I SA/Ol 80/20

I SA/Ol 80/20 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2021-06-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska
Katarzyna Górska
Renata Kantecka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2152/21 - Wyrok NSA z 2025-03-27
I FZ 290/20 - Postanowienie NSA z 2021-05-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 88 ust. 3a pkt 4 lia a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił M. S. (dalej: "podatnik", "skarżący", "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 16.314 zł.
Organ pierwszej instancji w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. uznał, że podatnik w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 29.900 zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT o numerach:
- "[...]" z "[...]" r. na wartość netto 85.000 zł, VAT 19.550 zł, za zakup samochodu ciężarowego Mercedes Benz Actors 1836,
- "[...]" z "[...]" r. na wartość netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł, na zakup przyczepy ciężarowej Autogalant Autotransporter,
wystawionych przez M. "[...]".
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego odnośnie ww. faktur wynikało, iż strona nie mogła dokonać zakupów od M. "[...]". W związku z powyższym uznał, iż strona odliczając podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawca widniał ten podmiot, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.". Nadto stwierdził, że podatnik w czerwcu 2015 r. zaniżył podatek należny poprzez błędnie ujęcie w stawce 8% zamiast 23 % marży z tytułu sprzedaży pojazdów używanych, udokumentowanych fakturami VAT marża o numerach: "[...]" z "[...]" r. oraz "[...]" z "[...]" r. Podatnik po zakończeniu postępowania kontrolnego złożył korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r., w której uwzględnił ustalenia organu I instancji dokonane w zakresie nieprawidłowości w podatku należnym.
Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z "[...]" r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego doszedł do wniosku, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury, na których jako sprzedawca wskazany został M."[...]", stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy tym podmiotem, a podatnikiem.
Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do zakwestionowanych faktur organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. "[...]" z tytułu nabycia samochodu ciężarowego Mercedes Benz Actors 1836 i przyczepy ciężarowej Autogalant Autotransporter w łącznej kwocie 29.900 zł. Ocena całokształtu materiału dowodowego wskazała, że zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podkreślił, że w użytym ww. przepisie pojęciu "czynności, które nie zostały dokonane" mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy (jak w tej sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. W sprawie niniejszej podatnik przedłożył, a wcześniej zaewidencjonował faktury, które rzekomo wystawione zostały przez podmiot zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą, jednak nie udowodnił, że czynności te pomiędzy stronami zostały zrealizowane.
W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy świadczył, że M. "[...]" nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a został jedynie wykorzystany do popełnienia nadużyć w podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na zeznania M. "[...]", z których wynikało, że do grudnia 2015 r. prowadził on działalność gospodarczą polegającą na sprowadzaniu maszyn i samochodów z Niemiec (jedna maszyna była z Chin), przy czym działalności nie prowadził sam, w jego imieniu działał R. R. - pełnomocnik, który według oświadczenia M. "[...]" zmarł "[...]" r. Pełnomocnictwa nie posiadał, ale obejmowało ono pełen zakres działalności, w tym dostęp do kont bankowych. Pełnomocnictwo było złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. oraz u księgowej (jej nazwiska ani adresu biura rachunkowego nie pamiętał). Nadto zeznał, że R. R. był jego kolegą, który zaproponował mu założenie firmy, za co miał obiecane wynagrodzenie w kwocie około 2.000 zł miesięcznie. Pieniędzy takich jednak nigdy nie otrzymał, ale zdarzało się, że parę razy otrzymał po około 300 zł. Nie wiedział kto składał deklaracje VAT-7, upoważnienie miał R. R. Odnośnie faktur, na których jako wystawca widniała firma M. "[...]" wyjaśnił, że zostały przez niego podpisane. Wypisane faktury przywoził mu do podpisu R. R. Świadek nie miał wiedzy o samochodach wskazanych na fakturach ani o usługach pośrednictwa. Żadnego samochodu nie widział, nie wiedział od kogo były zakupione i komu sprzedane oraz kto je transportował. Poinformował, że nie posiadał żadnych firmowych dokumentów, takich jak REGON, NIP, zaświadczenie o wpisie do CEiDG oraz dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej - rejestrów zakupu i sprzedaży, umów, wyciągów bankowych.
