III SA/Wa 618/22

III SA/Wa 618/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-12-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Aromiński
Piotr Dębkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III FSK 580/23 - Wyrok NSA z 2024-01-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 § pkt 1 lit. a-c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 134, art. 200, art. 205 § 2, art. 209
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 107 § 1, art. 116a § 1, art. 116 § 1, art. 116 § 2, art. 194, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarza sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R.F. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wszczął wobec R.F.(dalej Strona, Skarżąca) Dyrektora maltańskiej spółki N. Limited (dalej Spółka) postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.
Decyzją z [...] października 2021 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony za wspomnianą zaległość wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi.
Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu DIAS wskazał, że przedmiotowa zaległość wynika z decyzji NUS z [...] lipca 2020 r. określającej Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2015 r., utrzymanej w mocy decyzją DIAS z [...] sierpnia 2020 r. Organ podkreślił, że na wspomnianą decyzję wymiarową Spółka złożyła skargę, która została prawomocnie odrzucona postanowieniem tut. Sądu z 17 marca 2021 r.
DIAS stwierdził następnie, że N. była spółką maltańskiego prawa handlowego, posiadającą osobowość prawną, określaną mianem "Limited". Dla właściwego określenia kręgu osób odpowiedzialnych za jej zaległości podatkowe oraz przesłanek tej odpowiedzialności zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 116a w zw. z art. 116 Op. Nie budzi bowiem wątpliwości, że Spółka była osobą prawną. DIAS podkreślił, że maltańska spółka Limited (Ltd) jest tożsamą z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.). Siedziba spółki Limited (sp. z o.o.) musi mieścić się na Malcie, minimalny kapitał zakładowy spółki to [...] , a maksymalna ilość udziałów zamyka się w 50. Skład osobowy musi składać się z co najmniej jednego dyrektora i jednego udziałowca. Ponadto wymagane jest posiadanie sekretarza spółki, który niekoniecznie musi być rezydentem Malty. W celu rejestracji spółki potrzebne jest skompletowanie dokumentów niezbędnych do założenia spółki, tj.: oryginał umowy bądź statut spółki podpisany przez akcjonariuszy lub przez ich upoważnionych przedstawicieli, potwierdzenie wpłaty całości kapitału zakładowego, poświadczoną kopię paszportu wraz z potwierdzeniem stałego miejsca zamieszkania nie starszym niż trzy miesiące np. w postaci rachunków za media, uiszczenie wszelkich niezbędnych opłat od rejestracji. Malta prowadzi publiczny elektroniczny rejestr przedsiębiorców, podobny do polskiego KRS-u (prawo maltańskie dopuszcza możliwość korzystania z usług dyrektora nominowanego - ukrywanie rzeczywistego właściciela). Rejestracja spółki na Malcie wymaga złożenia w biurze rejestracyjnym tzw. Memorandum of Association, które powinno zawierać: nazwę firmy, nazwiska i adresy udziałowców, adres firmy na Malcie, zakres działalności, określenie kapitału zakładowego, szczegółowe dane o dyrektorach oraz sekretarzu firmy, dane osoby oficjalnie upoważnionej do reprezentowania firmy. Do założenia spółki wystarczy jeden udziałowiec. Istnieje konieczność zatrudnienia dyrektora i wykwalifikowanej sekretarki, która posiada licencję Maltese No-minee Company. Założenie nowej spółki trwa około tygodnia, po dopełnieniu wszystkich formalności spółka może prowadzić każdą prawnie dopuszczalną działalność o ile nie jest to działalność podlegająca szczególnym restrykcjom administracyjnym lub działalność licencjonowana na Malcie. Do rozpoczęcia działalności przez spółkę nie jest wymagane żadne zezwolenie. Działalność spółek reguluje Ustawa o spółkach - Companies Act z 1995 r. W polskim systemie prawnym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest kapitałową spółką handlową, posiadającą osobowość prawną. Pierwszym etapem powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zawarcie umowy spółki w formie aktu notarialnego. W przypadku zawiązania spółki jednoosobowej zamiast umowy należy sporządzić akt założycielski, który również powinien mieć formę aktu notarialnego. Umowa polskiej spółki z o. o. powinna określać: firmę i siedzibę spółki, przedmiot działalności spółki, wysokość kapitału zakładowego, określenie ilości udziałów przypadających na jednego wspólnika, liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników, czas trwania spółki. W spółce z o. o. można wyróżnić trzy rodzaje organów: organ o charakterze stanowiącym (uchwałodawczym) - zgromadzenie wspólników będące najwyższą władzą spółki, organ o charakterze wykonawczym - zarząd spółki, organy o charakterze rewizyjnym lub kontrolnym - rada nadzorcza lub komisja rewizyjna.
