III SA/WA 614/23

III SA/Wa 614/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-08-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-03-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Kaute
Piotr Wróbel
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 38eb ust. 1-3 i ust. 4 pkt 11
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.235.2022.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca F. S.A. w W. (dalej także jako: "spółka" lub "skarżąca"), wnioskiem z 5 grudnia 2022 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym tzw. Ulgi na robotyzację.
Przedstawiając opis stanu faktycznego sprawy spółka wyjaśniła, że przeważającym przedmiotem jej działalności jest produkcja farb, lakierów i podobnych powłok, farb drukarskich i mas uszczelniających.
Dalej we wniosku zostało wyjaśnione, że w związku z rozwojem prowadzonej działalności, spółka zrealizowała inwestycję polegającą na budowie centrum logistycznego, którego celem jest magazynowanie w obrębie jednego obiektu większej ilości wyrobów gotowych, a także zwiększenie liczby dziennie wysyłanych wyrobów. Centrum logistyczne, ze względu na dużą powierzchnię magazynową ma na celu zachowanie pełnej przepustowości w zaopatrywaniu rynku w produkty Spółki, oraz umożliwienie zoptymalizowania i rozłożenia w czasie procesu produkcji. Spełnienie powyższych celów będzie możliwe, m.in. dzięki założeniu, że zorganizowana przez Spółkę przestrzeń zostanie zautomatyzowana. W celu wyposażenia obiektu Spółka zawarła z podmiotem zewnętrznym umowę o usługi automatyzacji, w oparciu o którą nabyła kolejno automatyczne pojazdy wózkowe (dalej jako: "Wózki Automatyczne") wraz z oprogramowaniem, urządzeniami systemowymi, które producent dostarczył i wdrożył u Spółki. Projekt obejmuje automatyzację części zadań transportowych w centrum logistycznym, które zajmuje się dystrybucją i magazynowaniem gotowych produktów, takich jak farby, lakiery czy rozpuszczalniki. Wdrożenie opisywanych rozwiązań służy automatyzacji transportu palet z wyrobami przygotowanymi pod wysyłkę, przekazywanych z automatycznych gniazd owijania i etykietowania, które poprzedzają proces transportu palet zlokalizowanych w strefie regałowej do strefy dokowej - wysyłkowej. Aktualnie, Spółka dokonała zakupu systemu automatycznego transportu z 7 sztukami Wózków Automatycznych, ale liczba ta może ulec zwiększeniu w zależności od potrzeb Spółki w przyszłości. Wózki Automatyczne, nabywane przez Spółkę są pojazdami zautomatyzowanymi, obsługiwanymi za pomocą inteligentnego oprogramowania. W ramach realizowanego Projektu, Spółka wraz z Wózkami Automatycznymi nabyła oprogramowanie, które umożliwia integrację systemu zarządzania magazynem, urządzeń peryferyjnych i floty Wózków Automatycznych (dalej jako: Oprogramowanie). Pakiet Oprogramowania zarządza zautomatyzowanymi operacjami i zapewnia, że flota Wózków Automatycznych realizuje zlecenia transportowe. Oprogramowanie to działa samodzielnie lub jako warstwa komunikacyjna z systemami zarządzania magazynem i systemami produkcyjnymi. Dzięki korelacji Wózków Automatycznych i Oprogramowania, Wózki te są automatycznie sterowane. Wózki jakie nabyła Spółka są fabrycznie nowe, zakupione od producenta i zostały wprowadzone do Klasyfikacji Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT)) pod symbolem 489 jako Roboty. Ponadto, w ramach Projektu Spółka nabyła także urządzenia peryferyjne względem Wózków Automatycznych, takie jak reflektory nawigacyjne, rozdzielnicę l/O oraz stacje ładowania automatycznego. System zarządzający Wózkami Automatycznymi jest także sprzężony z Systemem wewnętrznym do zarządzania przedsiębiorstwem jaki został implementowany u Spółki.
Spółka nadmieniła także, że w roku podatkowym, w którym zamierza skorzystać z ulgi na robotyzację zamierza osiągać dochód z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych, tj. w szczególności z działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka zakłada również – wyjaśniono we wniosku - że nie będzie uzyskiwała dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT), bądź z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 1 pkt 34a). Spółka dodała również, że wskazane we Wniosku koszty dotychczas nie zostały Spółce zwrócone w jakiekolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania.
Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania:
1) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego dopuszczalne jest przyjęcie, że Wózki Automatyczne jakie nabył Wnioskodawca wpisują się w definicję robota przemysłowego, o której mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT a w konsekwencji, że ich zakup będzie stanowił koszt uzyskania przychodu poniesiony na robotyzację uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 kwoty stanowiącej 50% tego kosztu uzyskania przychodu poniesionego na robotyzację?
2) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego dopuszczalne jest przyjęcie że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z zakupem oprogramowania, urządzeń dodatkowych oraz koszty zaprojektowania i wdrożenia Projektu związanego z zakupem Wózków Automatycznych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poniesione w roku podatkowym na robotyzację a w konsekwencji, że ich poniesienie będzie uprawniało Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 kwoty stanowiącej 50% tego kosztu uzyskania przychodu poniesionego na robotyzację?
Przedstawiając własne stanowisko spółka stanęła na stanowisku, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego dopuszczalne jest przyjęcie, że Wózki Automatyczne jakie nabyła wpisują się w definicję robota przemysłowego, o której mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji, że ich zakup będzie stanowił koszt uzyskania przychodu poniesiony na robotyzację uprawniający do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 kwoty stanowiącej 50% tego kosztu uzyskania przychodu poniesionego na robotyzację.