W toku prowadzonego postępowania organ II instancji pozyskał od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M. "[...]" za okres 1.04.2015 - 31.10.2015 wraz z wybranymi załącznikami oraz kserokopię wydruku wymiany informacji z niemiecką administracją podatkową. Wyciągi z tych dokumentów, pozbawione informacji prawnie chronionych, postanowieniem z "[...]" r. włączył do akt niniejszego postępowania. W oparciu o ten protokół kontroli ustalił, że w kontrolowanym okresie M. "[...]" wystawił 28 faktur VAT na sprzedaż samochodów. Kwoty podatku należnego wykazane na wystawionych fakturach VAT nie zostały zadeklarowane w deklaracjach VAT-7. Deklaracje VAT-7 złożone zostały za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r., przy czym nie wykazano w nich kwot podatku należnego. Natomiast za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2015 r. nie złożono deklaracji VAT-7. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., który uznał, że do prowadzonej przez niego sprawy zastosowanie ma art. 108 u.p.t.u. z uwagi na fakt, że w rzeczywistości nie miały miejsca czynności wykazane na fakturach, na których jako wystawca widnieje M."[...]". O zasadności zastosowania tej normy prawnej świadczyły zdaniem ww. organu następujące ustalenia: działalność gospodarcza została zgłoszona pod adresem zamieszkania kontrolowanego, brak jest zaplecza magazynowego, kontrolowany nie nadzorował transakcji wykazanych na fakturach i nie miał wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, zatrudnienia, posiadanych środków trwałych, wszystkie czynności związane z działalnością firmy wykonywał R. R., kontrolowany nie miał dostępu do firmowego rachunku bankowego ani wiedzy o przeprowadzonych na nim transakcjach.
Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że firma M."[...]" nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, albowiem nie posiada siedziby ani miejsca prowadzenia działalności w miejscu wskazanym organowi podatkowemu, w których byłyby jakieś oznaki wykonywania działalności gospodarczej. Podmiot ten nie rozliczył podatku należnego wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach, w tym na fakturach wystawionych na rzecz strony. Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, że czynności dokonane z tym podmiotem w rzeczywistości nie miały miejsca.
Dodatkowo organ odwoławczy oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, wziął pod uwagę zeznania strony złożone 9.01.2018 r. W oparciu o zeznania podatnika i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy przyjął, że strona sama dokonała nabycia samochodu ciężarowego Mercedes Benz Actors 1836 oraz przyczepy ciężarowej Autogalant Autotransporter, zapłaty za te pojazdy oraz ich transportu do kraju. Pomimo powyższego uzyskała na zakup tych pojazdów faktury VAT nr "[...]" i "[...]" z "[...]" r., na których jako wystawca widnieje M. "[...]". Organ przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż strona samodzielnie uczestniczyła w transakcjach związanych z zakupem pojazdów od podmiotu niemieckiego. Podatnik miał pełną świadomość, iż M. "[...]" nie jest w rzeczywistości podmiotem, który dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Rola firmy M. "[...]" sprowadzała się wyłącznie do firmowania dokumentów związanych z transakcją zakupu pojazdu, a następnie wystawienia na rzecz strony zakwestionowanych faktur VAT. Na ich podstawie podatnik obniżył kwotę podatku należnego za czerwiec 2015 r., w sytuacji gdy kontrahent nigdy tego podatku nie rozliczył.