Do organów, które muszą zostać powołane w każdej spółce, należy zarząd oraz zgromadzenie wspólników. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona w każdym dopuszczalnym prawnie celu przez jednego bądź więcej wspólników. Jej założycielami mogą być osoby fizyczne albo osoby prawne, bez względu na obywatelstwo i miejsce siedziby. Do założenia spółki z o.o. wymagany jest kapitał co najmniej 5.000 zł. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona w drodze umowy przez jedną albo więcej osób. Proces powstania spółki z o. o. można podzielić na cztery etapy: zawarcie umowy spółki, wniesienie przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, powołanie zarządu oraz ustanowienie rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeśli wymaga tego ustawa lub umowa spółki, wpis do rejestru przedsiębiorców KRS.
Cechą wspólną obu spółek jest konieczność wpłaty kapitału zakładowego; różnicą - jego minimalna wysokość. Dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to 5.000 zł, a dla spółki Ltd - 1625 Euro. Z momentem rejestracji, obie struktury nabywają osobowość prawną. Istotą założenia obu firm: Ltd i Sp. z o.o. jest ochrona udziałowców przed roszczeniami ze strony wierzycieli. Majątek firmy i majątki udziałowców to dwie różne sprawy, a odpowiedzialność ogranicza się do wysokości wniesionego wkładu. Spółka Ltd oraz Spółka z. o.o. to spółki kapitałowe, posiadające osobowość prawną, organy: zgromadzenie wspólników (najwyższa władza spółki, podejmuje uchwały bezwzględną większością głosów lub niekiedy np. wybory, lub gdy zażąda tego przynajmniej jeden wspólnik) oraz zarząd - powoływany i odwoływany przez zgromadzenie wspólników; minimalny skład to 1 osoba; umowa spółki może zawierać odmienne uregulowania dotyczące sposobu powoływania członków zarządu, (prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje).
DIAS wskazał, że w chwili upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. zarząd Spółki był jednoosobowy i funkcję dyrektora Spółki pełniła w tym czasie Skarżąca. DIAS nie uwzględnił zarzutu Strony, że rezygnację złożyła 9 sierpnia 2016 r., a więc zanim zobowiązania Spółki zostały ujawnione.
DIAS podkreślił, że umowa z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie powiernictwa i zwolnienia z odpowiedzialności pomiędzy A. Limited a L.H. (Beneficjent Rzeczywisty) nie uwalnia Strony od solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Przedmiotowa umowa reguluje kwestie właścicielskie. Na podstawie ww. umowy A. utworzył na prośbę L.H. Spółkę, subsktubował udziały w jego imieniu, podpisał umowę Spółki w jego imieniu oraz świadczył usługi powiernictwa w odniesieniu do udziałów. W sprawie nie jest natomiast sporne, że w okresie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. jedynym członkiem zarządu (dyrektorem - organem uprawnionym do reprezentacji) Spółki pozostała Strona i to na niej zgodnie z art. 116a Op spoczywała odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.
W ocenie DIAS, od orzeczonej odpowiedzialności nie może uwalniać Strony również zawarta umowa z L.H. co do sposobu kierowania sprawami Spółki, w szczególności ustalony umownie podział czynności, obowiązków. Jak wskazano powyżej wewnętrzny podział obowiązków w zarządzie nie ma bowiem wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej.
