III SA/WA 62/22

III SA/Wa 62/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-08-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska.
Dariusz Czarkowski /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1356/22 - Wyrok NSA z 2025-07-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 26 i pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 6a-6e, art. 52a, art. 41 ust. 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 19
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.643.2021.2.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 7 grudnia 2021 r. P. Sp. k. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") interpretację indywidualną z dnia 26 października 2021 r., znak 0112-KDIL2-1.4011.643.2021.2.TR, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 5 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zysku komplementariuszowi.
W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 oraz art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z 29 września 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Stronę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.
Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Strona jest spółką komandytową, która prowadzi działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Spółka została zawiązana na podstawie Umowy Spółki Komandytowej z dnia 27 maja 2021 r., (dalej jako "Umowa").
Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Wspólnikami Spółki są:
• osoba fizyczna pełniąca funkcję komplementariusza, podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów oraz
• spółka kapitałowa pełniąca funkcję komandytariusza, podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Wspólnicy, w drodze odrębnych uchwał, mogą ustalać inny od wynikającego z Umowy udział wspólników w zyskach tej Spółki. Wspólnikom mogą być wypłacane w trakcie roku zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki.
W związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego, Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w związku z czym osiągane przez nią dochody podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej też "ustawa o CIT").
Powyższe skutkuje tym, że to Strona obowiązana jest do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez Spółkę. Opodatkowanie po stronie wspólników pojawia się wyłącznie w momencie uzyskiwania przez nich podziału i wypłaty zysku osiągniętego przez Spółkę, co wiąże się po stronie Spółki z dodatkowym obowiązkiem wystąpienia w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawnych, tj. z koniecznością prawidłowego obliczenia, poboru i zapłaty pobranego podatku dochodowego.
Strona zamierza, w trakcie trwania roku obrotowego, wypłacać wspólnikom miesięczne zaliczki na poczet zysku należnego za dany rok obrotowy.
Jednocześnie, w przypadku gdy zysk należny za dany rok obrotowy będzie niższy od wartości zaliczek wypłaconych wspólnikom, mogą być oni zobowiązani do ich zwrotu w całości lub części.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku wypłaty w trakcie roku komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa o PIT") czy też obowiązek ten wystąpi wyłącznie w sytuacji wypłaty przez Spółkę zysku ustalonego po zakończeniu roku obrotowego tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8?
Zdaniem Strony, w przypadku wypłaty komplementariuszowi w trakcie roku zaliczki na poczet zysku nie wystąpi po jej stronie obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Treść art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Pojęcie udziału w zyskach osób prawnych zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w treści art. 5a pkt 31 ustawy o PIT i oznacza udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 28 lit. c-e.
W kategorii ww. spółek ustawodawca wymienił natomiast m.in. spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Przychód podatkowy po stronie podatnika powstaje zatem kasowo, czyli w dacie faktycznego otrzymania. Odnosząc zatem powyższe do otrzymanej przez komplementariusza w trakcie roku zaliczki na poczet zysku Strona wskazała, że zgodnie z przywołanym przepisem momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z powyższego tytułu jest dzień faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Powyższe w ocenie Spółki nie przekłada się jednak na obowiązki Strony jako płatnika związane z obliczeniem, poborem i wpłatą zryczałtowanego podatku w trakcie roku. Analiza przepisów ustawy o PIT prowadzi bowiem do jednoznacznych wniosków, że w odniesieniu do wypłaconej w trakcie roku zaliczki takie obowiązki nie wystąpią.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
W odniesieniu do komplementariusza będącego osobą fizyczną przychód uzyskany przy wypłacie zysku przez spółkę komandytową jest więc obecnie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Podatek pobierany jest "u źródła" przez płatnika, bez prawa pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów komplementariusza. Tego rodzaju przychody (opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym) nie podlegają kumulacji z dochodami innego rodzaju, które opodatkowane są według skali podatkowej. W związku z tym nie wykazuje się ich w rocznym zeznaniu podatkowym.
Obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zostały przez ustawodawcę zawarte w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, zgodnie z którym spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Podatek ten podlega wpłacie w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika (art. 41 ustawy o PIT).
Odnosząc się natomiast do zasad, których uwzględnienie jest obowiązkiem płatnika, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Analizując treść przywołanego przepisu Strona wskazała, że pomniejszenie zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodów komplementariusza osiągniętych z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej będzie możliwe dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego.
Dopiero wówczas, zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, spółka komandytowa będzie mogła obliczyć kwotę należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych.