Analizując zeznania podatnika organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności w zakresie zapłaty za pojazdy. Wskazał, że na dzień wystawienia spornych faktur pojazdy sprowadzono już do kraju. Z zeznań strony wynikało, że zapłata za pojazdy w Niemczech została dokonana przez niego, z jego środków. Tym samym organ wywiódł, że na 13.06.2015 r. podatnik miał pełną wiedzę w zakresie, jak przebiegały rozliczenia związane z zakupem pojazdów, a tym samym faktura nr "[...]", na której widnieje zapis "wpłacono - 0,00 zł, pozostało do zapłaty 104.550 zł", jest niezgodna ze stanem faktycznym. Organ przyjął, że podatnik dokonując weryfikacji formalnej spornych faktur pod kątem zapłaty i daty ich wystawienia wiedział, że są to dokumenty nierzetelne.
Organ odwoławczy zakwestionował również prowizję w kwocie 35.900 zł należną kontrahentowi, wynikającą z porównania wartości pojazdów wykazanej na rachunkach wystawionych przez niemiecki podmiot, a wartością tych samych pojazdów wg spornych faktur VAT. Za nieuzasadnione uznał ponoszenie tak wysokich opłat na rzecz podmiotu, który faktycznie nie uczestniczył w transakcji, na żadnym jej etapie, jak również nie ponosił żadnych kosztów związanych z tą transakcją. Zdaniem organu odwoławczego, rola M. "[...]" sprowadzała się jedynie do firmowania transakcji na dokumentach. Uznał, że przyrost wartości pojazdów, sprowadzał się jedynie do ostatecznego wygenerowania sporych faktur VAT, które posłużyły stronie do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. i rejestracji pojazdów w kraju.
Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że strona odliczając podatek naliczony z faktur, na których jako wystawcy widnieje M. "[...]" wiedziała, że przyjmuje faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym w sprawie zaistniał stan faktyczny, który odpowiada hipotezie normy prawnej opisanej w art. 86 ust. 1 i ust. 2 rozwiniętej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a w jego toku zgromadzono zupełny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Nie podzielił stanowiska, że uniemożliwiono stronie zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że kwestia odmowy stronie wglądu do akt postępowania w sprawie była przedmiotem analizy i zakończyła się wydaniem postanowienia, na mocy którego utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji. Stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z 3.07.2019 r., sygn. akt I SA/Ol 359/19, oddalił skargę. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów niepełnego przedstawienia stronie protokołu z "[...]"r.
Zdaniem organu odwoławczego, regulacje prawne zastosowane w niniejszej sprawie, w powiązaniu z ugruntowanym orzecznictwem sądowym nie wymagały zastosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm.).
Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków strony o przeprowadzenie dowodów, co uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uwzględnił jedynie wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. "[...]", jednakże pomimo skutecznego doręczenia świadkowi wezwania na przesłuchanie, ten nie stawił się w wyznaczonym terminie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucił:
- wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 2 w związku z art. 123 § 1 O.p.,
- naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 O.p., art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art 125, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 240 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie,
- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy: art. 99 ust. 12, art. 88 ust 2a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię.
Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z kwalifikowaną wadą postępowania stanowiącą przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stwierdził, że organ I instancji przedwcześnie wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Podniósł, że pismem z 14.12.2018 r. wniósł, na podstawie art. 178 § 1 i § 3 w związku z art. 179 § 2 O.p., o umożliwienie zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt postępowania. Wniosek został złożony, gdyż wyłączony dokument mógł mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Nie został on jednak uwzględniony, a nadto organ odwoławczy postanowieniem z "[...]" r., bezzasadnie wyłączył z jawności ze względu na interes publiczny, z akt postępowania odwoławczego dokumenty z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w firmie M. "[...]" za okres 1.04.2015 - 31.10.2015 oraz kserokopię wydruku wymiany informacji z niemiecką administracją podatkową.
Zdaniem skarżącego, decyzja została wydana przedwcześnie, ponieważ postępowanie podatkowe powinno być zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., z uwagi na wniesione zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z "[...]" r., odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego. Wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania, gdyż nie zostało rozstrzygnięte zagadnienie wstępne – nie ma prawomocnych wyroków sądów administracyjnych, w sprawach ze skarg strony odnoszących się do odmowy wglądu do akt i odmawiającej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania odwoławczego.