DIAS podał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do przedmiotowej zaległości nastąpiło [...] listopada 2020 r. W toku prowadzonej egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny w dniu 19 listopada 2020 r. skierował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności do spółki N. sp. z o. o. Oddział w Polsce, jednocześnie skierował do zobowiązanego odpis tytułu wykonawczego wraz z ww. odpisem zawiadomienia. Z materiału dowodowego wynikało, że wierzyciel ustalił, iż Spółka nie posiada żadnych nieruchomości ujawnionych w serwisie Ksiąg Wieczystych. Zgodnie z informacją z aplikacją "WRO system" oraz "Ognivo" zobowiązana spółka nie posiada rachunków bankowych. Zobowiązana Spółka nie figuruje w Systemie Informacji Gospodarczej KRS. W aplikacji JPK nie występują rozliczenia Spółki. Obowiązek VAT od 2 października 2015 r. do 20 września 2017 r. Podjęte działania nie doprowadziły do ujawnienia składników majątkowych Spółki na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, co powoduje brak możliwości prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego.
DIAS dodał, że skierowano wniosek w sprawie dochodzenia należności od zobowiązanej Spółki. Administracja Malty przyjęła wniosek organu egzekucyjnego. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji pomimo upływu prawem przewidzianych terminów (6 miesięcy od dnia wpływu wniosku) administracja podatkowa Malty nie przekazała żadnych informacji o podjętych czynnościach egzekucyjnych oraz nie dokonała wpłat zaległości.
DIAS wskazał następnie, że w związku z zaprzestaniem płacenia wymagalnych zobowiązań, biorąc pod uwagę najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2015 r., Spółka stała się niewypłacalna. Skarżąca jako członek zarządu Spółki i osoba odpowiedzialna za zarządzanie i administrowanie naruszyła zasady określone w art. 136A Rozdziału 386 Ustawy o Spółkach. W sytuacji, gdyby rozliczenia z urzędem skarbowym były prowadzone w sposób prawidłowy dyrektor (Skarżąca) w świetle warunków obligujących do ogłoszenia upadłości określonych w art. 214 ust. 2 lit. a) pkt (ii) rozdziału 386 zobowiązana byłaby dokonać ich analizy, a w przypadku stwierdzenia ich wystąpienia (przesłanek upadłości) powinna zgłosić wniosek o upadłość Spółki.
DIAS podkreślił, że art. 329A ustawy o spółkach (prawo maltańskie) stanowi, że w przypadku gdy dyrektorzy dowiadują się, że spółka nie jest w stanie spłacić swoich długów lub istnieje nieuchronne prawdopodobieństwo, że nie będzie w stanie spłacić swoich długów, zwołują walne zgromadzenie spółki w celu dokonania przeglądu sytuacji spółki i określenia kolejnych kroków, które należy podjąć. Kolejne kroki zwykle wiążą się z rozwiązaniem spółki lub jej restrukturyzacją (taką jak procedura powszechnie określana w prawie maltańskim jako procedura odzyskiwania przedsiębiorstwa (CRP) - art. 329B ustawy o spółkach) .
W ocenie DIAS, w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Stronę od odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia od 2015 r. obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie przez zarząd Spółki w osobie Strony. Z materiału dowodowego wynika, że rzeczony wniosek nie został zgłoszony w ogóle. DIAS dodał, że zasady wzajemnego uznawania orzeczeń oraz uprawnienia poszczególnych państw członkowskich do rozstrzygania o upadłości przedsiębiorstw zostały uregulowane w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/848 z 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego. Przywołane rozporządzenie zostało przyjęte w dniu 20 maja 2015 r. i z dniem 26 czerwca 2017 r. zastąpiło uprzednio obowiązujące rozporządzenie z dnia 29 maja 2000 r. nr 1346/2000. Rozporządzenie pozwala na wszczęcie głównego postępowania upadłościowego w państwie członkowskim, w którym dłużnik posiada główny ośrodek swojej podstawowej działalności. Postępowanie to ma zakres uniwersalny, jego celem jest objęcie całego majątku dłużnika. W celu ochrony różnych interesów niniejsze rozporządzenie pozwala na