Wyjść należy od wskazania, że zgodnie z art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT: "Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych."
Spółka wskazała, że za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się m.in. koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych, przez które, zgodnie z art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:
1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;
2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;
3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;
4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.
W ocenie skarżącej, Wózki Automatyczne, które nabył wpisują się w definicję robota przemysłowego, o której mowa w art. 38eb ust 3 ustawy o CIT a w konsekwencji, że ich zakup będzie stanowił koszt uzyskania przychodu poniesiony na robotyzację uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 kwoty stanowiącej 50% tego kosztu uzyskania przychodu poniesionego na robotyzację, ponieważ w ocenie Wnioskodawcy maszyny te spełniają następujące, wymagane ustawowo kryteria:
1) Fabryczna nowość - Wózki nabywane przez Wnioskodawcę są fabrycznie nowe, zakupione od producenta;
2) Automatyczne sterowanie - Wózki Automatyczne są automatycznie sterowane, co oznacza, że System zarządzania produkcją Wnioskodawcy definiuje miejsce odkładcze (ich dostępność oraz stopień zajętości). Ponadto, Wózki Automatyczne posiadają zaprogramowane kolejkowanie (priorytetyzację) tj. wybór czynności, aby zapewnić optymalizację czasu;
3) Programowalność - Wózek Automatyczny posiada zaprogramowane takie parametry jak miejsca składowania, drogi przejazdu, zasady bezpieczeństwa ruchu, rozróżnienie trajektorii dróg (tak aby nie dochodziło do nadmiernej eksploatacji i kolizji pomiędzy kilkoma Wózkami);
4) Wielozadaniowość - Wózek Automatyczny realizuje szereg procesów i zadań, takich jak: transport międzyoperacyjny, transport półproduktów, wyrobów gotowych. Ponadto, wykorzystanie dodatkowych urządzeń peryferyjnych umożliwia także Wózkom wykonywanie dodatkowych czynności, takich jak np. otwieranie lub zamykanie bram, wymianę komunikatów między przenośnikami, alarmowanie przeciwpożarowe lub inne rozwiązania potrzebne do sprawnego zarzadzania ruchem;
5) Mobilność - Wózki Automatyczne posiadają właściwości lokomocyjne tj. możliwość poruszania się na poziomie posadzki we wszystkich kierunkach (360 stopni) oraz w górę i w dół.
6) Trzy stopie swobody - Wózki Automatyczne posiadają trzy stopie swobody x, y. z. przez co rozumie się. że Wózki poruszają się we współrzędnych x, y, z. Działanie w osi x oraz osi y umożliwia poruszanie się na poziomie posadzki we wszystkich kierunkach (360 stopni), natomiast ruchy w osi z (ruch w górę oraz w dół realizują widły).
7) Właściwości lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych - Wózek Automatyczne posiadają właściwości dla zastosowań przemysłowych poprzez realizację swojej podstawowej funkcji transportu wewnętrznego na etapie procesu technologicznego Wnioskodawcy, związanego z transportowaniem palet z produktami z automatycznych owijarek w miejsce docelowe na magazynie.
Wózek Automatyczny spełnia ponadto dodatkowe wymagania, o których mowa w art. 38eb ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT tj.:
1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania - Wózki Automatyczne wymieniają dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznym lub monitorującymi w celu zdalnego sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania, tj. są zintegrowany z systemem zarządzającym Wnioskodawcy poprzez oprogramowanie sterujące T-ONE;
2) jest połączony z systemami teleinformatycznymi, usprawniającym procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów - Wózki Automatyczne wymieniają dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującym w celu zdalnego sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania, tj. są zintegrowane z systemem zarządzającym Wnioskodawcy poprzez oprogramowanie sterujące T-ONE, za pomocą którego wysyłane są dane dotyczące lokalizacji z której ładunek należy pobrać i lokalizacji do której ładunek należy odłożyć;
3) jest monitorowany za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń - Wózki Automatyczne są monitorowane za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń, tj. posiadają czujniki monitorujące pracę urządzenia w przestrzeni np. czujnik bezpieczeństwa w kierunku wideł, czujnik bezpieczeństwa w kierunku jazdy czujniki odległościowe na karetce wideł oraz w końcówkach wideł, skaner pozycjonujący wózek w obszarze pracy;
4) jest zintegrowany z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym Wnioskodawcy - Wózki Automatyczne są zintegrowane m.in z systemem automatyki, która owija, etykietuje i dostarcza w określoną lokalizację palety oraz z systemem zarządzającym ruchem towarów w centrum logistycznym.
Powyższe potwierdza – zdaniem skarżącej - że maszyna spełnia wszystkie elementy definicji ustawowej robota przemysłowego. W konsekwencji, skarżąca stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na robotyzację w związku z wydatkiem poniesionym na zakup Wózków Automatycznych. Jednocześnie skarżąca wskazała, że w odniesieniu do urządzeń o charakterze zbliżonym technicznie i funkcjonalnie do Wózków Automatycznych, które nabyła, wydana została korzystna interpretacja podatkowa, potwierdzająca, że urządzenia takie są robotami przemysłowymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (Interpretacja z dnia 9 września 2022 r. 0111- KDIB1-2 4010.120.2022.2.AW).
W odniesieniu do zagadnienia przedstawionego w drugim pytaniu, skarżąca wskazała, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego dopuszczalne jest przyjęcie, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z zakupem oprogramowania urządzeń dodatkowych oraz koszty zaprojektowania i wdrożenia Wózków Automatycznych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poniesione w roku podatkowym na robotyzację a w konsekwencji, że poniesienie związanych z tym wydatków będzie uprawniało Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 kwoty stanowiącej 50% tego kosztu uzyskania przychodu poniesionego na robotyzację.