Stąd w ocenie Spółki za prawidłowe uznała podejście, zgodnie z którym brak możliwości uwzględnienia przez płatnika powyższych zasad w odniesieniu do płatności zaliczek na poczet zysku za rok obrotowy determinuje brak obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty tych zaliczek.
Potwierdzeniem powyższego jest również wyrażone w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 ze. zm.; dalej "Ustawa Nowelizująca") podejście projektodawcy, zgodnie z którym celem wprowadzonych zmian nie jest doprowadzenie do podwójnego opodatkowania komplementariuszy. Strona przytoczyła jego treść.
Spółka przywołała również druk sejmowy nr 1725 z 2013 r., który zawierał uzasadnienie do przepisów wprowadzających opodatkowanie spółek komandytowo- akcyjnych.
Wobec powyższego, zauważyła Strona, celem ustawodawcy konsekwentnie wskazywanym w obu uzasadnieniach do ustaw o podatkach dochodowych jest zachowanie jednokrotnego poziomu opodatkowania uzyskiwanych przez komplementariusza przychodów. Cel ten jest realizowany poprzez przewidziany w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT tzw. mechanizm odliczenia. Nie ma przy tym znaczenia czy chodzi o komplementariusza pełniącego tę rolę w spółce komandytowo-akcyjnej czy w spółce komandytowej. Skoro obowiązek uwzględnienia tych zasad jest niezbędny do prawidłowego obliczenia przez płatnika zryczałtowanego podatku to niemożność wywiązania się z tego obowiązku w trakcie roku jednoznacznie potwierdza, że pobór i odprowadzenie należnego podatku zostało przesunięte do czasu ustalenia przez spółkę komandytową należnego za rok podatkowy podatku dochodowego.
Zdaniem Strony podejście to znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. II FSK 2048/18). W przywołanym orzeczeniu sąd administracyjny rozstrzygał o ciążącym na płatniku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do zaliczki na poczet zysku wypłacanej komplementariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Uzasadniając brak obowiązku poboru zryczałtowanego podatku istniejącą relacją pomiędzy art. 41 ust. 4e z art. 30a ust. 1 pkt 4 z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.
W ocenie NSA sam fakt powstania przychodu, który wyznacza moment obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa jest niewystarczającym elementem, by móc stwierdzić konieczność poboru zryczałtowanego podatku. Obowiązek taki powstaje bowiem dopiero wtedy, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Skoro definicja zobowiązania podatkowego związana jest z koniecznością zapłaty podatku przez podatnika, to aby płatnik mógł je właściwie zrealizować powinien mieć możliwość określenia prawidłowej kwoty wysokości należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. Inaczej mówiąc obowiązek podatkowy nie przekształcił się jeszcze w zobowiązanie podatkowe. To z kolei, zdaniem sądu, wpływa na brak możliwości prawidłowego wywiązywania się przez płatnika ze swoich obowiązków. Jak wskazano powyżej treść art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, odnosząca się do obowiązków Spółki jako płatnika, jednoznacznie określa, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazuje, że aby obowiązek poboru podatku wystąpił, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Jeżeli do obliczenia wysokości przychodu i podatku komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a powołanej ustawy, konieczne jest poznanie następujących wartości:
• zysku osiągniętego przez spółkę komandytową za dany rok obrotowy, który wynika z zatwierdzonego sprawozdania finansowego,
• sposobu podziału tego zysku pomiędzy wspólników,
• dochodu spółki komandytowej obliczonego na podstawie art. 19 ustawy o CIT oraz
• podatku dochodowego należnego od tak obliczonego dochodu to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe nie wcześniej niż w momencie obliczenia powyższych wartości.
Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.
W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. W ocenie NSA:
"Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez SKA zaliczek na podatek".
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Strony, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie wystąpi po jego stronie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy Organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Strona – będąca spółką komandytową zawiązaną na podstawie Umowy Spółki Komandytowej z 27 maja 2021 r. - ma status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna, której Wnioskodawca zamierza, w trakcie roku obrotowego, wypłacać miesięczne zaliczki na poczet zysku należnego za dany rok obrotowy.
Organ zauważył, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo- akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.
Zatem, wypłacane komplementariuszowi świadczenia pieniężne w formie zaliczek na poczet zysku Wnioskodawcy stanowią dla niego przychody z tytułu udziału w takim zysku, tak więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.
Zaliczka na poczet zysku wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem CIT) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi bowiem jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).
Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.