wszczęcie równolegle z głównym postępowaniem upadłościowym wtórnych postępowań upadłościowych. Wtórne postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte w państwie członkowskim, w którym dłużnik ma swój oddział. Skutki wtórnego postępowania upadłościowego ograniczone są tylko do majątku dłużnika znajdującego się w tym państwie. Bezwzględnie obowiązujące przepisy dotyczące koordynacji z głównym postępowaniem upadłościowym gwarantują niezbędną jednolitość postępowania w ramach Unii. Rozporządzenie przewiduje wspólne zasady dotyczące właściwości sądów i prawa właściwego, uznawania orzeczeń, a także obowiązkową koordynację postępowań, które zostaną wszczęte jednocześnie w kilku państwach członkowskich (w szczególności chodzi tu o aktywną współpracę pomiędzy zarządcami masy upadłościowej). Jeżeli główne postępowanie upadłościowe wobec osoby prawnej lub przedsiębiorstwa wszczęto w państwie członkowskim innym niż państwo ich siedziby statutowej, powinna istnieć możliwość wszczęcia wtórnego postępowania upadłościowego w państwie członkowskim siedziby statutowej, pod warunkiem że dłużnik prowadzi działalność gospodarczą za pomocą zasobów ludzkich i majątkowych w tym państwie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Rozporządzenie to stosuje się tylko do postępowań dotyczących dłużników, których główny ośrodek podstawowej działalności znajduje się na obszarze Unii. Zasady jurysdykcji zawarte w niniejszym rozporządzeniu ustanawiają tylko jurysdykcję międzynarodową, co oznacza, że określają one państwo członkowskie, którego sądy mogą wszcząć postępowanie upadłościowe. Jurysdykcja miejscowa w tym państwie członkowskim powinna zostać określona zgodnie z jego prawem krajowym. Spółka posiadała na terytorium RP swój oddział, a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki mógł zostać złożony również na terytorium Polski.
DIAS zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania, zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym, Strona nie wskazywała żadnych nowych, nieznanych organowi egzekucyjnemu składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, gdy zasadne było jej uchylenie;
2. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych, tj.:
- nieprzesłuchanie L.H. i niezastosowanie środków przymusu wskazanych w art. 263 Op w celu doprowadzenia do stawiennictwa na przesłuchanie, podczas gdy świadek miał kluczową wiedzę dla dokonania ustaleń w zakresie roli Skarżącej w zarządzaniu Spółką;
- nieprzesłuchanie M.L. i niezastosowanie środków przymusu wskazanych w art. 263 Op w celu doprowadzenia do stawiennictwa na przesłuchanie, podczas gdy świadek miał kluczową wiedzę dla dokonania ustaleń w zakresie roli Skarżącej w zarządzaniu Spółką;
- nieprzeprowadzenie czynności dowodowych w lokalu biura rachunkowego, w którym przechowywane są księgi rachunkowe Spółki, tj. L.H., ul. [...] , [...] D. ;
- art. 116 § 1, 2, 3 i 4 Op, poprzez uznanie, że Strona ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, gdy Skarżąca nie miała rzeczywistego wpływu na działania Spółki i faktycznie nią nie kierowała, a zatem nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, ponadto zaległości zostały ujawnione już po tym, jak zaprzestała pełnienia funkcji w zarządzie;
- art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Op, poprzez przyjęcie winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, na podstawie własnych domniemań, przy braku zbadania przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki i przy braku uwzględnienia podnoszonych w postępowaniu przeciwko Spółce argumentów i dowodów, zgodnie z którymi L.H. prowadził sprawy Spółki i kierował nią w sposób rzeczywisty;
- art. 197 Op, polegające na ustaleniu faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. momentu według którego powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość bez opinii biegłego, w sytuacji gdy poczynienie takich ustaleń wymagało wiadomości specjalnych.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).
Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązanie Spółki w podatku VAT za grudzień 2015 r. Zobowiązania w rzeczonym podatku charakteryzują się otwartym stanem prawno-podatkowym i powstają z końcem danego okresu, czyli w przypadku podatnika dla którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, z końcem konkretnego miesiąca. Złożenie deklaracji podatkowej stanowi czynność ujawnienia przez podatnika wysokości zobowiązania powstałego z mocy prawa. Wspomniana czynność nie tworzy zatem zobowiązania podatkowego, gdyż jest ono wypadkową zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Ujawnienie zobowiązania w nieprawidłowej wysokości powoduje, że z upływem terminu płatności powstaje nadpłata lub zaległość podatkowa. W przypadku powstania zaległości, odpowiedzialnymi solidarnie z podatnikiem na zasadach przewidzianych w Rozdziale 15 Op są osoby trzecie (art. 107 § 1 Op). Wobec podatnika będącego osobą prawną, inną niż spółka kapitałowa, osobami trzecimi są członkowie organów zarządzających tymi osobami (art. 116a § 1 Op). Powołany przepis odnosi się również do spółek kapitałowych utworzonych według prawa obcego (por. wyrok NSA III FSK 3392/21
Warunkiem prowadzenia postępowania wobec osoby trzeciej (członka organu spółki prawa obcego – Skarżąca) jest skuteczne zakwestionowanie deklaracji złożonej przez podatnika (Spółka), czyli wydanie decyzji wymiarowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania. W ten bowiem sposób organ formalnie potwierdza, że podatnik wadliwie wykazał zobowiązanie za dany miesiąc (grudzień 2015 r.), zaś z upływem terminu płatności tego zobowiązania podatnik wygenerował zaległość podatkową. Przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej konieczne jest zatem doręczenie decyzji wymiarowej podatnikowi (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op).
W ocenie Sądu, powyższy warunek został spełniony, gdyż przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącej doręczono decyzję wymiarową Spółce.
Sąd zauważa ponadto, że decyzja NUS orzekająca o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 ust. 1 Op. Co więcej, na moment orzekania oraz doręczenia zaskarżonej decyzji przez DIAS zobowiązania Spółki pozostawały niewątpliwie wymagalne. Wraz z zaskarżeniem przez Spółkę decyzji wymiarowej za październik-grudzień 2015 r. zawieszeniu uległ termin przedawnienia tych zobowiązań, który w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2015 r. nie upłynął tym samym z końcem 2021 r.
Przechodząc do stanowiącego podstawę prawną orzekania przez NUS art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 116a § 1 Op Sąd zauważa, że członek organu zarządzającego spółki kapitałowej prawa obcego odpowiada za zaległości z tytułu zobowiązań powstałych gdy pełnił funkcję, jeżeli egzekucja tych zaległości z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a ów członek organu nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub nie wykazał, iż niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy lub nie wskazał majątku spółki, z którego powstałe zaległości mogły zostać zaspokojone w całości lub w znacznej części.
Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że termin płatności zobowiązania za grudzień 2015 r. przypadał w okresie, gdy Skarżąca pełniła funkcję dyrektora Spółki. Wskazywał na to dowód w postaci przetłumaczonej informacji od maltańskich władz podatkowych, z której wynika, że R.F. została mianowana Dyrektorem ze skutkiem na dzień 9 września 2015 r. i złożyła rezygnację w dniu 9 sierpnia 2016 r.
Powyższy dokument ma charakter dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Op, zatem korzysta ze szczególnej mocy dowodowej w związku z domniemaniem zgodności z prawdą jego treści. Strona nie przedstawiła natomiast żadnego przeciwdowodu by wspomniane domniemanie obalić.
W kwestii bezskuteczności egzekucji Sąd stwierdza, że tytuł wykonawczy obejmujący zaległość za grudzień 2015 r. został wystawiony [...] listopada 2020 r. W ocenie Sądu, organy wykazały, że podjęte działania w postępowaniu egzekucyjnym nie doprowadziły do ujawnienia składników majątkowych Spółki na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd nie może natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że było to wystarczające dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.
Z akt sprawy wynika bowiem, że skierowano wniosek z 10 marca 2021 r. do administracji maltańskiej w sprawie dochodzenia należności od zobowiązanej Spółki. Administracja Malty przyjęła wniosek organu egzekucyjnego. DIAS podkreślił, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji pomimo upływu prawem przewidzianych terminów (6 miesięcy od dnia wpływu wniosku) administracja podatkowa Malty nie przekazała żadnych informacji o podjętych czynnościach egzekucyjnych oraz nie dokonała wpłat zaległości. Zdaniem Sądu, DIAS pomija jednak, że to obowiązkiem organu, a nie osoby odpowiadającej solidarnie jest wykazanie bezskuteczności egzekucji do majątku głównego zobowiązanego. Organ winien zatem dążyć do uzyskania stosownych informacji odnośnie realizacji wniosku z 10 marca 2021 r. Dopiero uzyskawszy odpowiedź od administracji maltańskiej mógł ocenić, czy egzekucja do majątku Spółki okazała się bezskuteczna.