Wyjść należy od wskazania, że zgodnie z art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT: "Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych."
Z kolei, zgodnie z art. 38eb ust. 2 ustawy o CIT:
Za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:
1) koszty nabycia fabrycznie nowych:
a. robotów przemysłowych,
b. maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,
c. maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),
d. maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególność czujników i kamer,
e. urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych,
f. koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;
2) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;
3) opłaty, o których mowa w art. 17b ust 1. ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art 17f. dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.
Jednocześnie, zgodnie z art. 38eb ust. 4 ustawy o CIT przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się w szczególności: 1) jednostki liniowe zwiększające swobodę ruchu; 2) pozycjonery jedno i wieloosiowe; 3) tory jezdne; 4) słupowysięgniki; 5) obrotniki; 6) nastawniki; 7) stacje czyszczące; 8) stacje automatycznego ładowania; 9) stacje załadowcze lub odbiorcze; 10) złącza kolizyjne; 11) efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do:
a. nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów,
b. obsługi maszyn frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyobłarek.
Cytowane przepisy wskazują na katalog wydatków, których poniesienie uprawnia do skorzystania z ulgi na robotyzację. W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając powyższe regulacje, przedstawione przez niego wydatki uzasadniają możliwość zakwalifikowania ich do ulgi, z następujących względów:
Oprogramowanie - W ramach realizowanego Projektu, Wnioskodawca wraz z Wózkami Automatycznymi nabył Oprogramowanie, które umożliwia integrację Systemu zarządzania magazynem, urządzeń peryferyjnych i floty Wózków Automatycznych. Pakiet Oprogramowania zarządza zautomatyzowanymi operacjami i zapewnia, że flota Wózków Automatycznych realizuje zlecenia transportowe. Oprogramowanie to działa samodzielnie lub jako warstwa komunikacyjna z Systemami zarządzania magazynem. Oprogramowanie zawierać będzie pakiet funkcji podstawowych do obsługi Wózków Automatycznych. W zakresie zarządzania ruchem, Oprogramowanie umożliwia przede wszystkim:
• Trasowanie statyczne - co oznacza, że trasa którą porusza się Wózek Automatyczny jest ustalana w momencie gdy pojazd otrzyma zamówienie, według kryterium odległości,
• Alokację statyczną pojazdu - przy alokacji statycznej, gdy tylko jeden z Wózków Automatycznych jest dostępny (np. zakończy wykonywanie poprzedniego zamówienia lub zakończy ładowanie akumulatora) system sprawdza kolejki zamówień i przydziela zamówienie z początku kolejki kolejnemu Wózkowi Automatycznemu.
• Zapobieganie blokadom - funkcjonalność polega na takim sprzężeniu ruchów poszczególnych Wózków Automatycznych, by nie uległy one zablokowaniu podczas pracy;
• Integrację urządzeń l/O do zarzadzania ruchem - integracja z urządzeniami 1/0 umożliwia wykonywanie dodatkowych czynności, takich jak np. otwieranie lub zamykanie bram, wymianę komunikatów między przenośnikami, alarmowanie przeciwpożarowe lub inne rozwiązania potrzebne do sprawnego zarzadzania ruchem.
Dzięki korelacji Wózków Automatycznych i Oprogramowania, Wózki te są automatycznie sterowane. System zarządzania produkcją definiuje miejsce odkładcze. Dodatkowo urządzenie realizuje funkcję kolejkowania - priorytetyzacji, tak aby wybór czynności do realizacji zapewnił optymalizację czasu i płynność procesu magazynowego.
W ocenie Wnioskodawcy Oprogramowanie które nabył Wnioskodawca będzie zatem wydatkiem, o którym mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT, tj. systemem służącym do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych (tu Wózków Automatycznych).
Urządzenia dodatkowe - w ramach Projektu Wnioskodawca nabył także urządzenia peryferyjne względem Wózków Automatycznych, takie jak reflektory nawigacyjne, rozdzielnię 1/0 oraz stacje ładowania automatycznego. Urządzenia te, w ocenie Wnioskodawcy stanowią koszt związany z robotyzacją albowiem wpisują się one w definicje następujących urządzeń peryferyjnych:
a) stacje automatycznego ładowania (art. 38eb ust. 4 pkt 8)
b) stacje załadowcze lub odbiorcze (transportery z których wózki odbierają palety) - art. 38eb ust. 4 pkt 9)
c) efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do ładowania i rozładowywania (art. 38eb ust. 4 pkt 11 lit. a))
Ponadto, w zakresie reflektorów nawigacyjnych, należy wskazać, że są to urządzenia, które umożliwiają skanerowi na Wózku Automatycznym określenie pozycji na podstawie odległości od reflektorów, co powoduje, że kwalifikuje się ono jako urządzenie służących do zdalnego monitorowania Wózków Automatycznych (ich pozycji), tj. że mieści się w definicji, o której mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1) lit d ustawy o CIT.
Wdrożenie - Projekt związany z zakupem Wózków Automatycznych i Jego wdrożenie objął także czynności projektowe i implementujące obejmujące m.in.:
- Zarządzanie projektem,
- Analizy i projekt koncepcyjny,
- Warsztaty i symulacje,
- Przygotowanie specyfikacji i projektu szczegółowego,
- Instalacją, rozruch pojazdów, dostosowanie layoutu,
- Konfiguracje systemów, komunikacja infrastruktury komunikacyjnej,
- Analizę bezpieczeństwa i ryzyka,
- Produkcję testową dostosowanie wydajność testy akceptacyjne/odbiorcze,
- Dokumentację systemu,
- Szkolenia dla użytkowników.