Argumentując zarzuty naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. stwierdził, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych został wyznaczony bezzasadnie i przedwcześnie, gdyż stronie nie umożliwiono wglądu do całości akt sprawy.
Nadto stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny. Organ odwoławczy nie przeprowadził dowodów, które zostały pominięte na etapie postępowania przed organem I instancji. Wskazał, że strona nie otrzymała zupełnego protokołu z "[...]" r., albowiem brak w nim jest załączników w postaci protokołów przesłuchania świadków. Z protokołu kontroli nie wynikało, które dowody zostały dopuszczone i przeprowadzone bezpośrednio w trakcie kontroli podatkowej, a które zgromadzono w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, czy postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec innych osób. Zarzucił, że protokół kontroli nie zawierał prawidłowego opisu dokonanych ustaleń faktycznych, co narusza art. 290 § 2 pkt 5 i 6a O.p. Zdaniem skarżącego, organy nie udowodniły, że faktury wystawione przez M. "[...]" na jego rzecz nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Uznał, że organy nie wykazały, że wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje z ww. wiążą się z nieprawidłowym lub nielegalnym działaniem kontrahenta, w szczególności z przestępstwami popełnionymi przez dostawców lub inne podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu, co też wykluczało pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska przywołał orzecznictwo TSUE: wyrok z 22.12.2010 r. C-438/09, wyrok z 21.06.2012 r. C-80/11 i C-142/1, wyrok z 22.10.2015 r. C277/14.
Nie zgodził się z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" r., na mocy którego, jego zdaniem, bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z 10.10.2019 r.
Wskazał, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały sporządzone z naruszeniem art. 2a O.p. W sprawie wątpliwości dotyczą przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ale również okoliczności faktycznych. Podkreślił, że weryfikował kontrahentów czym dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze.
Zdaniem skarżącego w sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organy podatkowe nie udowodniły bowiem zaistnienia nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojej tezy przytoczył wyrok NSA z 18.12.2017 r., sygn. akt I FSK 352/16. Nadto zarzucił, że naruszone zostały przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., bowiem decyzje organów podatkowych I i II instancji zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie, dokonane w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga jest bezzasadna.
Stosownie do art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U.
poz. 374 ze zm.), uznając rozpoznanie niniejszej sprawy za konieczne i przyjmując jednocześnie, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnych bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Sąd rozpoznał skargę na posiedzeniu niejawnym, co zostało poprzedzone poinformowaniem stron postępowania o możliwości składania pism procesowych.
Pismem z 8 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie z uwagi na poprawę sytuacji epidemicznej i znoszenie obostrzeń sanitarnych. Nie podniósł żadnych nowych zarzutów ani nie podjął polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych.
Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak wyżej wskazano, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).
W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Takiego podatnika należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).
Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze, organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ich wystawca bowiem, tj. M. "[...]" nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie zrealizował dostaw opisanych na tych fakturach. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że skarżący samodzielnie uczestniczył w transakcjach związanych z zakupem ww. pojazdów od podmiotu niemieckiego. Zatem, skarżący miał pełną świadomość, że wystawca faktur nie jest w rzeczywistości podmiotem, który dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów.
O fikcyjnym charakterze działalności M. "[...]" świadczy całokształt okoliczności związanych ze sferą funkcjonowania tego podmiotu, szczegółowo opisanych przez organ w zaskarżonej decyzji. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego M. "[...]" nie prowadził tej działalności samodzielnie, w jego imieniu działał pełnomocnik, nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, w tym rejestrów nabyć i dostaw, faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, wyciągów z rachunków bankowych i kopii faktur sprzedaży. Nie miał wiedzy o samochodach wskazywanych na fakturach ani o usługach pośrednictwa, faktury przywoził mu pełnomocnik, on jedynie je podpisywał. Żadnego samochodu nie widział. Pełnomocnik zaś był jego kolegą, który zaproponował mu założenie firmy, za co miał obiecane wynagrodzenie. Na tej podstawię organy prawidłowo przyjęły, że firma M. "[...]" stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej poprzez formalne zarejestrowanie i składanie deklaracji podatkowych VAT-7. Podmiot nie posiadał siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie rozliczył podatku należnego wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach.
