o.. W skardze kasacyjnej z dnia 17 lutego 2015 r. podniesiono, że średni poziom marży handlowej uzyskanej w tym okresie wyniósł 3,5% wartości i nie przekroczył zwyczajowego poziomu kontraktowania oraz nie odbiegał od realnych cen rynkowych. W skardze kasacyjnej z dnia 26 września 2017 r. wskazano natomiast, że o zachowaniu szczególnie wysokich standardów w zakresie weryfikacji Kontrahenta świadczy przyjęta przez skarżącego metodologia wyliczania cen, którą szczegółowo opisano. Do skargi tej (jako zał. nr 6) dołączono zestawienie zawierające "porównanie cen zakupu złomu Cu z firmy S2 i jego odsprzedaży do cen rynkowych miedzi z okresu 23.04. - 31.05. 2017". Organy nie poczyniły jednak żadnych ustaleń w tym zakresie, a – jak już podkreślano - cena nabywanego od "S" sp. z o.o. towaru jest niezwykle istotna dla oceny świadomości skarżącego w spornych transakcjach. Poczyniwszy te ustalenia właściwy organ oceni, czy są one wystarczające dla wykazania dobrej wiary skarżącego bądź jej braku. W zależności od wniosków wywiedzionych z tych ustaleń dokona ponownej analizy wniosków dowodowych strony, których dotychczas nie uwzględniono.
Na skutek wydania powyższego wyroku, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., mocą decyzji z dnia 2 listopada 2022 r. odstąpił od kwestionowania transakcji skarżącego dotyczących handlu złomem za wcześniejszy okres, tj. za marzec, kwiecień i maj 2010 r. (por. protokół rozprawy z dnia 26 lutego 2024 r. oraz z dnia 29 września 2025 r.).
2) Sąd pierwszej instancji po raz pierwszy orzekając w sprawie, podzielając stanowisko organów, "nie zakwestionował (z wyj. K i D) dostaw skarżącego, które dotyczyły tych samych towarów, na rzecz odbiorców krajowych (B) i zagranicznych (R1, T, K1),
3 ) faktury dotyczące dostawy złomu przez kontrahentów na rzecz skarżącego były niejednokrotnie korygowane na skutek zgłoszeń reklamacyjnych (por. zeznania skarżącego z 30 października 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.). W przypadku fikcyjnego obrotu złomem pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w wyłudzanie podatku, zgłaszanie reklamacji jakościowych byłoby działaniem pozbawionym sensu, skoro i tak nie dochodziłoby do obrotu realnie istniejącym towarem,
4) organy podatkowe wskazały na fikcyjny charakter miejsc wskazanych przez kontrahentów jako ich siedziba. W świetle wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp (ZOTSiS 2015, nr 10, poz. I-719) fakt, iż nieruchomość wskazana przez sprzedawcę jako jego siedziba nie nadawała się do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wyklucza samo przez się, iż działalność ta nie mogła być prowadzona w innym miejscu. Zatem, nie można tylko na tej podstawie twierdzić, iż sprzedawca nie wykonał w rzeczywistości dostaw towarów; w niniejszej sprawie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności Decyzji F i S2) infrastrukturę magazynową pod P. posiadali współpracownicy F i S2 czyli M1, która zgodnie z zeznaniami kierowców oraz informacjami od niemieckich władz skarbowych wykorzystywana była do przeładunku i magazynowania złomu miedzi przywożonego z Polski i następnie odsprzedawanego za pośrednictwem S2 i F do klientów w Polsce (w tym do Skarżącego)",
5) znaczna część kwestionowanych transakcji przez organy podatkowe dostaw stanowiła transakcje łańcuchowe; dowody zgromadzone w czasie postępowania podatkowego były takie, że towar nabyty w Niemczech i Czechach, przez osoby dokonujące oszustw podatkowych był sprzedawany za pośrednictwem współpracujących z nimi osób skarżącemu, a następnie trafiał do finalnych odbiorców (np. huty na terenie Słowacji czy Walcowni Metali "[...]"). Obrót towarem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego miał więc charakter realny,
6) przy ocenie wzajemnych relacji z kontrahentem w rozpatrywanej sprawie pominięto zeznania świadków, którzy zeznawali na okoliczność kontaktów stron, jak A.K., która pracując na podstawie umowy o dzieło u jednego z kontrahentów, zajmowała się kontaktami handlowymi z firmą skarżącego, czy K.D., który jako kierowca potwierdził wizytę T.H. u skarżącego. Skarżący zeznał, że umowę z firmą S: "podpisano w efekcie zgłoszenia się właściciela firmy S3 Pana H. w odpowiedzi na nasze ogłoszenie", z czego wnioskować należy, że inicjatorem współpracy był skarżący,
7) skarżący weryfikował swoich dostawców poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych zarówno w KRS, jak i podatkowych,
8) sporne transakcje miały miejsce w 2010 r., wówczas dokonywanie pogłębionych sprawdzeń kontrahentów było szczególnie utrudnione.
Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, że transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.
Z cytowanego orzeczenia wynika, że w przypadku, gdy transakcja jest związana z dostawą towaru, prawo pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego może ulec dalszej liberalizacji pod warunkiem, że odbiorca działał w dobrej wierze.
Koncepcję dobrej wiary wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w swoich orzeczeniach, co stanowi normatywną podstawę jej funkcjonowania. Za reprezentatywne w tym przedmiocie uznać należy wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, (EU: C/2012/373), z 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11 (EU: C/2012/549); z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, (EU: C/2012/458); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, (EU: C/2012/774), z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, (EU: C/2013/414); z 13 lutego 2014 r. w sprawie MAKS PEN EOOD, C-18/13, (EU: C/2014/69); z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, (EU: C/2014/151). Z powyższych orzeczeń płynie generalny wniosek, że w przypadku rozpatrywania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury VAT, na równi z przestępstwem popełnionym przez samego podatnika należy traktować sytuację, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien, w świetle dyrektyw VAT (Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm., [dalej: "VI Dyrektywy"] i Dyrektywy 112), zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie. Natomiast jeżeli określone w Dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.
Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT dla upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szerszych informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Obowiązki podatników w tym zakresie nie mogą skutkować przerzucaniem na nich obowiązków przynależnych organom podatkowym.
7. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wykazano brak istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego w relacjach z kontrahentami przy spornych transakcjach, naruszało art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez dowolną oceną zebranych w sprawie dowodów, tj. ocenę dokonaną w oparciu o okoliczności niewynikające ze zgromadzonej dokumentacji, a zarazem dokonanie nieprawidłowej oceny działań skarżącego z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w efekcie czego bezpodstawnie przyjęto, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji dostawców oraz nabywanego towaru.
W wyniku powyższego doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący powinien mieć świadomość istnienia nieprawidłowości występujących po stronie jego kontrahentów.
8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji.
Jednocześnie, Sąd umorzył postępowanie administracyjne w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem uznał, że w nn. sprawie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.