W ocenie Wnioskodawcy poniesienie tego kosztu było bezpośrednio związane z nabyciem Wózków Automatycznych i przede wszystkim zmierzało do zapewnienia, że podstawowa funkcja Wózków, polegająca na automatyzacji procesów zachodzących u Wnioskodawcy uwzględni istniejące u Wnioskodawcy uwarunkowania lokalizacyjne architektoniczne i logistyczne. Z tego względu dostosowanie odpowiednich urządzeń, ich konfiguracja, oraz odpowiednie zorganizowanie ich pracy, rozumiane jako wdrożenie było niezbędne dla jego prawidłowego uruchomienia i wykorzystania Wózków Automatycznych. Powyższe, zyskuje także na znaczeniu mając na względzie, że system zarządzający Wózkami Automatycznymi jest także sprzężony z Systemem wewnętrznym do zarządzania przedsiębiorstwem jaki został implementowany u Wnioskodawcy. System zarządzania produkcją definiuje miejsce odkładcze i uzyskuje informację zwrotną dotyczącą umiejscowienia ładunku, co w dalszej kolejności ma wpływ na przepływ danych w całym procesie produkcyjnym i magazynowym. Z uwagi na powyższe, zaprojektowanie i wdrożenie systemu pracy Wózków Automatycznych, oprogramowania i innych urządzeń, w tym przy uwzględnieniu konieczności ich skorelowania z Systemem Wnioskodawcy i infrastrukturą, było niezbędnym elementem prawidłowego użytkowania Wózków Automatycznych przez Wnioskodawcę. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy koszt ten również powinien podlegać odliczeniu, Wnioskodawca wskazuje również, że koszt wdrożenia uznany został za kwalifikowany do odliczenia w ramach ulgi na robotyzację np. w interpretacji z dnia z dnia 9 września 2022 r 0111-KDIR1- 2.4010.120.2022.2.AW.
W efekcie, w ocenie skarżącej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego dopuszczalne jest przyjęcie że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z zakupem oprogramowania, urządzeń dodatkowych oraz koszty zaprojektowania i wdrożenia Wózków Automatycznych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poniesione w roku podatkowym na robotyzację a w konsekwencji, że poniesienie związanych z tym wydatków będzie uprawniało Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 kwoty stanowiącej 50% tego kosztu uzyskania przychodu poniesionego na robotyzację.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny"), w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2023 r., , na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., powoływanej także jako "O.p."). uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ interpretacyjny wskazał, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz 2105 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Należy do nich m.in. tzw. "ulga na robotyzację" mająca na celu zachęcenie polskich przedsiębiorstw do unowocześnienia procesów produkcyjnych, promocji rozwoju robotyzacji przemysłowej i wsparcie transformacji cyfrowej. Regulacje dotyczącą tej ulgi zawiera dodany do ustawy o CIT art. 38eb.
Zdaniem Dyrektora KIS skarżąca spółka nie ma możliwości skorzystania z ulgi na robotyzację, o której mowa w przepisie, gdyż podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W art. 38eb ust. 2 ustawy o CIT wymieniono jakie wydatki zalicza się do wydatków na robotyzację, są to m.in. koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych, maszyn i urządzeń peryferyjnych, koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do prawidłowego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych, koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów i innych środków trwałych itp. Zdefiniowano pojęcie robota przemysłowego a także określono co należy rozumieć przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych. Dyrektor przytoczył te zapisy w zaskarżonej interpretacji. Nadto organ interpretacyjny zwrócił uwagę, ze stosownie do art. 38eb ust. 5 ustawy o CIT, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r. Dyrektor powołał się również na art. 18d ust. 5 i ust. 6 ustawy o CIT.
Zdaniem Dyrektora, z uwagi na opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że roboty będące przedmiotem wniosku, wykorzystywane w procesie logistyczno-magazynowym, nie będą wypełniały definicji zawartej w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT ponieważ nie będą wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych, które zostały w tym przepisie szczegółowo zdefiniowane. W szczególności, z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że za robota przemysłowego uznaje się taką maszynę, która powinna mieć zastosowanie przemysłowe. W przepisach dotyczących ulgi na robotyzację, jak i w pozostałych przepisach ustawy o CIT nie zostało zdefiniowane wyrażenie "dla zastosowań przemysłowych", zaś z definicji zrekonstruowanych na podstawie Słownika PWN, Encyklopedii PWN, Wielkim słowniku języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN wynika, że przez przemysł rozumie się najczęściej działalność polegającą na wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów). Dlatego roboty wykorzystywane w celach magazynowych oraz przemieszczania towarów w magazynach przemysłowych (na potrzeby składowania i dystrybucji wyprodukowanych towarów) oraz w magazynach, hurtowniach i centrach dystrybucyjnych (odrębnych od zakładów przemysłowych) nie będą spełniały definicji robota przemysłowego określonej w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ nie będą wykorzystywane "dla zastosowań przemysłowych" (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów), a tym samym nie będą mogły skorzystać z ulgi na robotyzację – stwierdził organ interpreacyjny. W przypadku ulgi na robotyzację pojęcia "przemysł" oraz "zastosowania przemysłowe" powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję. Ten sposób rozumienia jest wynikiem obowiązku stosowania dorobku prawnego, wyszczególnionego przez Dyrektora.