Zasady udzielania pomocy obcemu państwu oraz korzystania z jego pomocy przy dochodzeniu należności pieniężnych zostały uregulowane w rozdziale 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm., dalej Upea).
Przepisy te stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 76/308/EWG z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (Dz. Urz. WE L 73 z 19.03.1976, str. 18), której ujednoliconą wersję stanowiła dyrektywa Rady 2008/55/WE z dnia 26 maja 2008 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (Dz. Urz. UE L 150 z 26.05.2008, str. 28).
Przepisy dyrektywy 2008/55/WE zostały rozwinięte w obowiązujących bezpośrednio przepisach rozporządzenia Komisji (WE) nr 1179/2008 z dnia 28 listopada 2008 r. ustalającego szczegółowe zasady wdrożenia niektórych przepisów dyrektywy Rady 2008/55/WE w sprawie wzajemnej pomocy przy dochodzeniu należności pieniężnych z tytułu niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń. W zakresie podatków dochodowych mają także zastosowanie postanowienia dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz konwencja Rady Europy/OECD z dnia 25.01.1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (konwencja strasburska).
Z mocą od dnia 1 stycznia 2012 r. dyrektywa Rady 2008/55/WE została zastąpiona dyrektywą Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz. U. UE L 84 z 31.03.2010, str. 1), która rozszerzyła zakres współpracy przy odzyskiwaniu wierzytelności, aby lepiej zabezpieczyć interesy finansowe państw członkowskich, dostosować zasady i formy odzyskiwania wierzytelności do coraz większej mobilności podmiotów, nowych konstrukcji prawnych, instrumentów i form, jakie mogą przybrać wierzytelności organów publicznych, oraz sprostać rosnącej liczbie wniosków o udzielenie pomocy, zwiększyć wydajność i skuteczność wzajemnej pomocy w praktyce.
Implementacja jej postanowień do polskiego porządku prawnego nastąpiła w ustawie z dnia 11.10.2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych oraz w rozporządzeniach wykonawczych, które zostaną wydane na podstawie art. 9 ust. 2 i art. 19 ust. 5 ww. ustawy. Z dniem wejścia w życie tej ustawy utraci moc rozdział 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Wzajemna pomoc pomiędzy państwami członkowskimi UE przy odzyskiwaniu należności z tytułu podatków, ceł i innych obciążeń podlega również przepisom działającym wprost: rozporządzeniu wykonawczemu Komisji (UE) nr 1189/2011 z dnia 18 listopada 2011 r. ustalającemu szczegółowe przepisy dotyczące niektórych przepisów dyrektywy Rady 2010/24/UE w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz. Urz. UE L 302, z 19.11.2011, str. 16) oraz decyzji wykonawczej Komisji z dnia 18 listopada 2011 r. ustalającej szczegółowe przepisy dotyczące niektórych przepisów dyrektywy Rady 2010/24/UE w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń.
Wzajemna pomoc przy dochodzeniu należności obejmuje przekazywanie informacji, w tym wymianę informacji bez uprzedniego wniosku, powiadamianie o dokumentach oraz odzyskanie wierzytelności lub podjęcie środków zabezpieczających. Wszystkie wierzytelności będące przedmiotem wniosku o odzyskanie wierzytelności są traktowane jak wierzytelności państwa współpracującego.
Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie może zatem opierać się na wysłaniu wniosku o podjęcie przez państwo współpracujące środków odzyskiwania wierzytelności. Organ orzekający w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej musi bowiem dysponować dowodami, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, DIAS nie mógł więc domniemywać, że wobec braku odpowiedzi od władz maltańskich zapewne zostały podjęte działania celem ujawnienia majątku Spółki na Malcie i te działania nie przyniosły efektu w postaci odzyskania środków pozwalających na zaspokojenie dochodzonej należności publiczno-prawnej.
Z tego już tylko powodu zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż DIAS nie wykazał zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki.
