III SA/Wa 613/24

III SA/Wa 613/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-09-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-03-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /przewodniczący/
Hanna Filipczyk
Marta Sarnowiec-Cisłak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 12 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.
W treści wniosku wyjaśniono, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi związane z dystrybucją i obrotem energii elektrycznej wyłącznie na terenie kraju.
W dniu 17 października 2022 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 października 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej w 2023 roku w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej (Dz. U. z 2022 r., poz. 2127 ze zm.; dalej także: ustawa z dnia 7 października 2022 r.), a w dniu 4 listopada 2022 r. ustawa z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku (Dz. U. z 2022 r., poz. 2243 ze zm.; dalej także: ustawa z dnia 27 października 2022 r.).
Wnioskodawca posiada status "podmiotu uprawnionego", o którym mowa w ww. ustawach (odpowiednio art. 2 ust. 2 i art. 3 ust. 1), który stosuje cenę maksymalną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, przyłączonymi do sieci dystrybucyjnej lub przesyłowej.
Podmiotom uprawnionym stosującym cenę maksymalną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, przysługuje z tego tytułu rekompensata, w kwocie stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną odniesienia, a ceną maksymalną, dla każdego punktu poboru energii.
Spółka, stosując art. 8 ustawy z dnia 7 października 2022 r. oraz art. 11 i 12 ustawy z dnia 27 października 2022 r. składa w wyznaczonych terminach wnioski o wypłatę zaliczek i rekompensat do Z. S.A. i po zatwierdzeniu ich przez Z. S.A. otrzymuje wskazane we wnioskach kwoty.
Na tle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zapytał:
Czy otrzymane przez Spółkę od Z. S.A. zaliczki i rekompensaty będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług? Czy otrzymane kwoty są kwotami brutto czy netto?
Zdaniem Strony, otrzymane od Z. S.A. zaliczki oraz rekompensaty nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług z uwagi na treść art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2022 r. Przepisy te przewidują bowiem, że kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2024 r., nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ, odwołując się do regulacji zawartych w art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w tym tez zawartych w wyrokach wydanych w sprawach C-573/18 i 574/18, C-151/13, C-144/02 i C-184/00, podkreślił, że dotacje wpływające bezpośrednio na cenę konkretnego towaru bądź usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Następnie Dyrektor KIS, po przeanalizowaniu unormowań przewidzianych w ustawie z dnia 7 października 2022 r. (art. 2 pkt 2, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 16 ust. 2) oraz ustawie z dnia 27 października 2022 r. (art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2), zwrócił uwagę, że ustawodawca, w celu ochrony zarówno podmiotów prywatnych, jak i publicznych przed wzrastającą ceną energii, zdecydował się na wprowadzenie w listopadzie 2022 roku, maksymalnych cen za energię, które obowiązują w 2023 roku i są niższe od cen energii na giełdzie. W myśl powyższych przepisów przedsiębiorstwu energetycznemu przysługuje z tego tytułu rekompensata ustalana na zasadach przewidzianych w ustawie.
W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że przekazywana przedsiębiorcy dokonującemu obrotu energią rekompensata, o której mowa w art. 12 ustawy z dnia 7 października 2022 r. oraz w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2022 r., stanowi dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę energii elektrycznej.
Dyrektor KIS zaakcentował, że ze sposobu wyliczenia rekompensaty przewidzianej w ww. ustawach dla podmiotów uprawnionych wynika, że rekompensaty te są związane z konkretnym świadczeniem (dostawa prądu dla określonych odbiorców uprawnionych) i mają bezpośredni wpływ na cenę realizowanych dostaw (mają na celu zniwelowanie skutków wzrastającej ceny energii elektrycznej i dostarczania energii elektrycznej poniżej stawek wolnorynkowych). Zatem otrzymywana zaliczka, rekompensata w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy wypłaconą rekompensatą, a ostateczną wartością (ceną) sprzedanej energii elektrycznej.
Organ uznał jednocześnie, powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego i harmonizację na poziomie UE oraz art. 4 ustawy o VAT, że powołane przez Stronę przepisy (art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2022 r.) nie przesądzają o braku opodatkowania spornych kwot, gdyż regulacje zamieszczone poza ustawą o VAT nie mogą mieć charakteru decydującego w tej kwestii z uwagi na treść ww. art. 4.
W konsekwencji Dyrektor KIS wskazał, że zaliczki na poczet rekompensaty oraz rekompensata z tytułu ograniczenia cen energii elektrycznej - dostarczania energii elektrycznej poniżej stawek wolnorynkowych, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za dostawę towaru i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wysokość uzyskanego dofinansowania należy traktować jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.