DKIS wyjaśnił, że zgodnie natomiast z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Pomniejszenie przychodu jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki.
Tak więc, do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT nie jest możliwe.
W konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT.
Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.
W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 Ordynacja podatkowej, podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.
Reasumując, Organ skonstatował, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Strona - wbrew przedstawionemu stanowisku - jest obowiązana jako płatnik pobierać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany 19% podatek dochodowy od przedmiotowych wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku.
Jednocześnie zauważył, że brak uwzględnienia przez płatnika kwoty pomniejszenia, o których mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą komplementariusza Strony.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. Wniosła również o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6b w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT poprzez nieprawidłowe uznanie przez DKIS, że Skarżący jest obowiązany pobierać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany 19% podatek dochodów zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy PIT od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.
Zarzuty uzasadniono w następujący sposób:
Jak zauważyła Skarżąca, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Jak stanowi przepis art. 5a ust. 28 lit. c) ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, jak wynika z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych, oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c)-e).
Zauważyła dalej, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie także do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym spółki komandytowe zostały objęte reżimem ustawy o CIT, a w konsekwencji zostały odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Skutkiem zmiany jest sytuacja, w której działalność prowadzone przez taką spółkę nie jest działalnością prowadzoną przez jej wspólnika.
Wspólnicy spółki komandytowej (w tym komplementariusze), którzy są osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Przepis ten wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Spółka zwróciła uwagę, że z treści w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT wynika, że co do zasady dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
Dalej kontynuowała, że jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Z kolei, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jednakże, kwota tego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT).
Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6c ustawy o PIT, zauważyła Skarżąca, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Ponadto, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21. Jak natomiast wynika z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a- 6e.
Tym samym, uwzględniając treść przywołanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, Skarżąca stwierdziła, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki, tj. faktycznie uzyskany przychód. W swoim stanowisku Skarżący wskazał, że sytuacja ta nie przekłada się jednak na obowiązki Spółki jako płatnika związane z obliczeniem, poborem i wpłatą zryczałtowanego podatku w trakcie roku z tego względu, że przepisy ustawy o PIT nie wskazują, że taki obowiązek wystąpi w odniesieniu do zaliczki wypłaconej w trakcie roku.
Spółka wskazała na ustawowe rozróżnienie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązaniem podatkowym jest natomiast wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Samo powstanie obowiązku podatkowego nie powoduje, że po stronie podatnika powstał obowiązek zapłaty, który aktualizuje się dopiero wskutek przekształcenia obowiązku w zobowiązanie podatkowe. Podstawowym warunkiem takiego przekształcenia jest to, aby podatnik miał obiektywną możliwość określenia wysokości podatku. Analogicznie, obowiązek poboru podatku przez płatnika powstanie dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, a więc wysokość świadczenia zostanie ostatecznie skonkretyzowana. W sytuacji, w której do takiego przekształcenia nie dojdzie, płatnik nie ma podstaw do określenia wysokości podatku, jego poboru i wpłacenia organowi podatkowemu. Jak wspomniano wyżej, pobór podatku wymaga jego wcześniejszego obliczenia. Pobór w wykonaniu obowiązku Spółki jako płatnika (art. 41 ust. 4e ustawy o PIT) powinien zostać dokonany z uwzględnieniem zasad uregulowanych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, wskazujących w sposób jednoznaczny jak należy dokonać obliczenia podatku.
Mając bowiem na uwadze treść przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, Skarżąca zauważyła, że odnosi się on do podatku należnego oraz roku podatkowego co wprost oznacza, że dokonywanie obliczenia podatku, tak spółki jak i jej wspólników odnosi się do danego roku podatkowego, nie jego poszczególnych okresów. Co szczególnie istotne, przepis ten, w zakresie obliczenia kwoty podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki odwołuje się do art. 19 ustawy o CIT, a tym samym obliczenie podatku jest możliwe wyłącznie z uwzględnieniem podatku dochodowego od osób prawnych, który wynika z zeznania rocznego spółki (CIT-8). Tym samym, obliczenie podatku od przychodów komplementariusza nie jest możliwe do czasu poznania wysokości podatku należnego spółki, a obowiązek podatkowy komplementariusza przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki na podstawie przywołanego art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas będzie znana wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza co skutkować uruchomieniem obowiązku Spółki jako płatnika. Jest to jedyny wynikający wprost z przepisów sposób realizacji przez Spółkę obowiązku, o którym mowa w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, uwzględniający jednocześnie zasady określone w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.