Z materiału dowodowego, w tym zeznań samego skarżącego, jasno wynikało, że strona samodzielnie uczestniczyła w transakcjach związanych z zakupem pojazdów od niemieckiego kontrahenta. Rzeczywistym dostawcą samochodu i naczepy na rzecz skarżącego był podmiot niemiecki. Skarżący sam z własnych środków zapłacił całość ceny za te pojazdy podmiotowi niemieckiemu, co potwierdzają wystawione przez pomiot niemiecki rachunki nr "[...]" i nr "[...]" z "[...]" r., na których są podpisy podmiotu niemieckiego (sprzedawca) i M. S. (klienta). Skarżący zeznał, że informacje o możliwości nabycia tych pojazdów uzyskach ze strony internetowej autoline.de. Dodatkowo twierdził, że w sprawie zakupu tych pojazdów kontaktował się telefonicznie i spotkał osobiście z M. "[...]", któremu przekazał na poczet zakupu tych pojazdów kwotę około 80.000 zł (część w złotówkach i 3000 euro) i w związku z tym otrzymał faktury VAT. Niemniej jednak podkreślić należy, że strona zeznała również, że nie zawierała pisemnej umowy na zakup tych pojazdów, po pojazdy pojechała sama ze swoim kierowcą, który przyprowadził je do kraju. Zeznała też, że M. "[...]" nie wpłacił zaliczki za zestaw pojazdów podmiotowi niemieckiemu i już na miejscu ustalił telefonicznie, że w oparciu o przesłane przez M. "[...]" pełnomocnictwo odbierze pojazdy i zapłaci za nie pełną wartość, rozliczenie zaś nastąpi po powrocie do kraju. Jego zeznania słusznie ocenione zostały przez organy jako niespójne wewnętrznie i sprzeczne. W tych okolicznościach, prawidłowo organy uznały, że skarżący samodzielnie dokonał nabycia, zapłaty oraz transportu pojazdów do kraju, co potwierdzają zarówno zeznania strony, jak i rachunki wystawione przez niemieckiego kontrahenta.
Podzielić również należy stanowisko organu, że skarżący przyjmując zakwestionowane faktury był świadomy, że podmiot ten nie był rzeczywistym dostawcą pojazdów. Wskazać należy, że weryfikując je tylko od strony formalnej, tj. w zakresie zapłaty i daty ich wystawienia należy uznać, że są to dokumenty nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Nie budzące żadnych zastrzeżeń jest ustalenie, że na dzień wystawienia kwestionowanych faktur, tj. "[...]" r., pojazdy były już sprowadzone przez skarżącego do kraju. Zgodnie bowiem z zeznaniami skarżącego 100% ceny za pojazdy wpłacił 26.05.2015 r. niemieckiemu kontrahentowi. Tymczasem na fakturze nr "[...]" odnotowano: "wpłacono 0,00 zł, pozostało do zapłaty 104.550 zł", a na fakturze nr "[...]": "wpłacono 55,350,00 zł, pozostało 0,00". Mając dodatkowo na uwadze twierdzenie skarżącego, że w związku z transakcją przekazał M. "[...]" gotówką kwotę około 80.000 zł, stwierdzić należy, że przyjmując sporne faktury skarżący miał świadomość, że bierze udział w transakcji będącej nadużyciem w dziedzinie VAT. Pozostałe okoliczności opisane przez organ, takie jak choćby różnica około 35.900 zł w wartości pojazdów wynikająca z rachunków wystawionych przez podmiot niemiecki, a wartością ze spornych faktur, stanowiąca kwotę jakoby prowizji należnej firmie M. "[...]" potwierdzały, że przedstawione przez skarżącego zdarzenie nie miało miejsca i cała opisana sytuacja jest całkowicie nierynkowa. Świadczy to, że skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności, ale wręcz świadomie godził się na dokumentowanie transakcji fakturami wystawionymi przez podmiot inny, aniżeli faktyczny dostawca towaru.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego.