Według Dyrektora, koncepcja przepisu art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT nie zostanie przez Państwa zrealizowana w sytuacji, gdy zakupione roboty nie będą wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych, o których mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT. Opisane we wniosku roboty, nie można uznać za roboty wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych, ponadto sama Skarżąca wskazuje, iż będą wykorzystywane w procesie logistyczno- magazynowym, zatem Spółka nie będzie mogła skorzystać z ulgi na robotyzację. Stąd poniesione przez Spółkę wydatki związane z zakupem oprogramowania, urządzeń dodatkowych oraz koszty zaprojektowania i wdrożenia Projektu związanego z zakupem Wózków Automatycznych, także nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację a w konsekwencji, ich poniesienie nie będzie uprawniało Spółkę do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 kwoty stanowiącej 50% tego kosztu uzyskania przychodu poniesionego na robotyzację.
Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i w skardze z 3 lutego 2023 r. wniesionej do tutejszego sądu zakwestionowała w całości interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 stycznia 2023 r. wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 38eb ust. 1 i 3 ustawy o CIT, przez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że:
a) roboty wykorzystywane w celach magazynowych oraz przemieszczania towarów w magazynach przemysłowych (na potrzeby składowania i dystrybucji wyprodukowanych towarów) oraz w magazynach, hurtowniach i centrach dystrybucyjnych (odrębnych od zakładów przemysłowych) nie będą spełniały definicji robota przemysłowego określonej w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ nie będą wykorzystywane "dla zastosowań przemysłowych" (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów), a tym samym nie będą mogły skorzystać z ulgi na robotyzację, podczas gdy organ bezzasadnie pominął, że proces magazynowania wyrobów gotowych (i powiązany z nim proces przygotowania do dystrybucji), jest bezpośrednio związany z prowadzonym procesem produkcyjnym, a w konsekwencji stanowi jego część, co przemawia za uznaniem, że proces ten ma charakter przemysłowy;
b) przez robota przemysłowego rozumie się maszynę, która jest przez podatnika w momencie skorzystania z ulgi wykorzystywana dla zastosowań przemysłowych, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika, że "przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych a zatem z perspektywy kwalifikacji do definicji robota przemysłowego znaczenie ma posiadanie przez urządzenie właściwości umożliwiających jego zastosowanie do celów przemysłowych a nie sposób jego wykorzystania w dacie skorzystania z preferencji podatkowej;
— co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania, że poniesione przez Skarżącą wydatki związane z zakupem Wózków Automatycznych, oprogramowania, urządzeń dodatkowych oraz koszty zaprojektowania i wdrożenia Projektu związanego z zakupem Wózków Automatycznych, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację a ich poniesienie nie będzie uprawniało Skarżącej do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 kwoty stanowiącej 50% tego kosztu uzyskania przychodu poniesionego na robotyzację.
W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Jej zdaniem, głównym celem wprowadzonych przepisów dotyczących ulgi na robotyzację miało być wspieranie działań podatników ukierunkowanych na automatyzację i unowocześnianie procesów produkcyjnych. Jednocześnie, w treści wspomnianych regulacji brak jest jakichkolwiek ograniczeń odnoszących się do rodzaju działalności w ramach której skorzystanie z preferencji podatkowej może być wykorzystywane. Tymczasem, ze stanowiska Dyrektora KIS wynika wyraźne zawężenie prawa do skorzystania z ulgi wyłącznie do bezpośrednich procesów produkcyjnych, niezależnie od ich związku z samą produkcją w ramach jednego zakładu produkcyjnego. Skarżąca w toku prowadzonej przez nią działalności podejmuje działania zmierzające do wytwarzania produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych. Tym samym, Skarżąca prowadzi działalność o charakterze przemysłowym - zgodnie z treścią powołanych przez organ i zacytowanych powyżej definicji. Zdaniem Skarżącej, działanie wózków automatycznych w przedsiębiorstwie Skarżącej wypełnia znamiona transportu wewnętrznego, będącego częścią procesu produkcji. Jednocześnie, sposób ich działania wiąże się także bezpośrednio z procesem składowania, który również jest częścią procesu produkcji. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że magazynowanie produktów Skarżącej odbywa się na terenie centrum logistycznego. Obiekt ten jest bowiem własnością Skarżącej a jego rola skupia się na składowaniu produktów wytworzonych przez Skarżącą, zaś ze względu na dużą powierzchnię magazynową ma także na celu zachowanie pełnej przepustowości w zaopatrywaniu rynku w produkty Skarżącej, oraz umożliwienie zoptymalizowania i rozłożenia w czasie procesu produkcji. Stąd nie sposób uznać, że sposób wykorzystania przez Skarżącą nabytych maszyn nie ma charakteru przemysłowego. Skarżąca powołała się na art. 38eb ust.3 ustawy o CIT, z którego wynika, że: "Przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych Opierając się na literalnym brzmieniu przepisu wskazać należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy urządzenie, by mogło zostać zakwalifikowane jako robot przemysłowy musi posiadać właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych. Z treści przywołanej regulacji nie wynika zatem, że musi ono na moment skorzystania z prawa do odliczenia być wykorzystywane w ramach zastosowań przemysłowych, ale że musi mieć właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla takiego zastosowania. Stąd, w ocenie Skarżącej, nabywane przez nią wózki automatyczne mogą służyć wszelkiego rodzaju automatyzacji procesów transportowych, pod warunkiem jedynie, że transportowana będzie jednostka w postaci palety typu Euro - bez znaczenia jednak pozostaje rodzaj transportowanego surowca i miejsce w jakim transport się odbywa (hala produkcyjna czy hala magazynowa) - o ile pozwala na to infrastruktura i oprogramowanie.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza do ustalenia, czy nabyte przez skarżącą Wózki Automatyczne wpisują się w definicję robota przemysłowego, o której mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji – czy wydatki poniesione na zakup przedmiotowych wózków (oraz wydatki związane z zakupem oprogramowania, urządzeń dodatkowych oraz koszty zaprojektowania i wdrożenia) będą stanowić koszt uzyskania przychodu poniesiony na robotyzację i skarżąca będzie uprawniona do odliczenia, o którym mowa w powołanym przepisie art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT.
W ocenie skarżącej spółki zakupione przez nią Wózki Automatyczne wpisują się w definicję robota przemysłowego, o której mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatek na ich zakup, a także na zakup oprogramowania, urządzeń dodatkowych oraz koszty zaprojektowania i wdrożenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację. Zatem – stwierdziła skarżąca – poniesienie wskazanych wydatków będzie ją uprawniało do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT kwoty stanowiącej 50% tego kosztu uzyskania przychodu poniesionego na robotyzację. W ocenie skarżącej spółki zakupione przez nią Wózki Automatyczne wpisują się w definicję robota przemysłowego, o której mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT.
Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie przedmiotowe Wózki Automatyczne nie spełniają definicji robota przemysłowego, o której mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT. Dyrektor KIS wywiódł z definicji robota przemysłowego, taki warunek, że winna to być maszyna, która ma zastosowanie przemysłowe. Przy czym – zdaniem organu interpretacyjnego – za przemysł należy rozumieć działalność polegająca na wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów). W związku z powyższym, ponieważ zakupione przez skarżącą Wózki Automatyczne będą wykorzystywane w procesie logistyczno – magazynowym i nie można ich uznać za roboty wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych, skarżąca nie będzie mogła skorzystać z ulgi na robotyzację.
W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce. Zauważyć również należy, że problem o zbliżonym charakterze był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, m. in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 119/23, zakończonej wyrokiem z 12 lipca 2023 roku. W dalszej części niniejszego uzasadniania sąd posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniu, przyjmując ją za własną.
Przechodząc do ram prawnych rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
W myśl art. 38eb ust. 2 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:
1) koszty nabycia fabrycznie nowych:
a) robotów przemysłowych,
b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,
c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),
d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,
e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;
2) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;
3) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;
4) opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.
W myśl art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:
1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;
2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;
3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;
4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.
Wreszcie, trzeba zwrócić uwagę, że w art. 38eb ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT wskazuje się, że przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się w szczególności efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do:
a) nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów,
b) obsługi maszyn: frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek, wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyoblarek.
Zdaniem sądu, w świetle treści powołanych przepisów, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie ma podstaw do uznania, że zakupione przez skarżącą Wózki Automatyczne nie będą wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych.
Sąd nie zgadza się z Dyrektorem KIS, że w zawartym w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT wyrażeniu "dla zastosowań przemysłowych" mieszczą się tylko czynności dotyczące – jak to przedstawił organ – bezpośredniej produkcji, polegającej na "wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów)". W ocenie sądu nie ma podstaw do uznania, że pojęcie "zastosowanie przemysłowe" winno być odnoszone wyłącznie do etapu ścisłej produkcji (wytwarzania towarów) i nie obejmuje procesów zachodzących po wyprodukowaniu towaru, umożliwiających wejście towaru do obrotu.
Organ interpretacyjny wskazuje, że ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji. Na tym argumencie buduje twierdzenie o potrzebie zawężenia interpretacji, zawartego w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych", do wąsko rozumianej produkcji, czyli samego wytwarzania towarów, z pominięciem wszelkich działań następczych.
Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentuje się koncepcję, iż przepisy o zwolnieniach, ulgach czy przywilejach podatkowych muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej, czyli zgodnie z literalnym brzmieniem danego przepisu.
Powyższe wynika z tego, że z jednej strony, w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Przywileje podatkowe jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, czyli bez przekraczania językowego znaczenia przepisu.
Należy jednak zaakcentować – czego organ już nie zauważa - że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej, czyli nie mogą być rozumiane węziej niż wynika to z językowego brzmienia przepisu. Owszem, jak przed chwilą wskazano, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz należy zauważyć, że z drugiej strony, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 208).
Biorąc zatem pod uwagę oba argumenty, formułuje się twierdzenie, że przepisy o przywilejach podatkowych - jako stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej (wyroki NSA z: 2 lutego 2021 r., II FSK 2383/18; 6 października 2020 r., II FSK 998/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2644/19; 19 lutego 2019 r., II FSK 622/17; 24 września 2003 r., III SA 2667/01; 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08; 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11; 17 października 2018 r., II FSK 2902/16). To oznacza, że należy je poddawać interpretacji ścisłej, innymi słowy rygorystycznej lub dosłownej. Sąd podkreśla, że poddanie interpretacji ścisłej nie oznacza interpretacji zawężającej (jak to uczynił organ), lecz interpretacji dosłownej, czyli respektującej literalne brzmienie przepisu.
Na gruncie niniejszej sprawy należy zatem mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisów statuujących tzw. ulgę na robotyzację (art. 38eb ustawy o CIT). Ma to istotne znaczenie, ponieważ stanowisko organu w istocie zmierza do nadania spornej regulacji wykładni zawężającej (do zawężenia językowego znaczenia regulacji) poprzez wprowadzenie do art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT treści (warunku), której ten przepis nie zawiera. Ten przepis odnosi się bowiem, wbrew argumentacji organu, do robotów mających właściwości "dla zastosowań przemysłowych", a więc ogólnie:
- do produkcji towarów, rozumianej jako cały proces produkcyjny, czy cykl produkcyjny,
- a nie zaś, tylko do "bezpośredniej produkcji", rozumianej jako wąski etap wytwarzania towaru.