Tym samym Skarżąca stwierdziła, że ustawodawca nie wprowadził dla płatnika obowiązku poboru zaliczek związanych z wypłatą na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku dokonywanych w trakcie roku podatkowego, co ma miejsce dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, w którym przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Powyższy sposób podejścia to kwestii rozliczenia podatku realizuje zamierzenia ustawodawcy, który dążył do wyłączenia możliwości podwójnego opodatkowania zysków komplementariuszy. Albowiem objęcie spółek komandytowych reżimem ustawy o CIT skutkuje wprowadzeniem dwóch etapów opodatkowania dochodu spółki, najpierw na poziomie spółki a następnie wspólnika. Zgodnie z opisywanymi zasadami, wspólnik podlega opodatkowaniu od faktycznie uzyskanego dochodu z uczestnictwa w zysku spółki z uwzględnieniem prawa do odliczenia od podatku od wypłat z zysku podatku zapłaconego na poziomie spółki od uzyskanych dochodów, jednakże tylko w części w jakiej podatek zapłacony przez spółkę podatek obniża wypłacony komplementariuszowi zysk. Tym samym stwierdziła, że uzyskiwany przychód nie jest opodatkowany na bieżąco na żadnym poziomie, tj. ani spółki, ani wspólnika.
Powyższe wynika również z okoliczności, iż w przepisach brak rozwiązań nakładających na płatnika obowiązek pobierania zaliczek na podatek w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty zysku komplementariusza.
Tym samym stanowisko DKIS Skarżąca uznała za błędne.
Ponadto, zdaniem Skarżącej, konkluzja zawarta w zaskarżonej interpretacji jest oczywiście niezgodna z przepisami, a w jej treści Organ w istocie namawia podatnika o niestosowania obowiązujących regulacji. Zauważyła, że z przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o PIT wprost wynika, że płatnik dokonuje poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Przepis ten wskazuje wprost, w sposób bezwzględnie wiążący adresata, w jaki sposób dokonuje się poboru tego podatku, nie wskazując na odstępstwa od regulowanych zasad. Tym samym, pominięcie przez Skarżącego, zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, do czego w istocie namawia Organ, byłoby oczywistym i rażącym naruszeniem prawa, która to okoliczność jest ignorowania przez DKIS. Skarżący, jako praworządny podatnik nie może godzić się na takie działania i postępować wbrew treści obowiązujących przepisów. Również z tego względu podtrzymuje swoje zdanie o błędnym stanowisku Organu.
Końcowo, Skarżąca wskazała, że zagadnienie analogiczne do objętego zakresem niniejszej sprawy było przedmiotem postępowania prowadzonego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w którym zapadł wyrok z dnia 3 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2048/18, o czym Skarżąca wspomniała już w złożonym wniosku. Pomimo tego, że w tym postępowaniu rozpatrywano kwestie związane ze spółką komandytowo-akcyjną, to przeprowadzona w nim analiza tych samych przepisów uprawnia do stwierdzenia, że przedstawiony tok rozumowania i sformułowana argumentacja oraz przeprowadzona wykładnia mają analogiczne zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej
Ponadto, podniosła Skarżąca, orzecznictwo sądów administracyjnych kwestionuje praktykę DKIS, który w analogicznych sytuacjach wydaje interpretacje negatywne, uznając za prawidłowe stanowiska wyrażane w tym zakresie przez wnioskodawców. Przykładowo wskazała na korzystne dla podatników: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1126/21; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 672/21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt ISA/GI 881/21; wyroki WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Kr 789-795/21.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095).
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w zakresie wskazanym w skardze.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonując w trakcie roku podatkowego wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza spółki komandytowej, spółka ta - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest obowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek, od tych faktycznie wypłacanych zaliczek.
W ocenie Skarżącej, w świetle przepisów ustawy o PIT, jako płatniku, nie ciąży taki obowiązek. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny.
Zdaniem Sądu w składzie niniejszym, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.
Problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 grudnia 2021 roku, sygn. akt I SA/Kr 828/21 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 1482/21. Argumentacja adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy została przedstawiona również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2048/18.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powyższych orzeczenia i posłuży się nim – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w spawie niniejszej.
Mimo że powołane wyżej orzeczenie NSA z 3 grudnia 2020 roku odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienie Sąd posłuży się także zaprezentowaną w ww. orzeczeniu argumentacją. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy Zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: 1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, 3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, 4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne, zaś podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - zasadny.
W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie wydając interpretację Dyrektor KIS weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.