W skardze do tut. Sądu Spółka domagała się uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) w związku z błędną interpretacją art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r., art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2022 r. w związku z art. 4, art. 5 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wydana interpretacja nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa, przez co narusza zasadę legalizmu;
II. błędną wykładnię art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r., art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2022 r. w związku z art. 4 ustawy o VAT prowadzącą do bezzasadnego uznania, iż otrzymane przez Skarżącą od Z. S.A. zaliczki i rekompensaty będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie otrzymane zaliczki i rekompensaty będą stanowiły kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny;
III. błędną wykładnię art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącą do bezpodstawnego uznania, iż otrzymane przez Skarżącą zaliczki i rekompensaty będą stanowić dotację bezpośrednio wpływającą na wartość cen energii elektrycznej jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za dostawę towarów i będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) - Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r., art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2022 r. w związku z art. 4 ustawy o VAT, a także art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz uchybienia o charakterze procesowym, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sformułowane zarzuty pozwoliły na rozstrzygnięcie zagadnienia interpretacyjnego, które dotyczyło opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaliczek i rekompensat otrzymywanych przez przedsiębiorstwo energetyczne na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 7 października 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej w 2023 roku w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej oraz w ustawie z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku.
Jak wyjaśniła Spółka posiada ona status podmiotu uprawnionego - w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2022 r. - i jest zobowiązana do stosowania określonych cen maksymalnych w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, przyłączonymi do sieci dystrybucyjnej lub przesyłowej. W związku z tym Skarżąca otrzymuje stosowne rekompensaty oraz zaliczki na poczet rekompensat, co szczegółowo regulują przepisy art. 12-26 (Rozdział 3 "Zasady i tryb przyznawania i wypłacania rekompensat") ustawy z dnia 7 października 2022 r. oraz art. 8-20 ustawy z dnia 27 października 2022 r.
W zawisłym przed tut. Sądem sporze odnoszącym się do opodatkowania VAT przedmiotowych rekompensat/zaliczek należało w pełni podzielić stanowisko prezentowane przez Spółkę z uwagi na jednoznaczną treść regulacji zawartych w ww. ustawach. W obydwu aktach prawnych, w ramach przepisów dotyczących rekompensat i zaliczek, przewidziano bowiem niemalże identycznie brzmiące rozwiązania rozstrzygające wprost tę kwestię. Otóż zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r.: "Kwoty rekompensat, o których mowa w art. 12, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, 974, 1137, 1301, 1488 i 1561)." Stosownie zaś do art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2022 r. (w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej z dniem 1 lipca 2024 r.): "Kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług."
Zdaniem Sądu, znaczenie cytowanych przepisów jest jasne i nie pozostawia wątpliwości co do intencji ustawodawcy, by kwoty rekompensat i zaliczek otrzymywanych przez przedsiębiorstwo energetyczne były wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyniki wykładni literalnej, które z perspektywy prawa podatkowego i samego podatnika odgrywają szczególnie istotną rolę, prowadzą w tym względzie do jednoznacznego wniosku o niedopuszczalności traktowania wypłacanych rekompensat (i zaliczek na ich poczet) jako dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, które w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Próba pominięcia unormowań zawartych w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2022 r. jest nie do pogodzenia z założeniem o racjonalności ustawodawcy i spójności systemu prawnego, które sprzeciwiają się takiemu odczytywaniu przepisów prawa, które czyniłoby je w istocie rozwiązaniami "martwymi", pozbawionymi jakiejkolwiek doniosłości prawnej.
Sąd nie podzielił przy tym argumentacji organu odwołującej się do treści art. 4 ustawy o VAT jako usprawiedliwienia dla odmowy zastosowania regulacji przewidzianych w ustawach z dnia 7 października 2022 r. i z dnia 27 października 2022 r. W świetle przywołanego w interpretacji indywidualnej art. 4 ustawy o VAT: "Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług."
Jak trafnie sygnalizowano już w orzecznictwie, na tle zbliżonego sporu interpretacyjnego, "ww. przepis nie znajduje odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT. W literaturze wskazuje się, że art. 4 ustawy o VAT powtarza w zakresie dotyczącym VAT brzmienie przepisu art. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Poszukując zatem wpierw genezy wprowadzenia ww. przepisu art. 8, wypada zauważyć, że w ówczesnej literaturze, komentując ten przepis, wskazywano na to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie stanowiła ani w teorii, ani w praktyce kontynuacji ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz.U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 ze zm.), wprowadziła bowiem do polskiego systemu prawnego nowy rodzaj podatku obrotowego. Podatek obrotowy ostatecznie przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 1996 r. Konsekwencją całkowitej utraty mocy obowiązującej przez ustawę o podatku obrotowym było wyeliminowanie zapisu jej dotyczącego w art. 8 ustawy VAT z 1993 r. Wskazywano, że dotychczasowe ulgi i zwolnienia udzielane na mocy odrębnych ustaw nie miały zastosowania do VAT i podatku akcyzowego. Jako przykład zastosowania przepisu podniesiono ulgi przysługujące na mocy ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). A zatem odnoszono się do ulg i zwolnień, które miały zastosowanie wcześniej do podatku obrotowego. (Dominik-Ogińska Dagmara (red.), Komentarz do niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, [w:] Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Komentarz WK 2016 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2016 r.)." (zob. tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1633/23, nieprawomocny).
Wykładnia art. 4 ustawy o VAT prezentowana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez organ jest zatem zbyt daleko idąca. Analizowany przepis ma charakter klauzuli generalnej stanowiącej wyraz powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz autonomii przepisów ustawy o VAT. Jednakże jego sens sprowadza się do tego, że ulgi i zwolnienia udzielone na podstawie innych ustaw, dotyczące innych (niż VAT) podatków, nie mogą z samej swej konstrukcji wpływać na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, WKP 2024, Lex/el. - uwagi do art. 4 ustawy o VAT).
Regulacja zawarta w art. 4 ustawy o VAT dotyczy zatem odmiennej sytuacji niż opisana przez Skarżącą. Jakkolwiek art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2022 r. ustanawiają określonego rodzaju preferencję podatkową w innym niż ustawa o VAT akcie prawnym, to nie może ulegać wątpliwości, że dotyczą one wprost podatku od towarów i usług (a nie innych podatków), gdyż bezpośrednio odwołują się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Tożsamy pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wyrażono w judykaturze, podkreślając, że wprowadzenie ulgi w podatku VAT, o jakiej mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2022 r., w innej ustawie niż ustawa o VAT, może co najwyżej świadczyć o braku uszanowania zasady kompletności regulacji prawnej w danej ustawie. Istotą art. 4 ustawy o VAT jest bowiem niemożność przenoszenia ulg i zwolnień przewidzianych w innych przepisach, co należy rozumieć jako niemożność stosowania ulg i zwolnień dotyczących innych podatków w obszarze opodatkowania VAT. Jednocześnie zasadnie zwrócono uwagę, że ze względu na rzeczywistą treść przedmiotowej regulacji, powinna być ona traktowana jako przepis prawa podatkowego współkształtujący elementy konstrukcyjne podatku - w tym przypadku podstawę opodatkowania (zob. wnioski wynikające z ww. wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1633/23, a także powołane tam orzecznictwo).
Dyrektor KIS błędnie zinterpretował zatem art. 4 ustawy o VAT, uznając, że przepis ten może stanowić podstawę odmowy uwzględnienia art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2022 r.
Sąd nie zgodził się również z zapatrywaniem, by kierunek rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego mógł być usprawiedliwiony "ścisłą harmonizacją na poziomie UE przepisów dotyczących VAT" (s. 10 i 11 interpretacji indywidulanej). Mimo iż znaczna część rozważań organu została poświęcona rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, na tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, to argument o potrzebie "ścisłej harmonizacji" nie został w istocie w żaden sposób rozwinięty. Z tego względu Sąd jedynie sygnalizacyjnie wskazuje, że dokonywanie wykładni prounijnej przepisów krajowych powinno się odbywać z poszanowaniem zakazu wykładni contra legem, czy też uwzględniać ryzyko pogorszenia sytuacji prawnej podatnika (zob. szerzej: R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Wolters Kluwer 2021, s. 117 i n. i s. 134 i n.). Uwagi te nabierają szczególnego znaczenia w sytuacji, w której organ interpretacyjny przyjmuje - wbrew jednoznacznym rozwiązaniom prawnym ustawodawcy krajowego - że strona ma obowiązek opodatkować otrzymywaną rekompensatę/zaliczkę podatkiem VAT, powołując się jedynie hasłowo na harmonizację w zakresie podatku od towarów i usług.
W świetle powyższych uwag Sąd ocenił jako uzasadniony zarzut naruszenia art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2022 r. w związku z art. 4 ustawy o VAT (pkt II petitum skargi).
Za nieusprawiedliwione należało jednakże uznać twierdzenie Skarżącej o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt I petitum skargi). Sam bowiem fakt, że Dyrektor KIS dokonał odmiennej niż Strona interpretacji przepisów prawa materialnego, nie przesądzał jeszcze o naruszeniu zasady legalizmu i zasady zaufania do organu interpretacyjnego.
Bezprzedmiotowe stały się natomiast rozważania na temat ewentualnego bezpośredniego wpływu rekompensat na cenę energii elektrycznej (pkt III petitum skargi). Ustalenie bowiem charakteru owych świadczeń (jako elementu ceny bądź dofinansowania do ogólnej działalności podatnika) pozostawało bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy wobec przyjęcia przez Sąd za prawidłowe stanowiska Skarżącej o wyłączeniu spod opodatkowania VAT uzyskiwanych rekompensat (i zaliczek na ich poczet) w oparciu o art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2022 r.
Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 200 i art. 209 powołanej ustawy.