Sąd zgadza się z organem, że właściwości robota "dla zastosowań przemysłowych" należy odnosić do procesów produkcyjnych. Pojęcie "dla zastosowań przemysłowych" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, a więc dla jego wyjaśnienia należy posłużyć się definicjami słownikowymi. Organ zasadnie przytoczył definicje pojęcia "przemysł", z których wynika, że jest to:
- produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych (Słownik PWN);
- ekonomiczny dział nierolniczej produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w dobra zaspokajające potrzeby ludzi jest prowadzone w dużych rozmiarach, przy zastosowaniu podziału pracy i przy użyciu maszyn [do przemysłu nie zalicza się rzemiosła i budownictwa] (Encyklopedia PWN);
- działalność polegająca na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych (Wielki słownik języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN).
To, że "zastosowanie przemysłowe", o którym mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT dotyczy produkcji towarów znajduje potwierdzenie w innych częściach tej regulacji. W art. 38eb ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT jest bowiem mowa o "procesach produkcyjnych podatnika", czy "projektowaniu produktów", a w punkcie 4 o "cyklu produkcyjnym".
Jednakże w ocenie sądu, wbrew stanowisku organu, z literalnego znaczenia wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych" nie wynika, że należy z niego wyłączyć wszelkie czynności choć następcze, to jednak konieczne z punktu widzenia przeprowadzenia procesu czy cyklu produkcyjnego towaru.
W tym zakresie Sąd podziela stanowisko skarżącej i zgadza się z argumentem, że proces magazynowania wytworzonych przez skarżącą towarów jest etapem całego procesu produkcyjnego i jest nierozerwalnie związany z procesem produkcyjnym. Wydzielenie z produkcji przemysłowej procesu składowania i przechowywania wytworzonego towaru ma charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistości procesu produkcyjnego. W gospodarce etap logistyki produktu po jego wytworzeniu oraz etap pakowania mają kluczowe znaczenie z perspektywy opłacalności i efektywności kosztowej prowadzonej działalności. Uznanie tego etapu produkcji za etap niestanowiący etapu przemysłowego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.
Zdaniem sądu, procesy produkcyjne mają na celu nie tylko bezpośrednie wykonanie produktu – do czego ogranicza się stanowisko organu, ale również obejmują dalsze etapy, nawet między magazynem materiałów, a magazynem wyrobów gotowych wraz z różnorodnymi, zachodzącymi w tym okresie, procesami produkcyjnymi. Nie ma podstaw, aby bez wyraźnego zawężenia przez prawodawcę językowego znaczenia pojęcia "dla zastosowań przemysłowych", nie przyjmować, że na proces produkcyjny przedsiębiorstwa składa się całość wykonania produktu od etapu odebrania materiałów z magazynu materiałów i surowców, poprzez transport, produkcję, kontrolę jakości oraz pakowanie.
W okolicznościach niniejszej sprawy, z treści interpretacji indywidualnej wynika, że w ocenie organu interpretacyjnego procesem produkcyjnym jest samo wytworzenie (i "zapakowanie") przez skarżącą farb i lakierów. Zdaniem Sądu, ten konkretny opisany we wniosku o wydanie interpretacji proces produkcyjny obejmuje również etap paletowania, owijania i etykietowania gotowych wyrobów, jak też przemieszczenia ich na odpowiednie miejsce ich docelowego magazynowania i przechowywania. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora KIS, że roboty (Wózki Automatyczne) wykorzystywane w celu transportowania palet z gotowymi produktami z automatycznych owijarek w określone miejsce w magazynie nie mają właściwości dotyczących produkcji, lecz tylko etapu poprodukcyjnego, w sytuacji gdy gotowym wyrobem przeznaczonym do dystrybucji klientom są ułożone na paletach pojemniki farb i lakierów, odpowiednio zapakowane i przygotowane do transportu.
Zdaniem sądu, opisane w stanie faktycznym wniosku czynności Wózków Automatycznych pozostają w ścisłym związku z procesem wytworzenia farb i lakierów. Jest to związek o charakterze czasowo-przestrzennym oraz technologicznym.
Skarżąca wskazała we wniosku, że zakupione przez nią Wózki Automatyczne służ automatyzacji transportu palet z wyrobami gotowymi przygotowanymi do wysyłki. Transportowane są wyprodukowane przez skarżącą wyroby (przygotowane pod wysyłkę) ze zrobotyzowanych miejsc owijania i etykietowania palet automatycznych do strefy wysyłkowej. Za pomocą stosownego oprogramowania Wózek Automatyczny odbiera ładunek z miejsca wyznaczonego przez działający u skarżącej system zarządzania przedsiębiorstwem i ładunek ten transportuje. Następnie Wózek Automatyczny odkłada paletę w ściśle określonym miejscu i "wysyła" informację do Systemu skarżącej spółki i tym samym otrzymuje status gotowości do kolejnej misji transportowej – wyjaśniono we wniosku. Przedmiotowe Wózki Automatyczne mają zastosowanie przemysłowe realizując funkcję transportową transportu wewnętrznego na etapie procesu technologicznego skarżącej spółki, związanego z transportowaniem palet z wytworzonymi produktami z automatycznych owijarek na miejsce docelowe w magazynie. Zaznaczyć przy tym należy, że system zarządzający Wózkami Automatycznymi jest także sprzężony z systemem wewnętrznym do zarządzania przedsiębiorstwem jaki został implementowany w skarżącej spółce. Sąd zgadza się ze skarżącą, że jako podmiot prowadzący działalność produkcyjną, w ramach tej działalności, skarżąca musi mieć zorganizowaną przestrzeń do składowania i przechowywania wyprodukowanych towarów. Nie ma przy tym znaczenia – jak zasadnie podnosi skarżąca – że składowanie wyprodukowanych przez nią towarów odbywa się na terenie centrum logistycznego. Jest to bowiem obiekt stanowiący własność skarżącej, a towary w nim składowane zostały wytworzone przez skarżącą. Zatem centrum logistyczne służy wyłącznie zaspokojeniu potrzeb skarżącej związanych z przechowywaniem towarów wyprodukowanych w procesie wytwórczym i jest elementem całego procesu produkcji. Podkreślić należy, że magazyny (centrum logistyczne) wykorzystywane jest przez skarżącą do przechowywania towarów nie zakupionych od producenta, lecz towarów wyprodukowanych przez samą skarżącą. Dlatego wykorzystywane dla potrzeb transportu i przechowywania Wózki Automatyczne są robotami "dla zastosowań przemysłowych". Trudno bowiem sobie wyobrazić, że skarżąca – jako producent – w żaden sposób nie organizuje procesu przechowania wyprodukowanych towarów, że są one składowane w sposób chaotyczny i nieuporządkowany w samej hali produkcyjnej. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie można również zakładać, że skarżąca będzie produkować w danym okresie tylko taką ilość towarów, że nie będzie konieczne choćby czasowe ich przechowanie.
Przeciwko zaprezentowanej przez organ wykładni przemawiają też racje zaczerpnięte z wykładni systemowej.
Po pierwsze, w samym ust. 3 art. 38eb ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że robotem jest maszyna, która usprawnia "procesy produkcyjne podatnika" w szczególności połączona z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów (pkt 2) oraz maszyna, która jest zintegrowana z innymi maszynami "w cyklu produkcyjnym podatnika" (pkt 4). Ustawodawca mówi więc w omawianym kontekście o "procesie produkcyjnym" oraz "cyklu produkcyjnym podatnika", co ma znaczenie oczywiście szersze, aniżeli oferowane przez organ rozumienie tego przepisu, ograniczone do "bezpośredniej produkcji", "ścisłej produkcji", czy "wytwarzania" towaru.
Po drugie, jak wynika z treści art. 38eb ust. 4 ustawy o CIT, przepis ten przewiduje możliwość objęcia ulgą na robotyzację również kosztów urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych, w tym obejmujących m.in. (punkt 11 lit. a.) efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do: nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów.
Sąd podkreśla, że według ww. przepisu sporna ulga podatkowa obejmuje również koszty urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych, w tym obejmujących takie etapy produkcji jak: przenoszenie i montaż, ładowanie i rozładowanie, pakowanie, gwożdżenie, paletyzację i depaletyzację, sortowanie, mieszanie, testowanie oraz wykonywanie pomiarów. Są to zatem czynności ewidentnie wykraczające poza etap ścisłego wytwarzania towaru, a dotyczące również dokładnie takich czynności, które zostały opisane w stanie faktycznym wniosku (przenoszenie butelek, paletyzacja).
Analizowana w tym miejscu treść art. 38eb ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT jednoznacznie podważa zatem prawidłowość zaprezentowanej przez organ wykładni art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT. Te dwie jednostki redakcyjne tego samego przepisu pozostają bowiem z związku, tworzą funkcjonalną całość i interpretacja jednego z nich, nie może pomijać treści drugiego. Trudno zaakceptować wniosek, że z ulgi na robotyzację zostały wyłączone roboty przemysłowe służące procesowi wewnętrznego (w ramach zakładu produkcyjnego skarżącej) transportowania wytworzonych towarów (jak twierdzi organ - jako niemające zastosowań przemysłowych) i równocześnie z ulgi tej mogły (wprost na podstawie art. 38eb ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT) korzystać efektory końcowe do takich robotów (służące np. paletyzacji i depaletyzacji, czy ładowania i rozładowania).
Końcowo należy również wskazać, że stanowisko organu wyrażające zawężającą wykładnię art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT w zakresie pojęcia "dla zadań przemysłowych" nie daje się obronić z punktu widzenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.).
Wyjaśnienia należytego rozmienia tej zasady dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (OTA-A 2018/2, pkt 4.3.). Przestrzeganie tej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Trybunał wskazał, że - jak powszechnie przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej - wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy:
1) językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym,
2) systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które - w razie wieloznaczności językowej - przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt poziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy), oraz
3) funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości i celów prawodawcy.
Trybunał zauważył, że aplikacja wymienionych trzech zestawów dyrektyw wykładni skutkuje - niejako z założenia - eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. W konsekwencji, przyjmowane niekiedy zapatrywanie, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą.
Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:
1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,
2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.
W sprawie niniejszej, zawężając językowe znaczenie wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych" organ interpretacyjny przyjął rezultat interpretacyjny art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, który był niekorzystny dla podatnika. Uczynił to, pomimo tego, że możliwy był do uzyskania inny rezultat interpretacyjny tego przepisu, nie zawężający jego brzmienia, taki jaki został zaproponowany przez skarżącą i zaaprobowany przez sąd.
Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że organ dopuścił się naruszenia art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu. Z tego powodu zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.