Przechodząc do ostatniego zagadnienia, a mianowicie uwolnienia się przez Stronę od odpowiedzialności złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki Sąd zauważa, że Skarżąca takowego wniosku nie złożyła. Faktem jest natomiast, że pełniła funkcję dyrektora w Spółce, która wskutek składania wadliwych deklaracji podatkowych za października-grudzień 2015 r. wygenerowała zaległości podatkowe w podatku VAT. Na gruncie prawa krajowego oznaczałoby to, że stan niewypłacalności Spółki pojawił się gdy zaprzestała spłaty ciążących na niej zobowiązań, czyli z upływem terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania (listopad 2015 r.) w dniu 25 grudnia 2015 r.
Sąd zauważa jednak, że spółka prawa maltańskiego nie ma zdolności upadłościowej na gruncie prawa polskiego. Co więcej, postępowanie upadłościowe względem Spółki toczyłoby się na zasadach przewidzianych wprawie maltańskim. Również stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki winien być określony na podstawie właściwych przepisom maltańskich przesłanek. Niewypłacalność Spółki z dniem 25 grudnia 2015 r. na gruncie przepisów polskich nie oznacza, że na gruncie prawa maltańskiego Spółka również znajdowała się w sytuacji uzasadniającej złożenie wniosku o upadłość. Sądu nie przekonuje ponadto dokonana przez DIAS analiza unormowań prawa maltańskiego, bez wystąpienia o opinię biegłego z zakresu maltańskiego prawa upadłościowego.
Organ może bowiem w sprawie, w której pojawia się problem znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy znajomości prawa obcego, zwrócić się o opinię biegłego, w sytuacji, gdy korzystając z dostępnych mu środków we własnym zakresie nie jest w stanie ustalić treści prawa obcego. W literaturze wskazuje się, że co do zasady "nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Opinia prawna nie może być zatem dowodem w sprawie. Wyjątkowo opinia prawna może być dowodem w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego podlegającemu udowodnieniu jest obce prawo - a opinia to prawo objaśnia" (B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w spawach podatkowych, "Przegląd Podatkowy" 2002, nr 11 s. 9). Podobnie wskazuje się w orzecznictwie zastrzegając, że biegły nie może być powołany do ustalenia treści prawa krajowego. Z powyższych argumentów wynika, że prawo obce może być elementem stanu faktycznego sprawy i może być przedmiotem ekspertyzy prawnej (opinii biegłego).
Z akt sprawy wynika, że organy wykazały zaprzestanie regulowania należności publicznoprawnych, powstałych z mocy prawa, które przekształciły się w zaległości podatkowe w terminach płatności poszczególnych zobowiązań. Za kadencji Strony Spółka wadliwie zadeklarowała i rozliczyła zobowiązania za październik-grudzień 2015 r. Posiadała zatem trzy nieuregulowane zobowiązania podatkowe o wartościach ujawnionych z wydanej decyzji wymiarowej. Organ winien zatem ustalić, czy na gruncie prawa maltańskiego takie okoliczności uzasadniały wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz czy bilans finansowy Spółki w tym czasie, uwzględniwszy powstałe zaległości w VAT, na gruncie prawa maltańskiego nakazywał wystąpienie z takim wnioskiem.
Sąd stwierdza ponadto, że gdyby powyższa analiza dała wynik pozytywny, tj. prowadziła do konstatacji, iż Skarżąca powinna podjąć czynności by taki wniosek został złożony, to jej wina, w kontekście uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości Spółki, byłaby ewidentna. Wszakże Skarżąca przyjęła z własnej woli funkcję w Spółce prowadzącej działalność na terenie Polski, z którą wiązało się ryzyko poniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Brak reakcji Strony na nieprawidłowości w Spółce byłby wyrazem niedbalstwa oraz działaniem pozbawionym przymiotu należytej staranności. Sądu nie przekonują bowiem ustalenia wewnątrz Spółki, które przyznawały istotne uprawnienia osobom wymienionym w zarzutach skargi. Strona, na podstawie dokonanych czynności prawnych mogła przekazać istotne uprawnienia innym osobom. Nie mogła natomiast na skutek tych czynności zmodyfikować zakresu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wynikającej z przepisu prawa powszechnie obowiązującego.
Sąd stwierdza zatem, że organy nie przeprowadziły dostatecznego postępowania dowodowego na okoliczność właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz bezskuteczności egzekucji czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op.
W tym stanie sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa.
O kosztach postępowania Sąd postanowił stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Na koszty w kwocie 997 zł składał się wpis od skargi 500 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).