Sąd stwierdza, że z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a strona nie wskazała, jakie jeszcze działania organ powinien był podjąć.
Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że materiał dowodowy został uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, w tym m.in. o protokół kontroli w firmie M."[...]" wraz z wybranymi załącznikami, a także o wydruk wymiany informacji z niemiecką administracją podatkową i wyciąg z pierwszej strony dokumentu wymiany informacji z administracją niemiecką. Skarżący zaś zawiadomieniami z 29.03.2019 r. oraz 25.09.2019 r. został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się i zapoznania z zebranym materiałem dowodowym, przy czym z prawa tego nie skorzystał. W ocenie Sądu włączone w poczet materiału dowodowego protokoły i wydruki po części zanonimizowane, po części wyłączone co do określonych treści, mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych pomimo swej fragmentaryczności, ponieważ wykorzystano je w zakresie, jaki jest możliwy do odczytania z ich treści.
W postępowaniu podatkowym regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej funkcjonuje zaś otwarty katalog źródeł i środków dowodowych (zob. art. 180 § 1, art. 181). Działanie takie nie stanowi naruszenia prawa i nie mogło zostać w okolicznościach sprawy ocenione jako naruszające prawo strony do czynnego udziału w sprawie, ponieważ podatnik miał prawo zapoznać się z materiałem, który go dotyczył. Takie działanie organu było podyktowane regulacjami odnoszącymi się do tajemnicy skarbowej (art. 299 i art. 179 § 1 O.p.). Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać jej dostępu do informacji o innym podatniku w zakresie, w jakim nie dotyczy ich wspólnej sytuacji procesowej, w granicach określonych przedmiotem orzekania (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2016 r. sygn. II FSK 1835/14). Skarżący nie mógł brać i nie brał udziału w postępowaniach dotyczących innych podmiotów. Status strony postępowania podatkowego przysługuje bowiem podmiotom wymienionym w art. 133 § 1 O.p., a udział w innych postępowaniach uregulowanych w tej ustawie określają poszczególne przepisy, np. regulujące kontrolę podatkową (art. 281 i nast.) lub czynności sprawdzające (art. 272 i nast.).
Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, pkt. 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że stronie odmówiono wglądu do akt postępowania wyłączonych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.
z "[...]" r. (postanowienie z "[...]" r.). Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z "[...]" r. Tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 lipca 2019 r., sygn. I SA/Ol 359/19, oddalił skargę wniesioną na ww. postanowienie. Wyrok nie jest prawomocny. Kolejny raz stronie odmówiono prawa zapoznania się dokumentami wyłączonymi postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z "[...]" r. (postanowienie z "[...]" r.). Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z "[...]" r. Wyrokiem z 23 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Ol 632/19, tut. Sąd oddalił skargę wniesioną na ww. postanowienie. Wyrok nie jest prawomocny.
Tym samym zarzuty naruszenia art.178 § 1, art.179 § 1 - 3 O.p., nie są uzasadnione. Kwestie te zostały poddane przez tut. Sąd szczegółowej analizie w opisanych wyrokach. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko w nich wyrażone. Nieuprawnione ujawnienie wyłączonych dokumentów, które zawierały indywidualne dane osobowe pracowników administracji skarbowej oraz kontrahentów, mogłoby narazić na szkodę interes publiczny wyrażający się obroną interesów obywateli. Po usunięciu danych wrażliwych organ odwoławczy włączył jako dowód w sprawie wyciągi wyłączonych dokumentów, pozbawione informacji prawnie chronionych.
Podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące pozbawienia możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z odmową zapoznania z wyłączonymi dowodami, w tym najdalej idący zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jest zatem niezasadny i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślić przy tym należy, że ewentualne wady postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego, co też uczynił.
W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły wobec podatnika odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Wobec powyższego dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.
Reasumując, całość materiału dowodowego uznać należało za kompletną i wystarczającą do rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej rozliczenia przez organy podatkowe podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach, a stanowisko organów zostało racjonalnie (logicznie) umotywowane. Nie nosi ono znamion dowolności, poddaje się weryfikacji. W istocie stan faktyczny nie budzi większych rozbieżności między stronami (w tym co do przebiegu transakcji), a sporna pozostaje dokonana przez organ kwalifikacja zachowań podatnika.
Skarżący akcentuje fakt dokonania zapłaty i posiadania pojazdów. Okoliczności te nie są natomiast kwestionowane przez organy. Organy stwierdziły, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego dostawcy towaru, co wyklucza możliwość odliczenia podatku w nich naliczonego. Jak bowiem wskazano wyżej, dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.
Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, czyli takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.
Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawe. Zgodnie natomiast z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań R. R. i ustalenia z urzędu jego adresu, ustalenia danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób uczestniczących w transporcie towarów opisanych w protokole z "[...]" r. oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych na potwierdzenie realizacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. A ponadto przeprowadzenie dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach wszelkich kontroli podatkowych w szczególności całości dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy prowadzonej względem M. "[...]". Podkreślić przy tym należy, że skarżący nie wskazał jakie dodatkowe okoliczności powinny zostać wyjaśnione za pomocą zeznań wskazanych świadków. Zasadnie zatem organ zgłoszone wnioski dowodowe oddalił. Zaznaczyć przy tym należy, że jedyną osobą która dysponowała wiedzą o R. R. jest M. "[...]", który zeznał, że świadek ten zmarł "[...]" r. Wnioskowane przez skarżącego okoliczności wystarczająco były potwierdzone innymi dokumentami. Fakt istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu nie był kwestionowany. Zakwestionowano natomiast rzetelność faktur pod względem podmiotowym, a tego zgłoszone wnioski dowodowe nie dotyczył. Sam fakt, że towar istniał i był przedmiotem obrotu nie oznacza jeszcze, że faktury dokumentujące ten obrót wskazują rzeczywistego dostawcę. Podkreślić jednocześnie należy, że organ odwoławczy uwzględnił wniosek skarżącego o przesłuchanie świadka M."[...]". Pomimo jednak skutecznego doręczenia wezwań świadkowi, ten nie stawił się na przesłuchanie.
Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt O.p., a w związku z tym przedwczesnego wydania przez organ zaskarżonej decyzji. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Fakt złożenia przez skarżącego zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu wydania prawomocnych wyroków przez sądy administracyjne w sprawie złożonej skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z 3.07.2019 r. sygn. akt SA/Ol 359/19 i skargi na postanowienie organu odwoławczego z dnia "[...]" r. nie stanowi zagadnienia wstępnego, bez którego organ odwoławczy nie mógł rozstrzygnąć zaistniałego sporu. Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. musi istnieć obiektywnie, tzn. niezależnie od wniosków czy inicjatywy stron postępowania. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego, jako uzależnione od działań strony, nie ma charakteru obiektywnego, dlatego też rozpatrzenie skargi przez sąd nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Fakt, że sąd administracyjny może uchylić postanowienie nie skutkuje jego nieskutecznością do czasu dokonania oceny jego legalności. Podobnie jest w przypadku zawiśnięcia przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją, która nie powoduje konieczności zawieszenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy, gdyż wynik postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Również postępowanie przed TSUE co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi ww. przepis (wyrok WSA z 19 kwietnia 2006 r., I SA/Sz 14/06, ZNSA 2006, nr 6, poz. 135).
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do własciwie ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz.2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę.