III SA/Wa 610/26

III SA/Wa 610/26 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2026-06-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2026 poz 143
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi P sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2026 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.670.2025.1.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu 8 listopada 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm., dalej Uptu).
We wniosku Strona podała, że podstawowy zakres jej działalności obejmuje świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym udzielanie dostępu telekomunikacyjnego do lokalnej pętli abonenckiej operatorom telekomunikacyjnym na potrzeby sprzedaży usług szerokopasmowej transmisji danych. Spółka świadczy również usługi dostępu do kanalizacji oraz dzierżawy ciemnych włókien. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje rozszerzenia poprzez budowanie własnej sieci lub nabywanie podmiotów, które już ją posiadają.
W celu rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka prowadziła i prowadzi działania, w wyniku których nabywa udziały w innych spółkach prawa polskiego. Działania te mają na celu zwiększenie zasięgu dostępnej sieci światłowodowej oraz poszerzenie zakresu świadczonych usług (Strona nabywa udziały w spółkach, które posiadają aktywa w postaci sieci światłowodowej i co do zasady prowadzą działalność tego samego rodzaju co ona). Skarżąca planuje prowadzić takie działania także w przyszłości. W rezultacie tych działań powstała grupa kapitałowa, w ramach której pełni ona funkcję spółki dominującej, a pozostałe podmioty stanowią spółki zależne.
W celu umożliwienia rozwoju grupy kapitałowej, Spółka udziela finansowania spółkom zależnym w formie pożyczek. Spółka udzielała pożyczek w przeszłości, jak i zamierza kontynuować tę praktykę w przyszłości.
Umowy pożyczek zawierane są na czas określony, tj. od dnia zawarcia umowy do dnia płatności ostatniej raty pożyczki. Umowy mają charakter długoterminowy (okres przekraczający jeden rok), z możliwością wcześniejszej spłaty lub przesunięcia terminu spłaty na podstawie odrębnego porozumienia stron. Wynagrodzenie Spółki stanowi koszt pożyczki określony w umowie, naliczany za okres korzystania z kapitału (odsetki).
Spółka integruje działalność gospodarczą prowadzoną przez spółki zależne z własną działalnością tego samego typu (świadczenie usług telekomunikacyjnych). Integracja polega co do zasady na połączeniu Strony ze spółkami zależnymi, w którym Skarżąca występuje jako spółka przejmująca, ale może obejmować również inne modele współpracy w ramach grupy.
Spółka udziela pożyczek spółkom zależnym na cele finansowania ich bieżącej działalności gospodarczej w okresie pomiędzy nabyciem udziałów w danej spółce zależnej a konsolidacją działalności. Od momentu nabycia udziałów, do momentu połączenia (konsolidacji), potrzebny jest czas na przygotowanie do konsolidacji (pod kątem prawnym, operacyjnym, finansowym, etc.), natomiast nabywane spółki są w różnej kondycji finansowanej i zdarza się, że potrzebują finansowania na potrzeby prowadzenia bieżącej działalności. Strona jako właściciel, udziela takiego finansowania w formie pożyczek.
Udzielanie pożyczek nie stanowi jednego z obszarów podstawowej działalności Spółki, którym jest działalność na rynku usług telekomunikacyjnych. Skarżąca należy do grona kluczowych podmiotów działających na rynku infrastruktury telekomunikacyjnej w Polsce. Obecnie zasięg jego sieci obejmuje ponad 4,2 miliona gospodarstw domowych, z czego przeszło 1,2 miliona jest w zasięgu technologii światłowodowej. W perspektywie rozwojowej Spółka planuje objąć zasięgiem swojej sieci światłowodowej ponad 6 milionów gospodarstw domowych. Strona funkcjonuje jako operator hurtowy, zapewniając otwarty dostęp do swojej infrastruktury uczestnikom rynku usług detalicznych - zarówno największym ogólnopolskim operatorom takim jak [...] , [...] , [...] , [...] i [...], jak również lokalnym dostawcom usług.
Strona udziela pożyczek wyłącznie w celu zapewnienia finansowania spółkom zależnym do momentu konsolidacji ich działalności z działalnością Spółki, co nie stanowi jednego z podstawowych obszarów działalności gospodarczej Spółki, o których mowa wyżej. Warunki finansowania (wysokość należnego Spółce wynagrodzenie w postaci odsetek) są ustalane na poziomie rynkowym, niemniej celem udzielanego finansowania nie jest stricte osiągnie zysku z tych transakcji. Innymi słowy, model biznesowy Spółki nie zakłada osiągania zysku z tytułu finansowania udzielanego spółkom zależnym jako jednego z podstawowych obszarów działalności gospodarczej/inwestycyjnej Spółki, rozumiany jako prowadzenie działalności gospodarczej w obszarze udzielania finansowania. Spółka eliminuje wewnętrzne transakcje finansowe dla potrzeb zarządzania wartością Spółki. Finansowanie spółek zależnych przez w formie pożyczek wynika z ograniczeń wynikających w głównej mierze z umowy kredytu konsorcjalnego zawartej na potrzeby rozwoju działalności. Na gruncie umowy, spółki zależne od Strony ze względu na ograniczenia kwotowe oraz warunki zabezpieczeń są finansowane przez Stronę, w tym ze środków pozyskanych przez Skarżącą z tego kredytu.
Zasoby wykorzystywane przez Spółkę, w związku z udzielanym spółkom zależnym finansowaniem, są ograniczone, w szczególności udzielanie finansowania nie angażuje istotnie zasobów osobowych po stronie Skarżącej. Spółka nie zatrudnia pracowników dedykowanych wyłącznie do wykonywania czynności zawiązanych z udzielaniem pożyczek) ani nie korzysta z dedykowanych rozwiązań IT do zarządzania pożyczkami wewnątrzgrupowymi. Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości mogą nastąpić zmiany w strukturze zatrudnienia, w tym polegające na zatrudnieniu osoby odpowiedzialnej za funkcję skarbu w Spółce, które zadanie będzie obejmowała obsługę finansowania Spółki - zarówno z perspektywy finansowania pozyskanego przez Stronę (np. z tytułu kredytu wspomnianego konsorcjalnego), jak również z perspektywy udzielanych przez Spółkę pożyczek na rzecz spółek z grupy.
Do tej pory Strona udzieliła czterech pożyczek dwóm spółkom zależnym w okresie od początku 2023 r. do dnia przygotowania niniejszego wniosku. Wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielonych pożyczek (odsetki) stanowiło istotnie poniżej 1% obrotu VAT Spółki w roku 2025.
Jak dotąd Spółka nabyła udziały łącznie w czterech spółkach zależnych i połączyła się z trzema z nich. Obecnie, Spółka jest w trakcie kilku procesów transakcyjnych, po zakończeniu których Spółka będzie udzielała finansowania kolejnym spółkom zależnym. Skala aktywności Spółki w obszarze zakupu udziałów w spółkach z rynku zakłada nabywanie maksymalnie kilku spółek zależnych w skali roku.
Spółka nie wyklucza również, że może udzielać finansowania spółkom zależnym także w innej formie niż poprzez udzielanie pożyczek, które to formy udzielonego finansowania również mogą zwiększyć obrót Spółki z tytułu świadczenia usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT.
Spółka zakłada, że jest możliwe, że w przyszłości, po nabyciu kolejnych spółek zależnych, łączny obrót realizowany przez Spółkę z tytułu udzielonego finansowania mógłby istotnie przekroczyć obecny poziom (na moment przygotowania niniejszego wniosku). Taka sytuacja jak dotąd jeszcze nie wystąpiła, natomiast jeśliby do niej doszło w przyszłości, nie wynikałoby to z wolumenu (liczby) udzielonych pożyczek, co z ich wartości nominalnych, które przy akwizycjach większych podmiotów z rynku, mogą wymagać udzielenia im pożyczek na większe kwoty.
W związku z powyższym Strona zapytała, czy działalność polegająca na udzielaniu finansowania (pożyczek) spółkom zależnym, należy uznać za wykonywanie pomocniczych transakcji finansowych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 Uptu, a w konsekwencji obrót z tego tytułu nie powinien być przez Spółkę uwzględniany w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Uptu?
Na tak postawione pytanie Skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2026 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że wbrew twierdzeniom Strony pożyczki są elementem jej podstawowej działalności. Nie można bowiem uznać, że są to usługi przypadkowe i sporadyczne. Usługi udzielania przez pożyczek noszą cechy powtarzalności i choć może nie przynoszą one obecnie znacznych zysków (w stosunku do obrotu) w postaci odsetek, to niewątpliwie wpływają na rozwój grupy poprzez wsparcie spółek zależnych.
Zatem, usługi udzielania pożyczek stanowią/będą stanowiły stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności – wsparcia spółek zależnych.
DKIS podkreślił, że marginalne zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych oraz posiadanych środków i wyposażenia w stosunku do ww. usług udzielania pożyczek nie przesądza o ich pomocniczym charakterze, skoro są one nieodłączną częścią działalności głównej. Skoro za "pomocnicze" należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, to w przedmiotowej sprawie usługi udzielania przez pożyczek spółkom zależnym, będących konsekwencją świadomych działań w kierunku rozwoju grupy, które się powtarzają i będą się powtarzać, nie można uznać za transakcje dokonywane "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 Uptu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Strona zarzuciła DKIS naruszenie:
1. art. 90 ust. 1, 2 i 6 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 38 Uptu w zw. z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej Dyrektywa 112), poprzez przyjęcie, że pożyczki nie będą stanowiły transakcji finansowych o charakterze pomocniczym ze wszystkimi tego konsekwencjami, podczas gdy udzielanie tych pożyczek ma charakter incydentalny, uboczny oraz akcesoryjny względem zasadniczej działalności Spółki;
2. art. 120 § 1 oraz art. 121 4 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Op, poprzez nienależyte uzasadnienie oceny prawnej zawartej w interpretacji, dokonanie zmian w stanie faktycznym, pominięcie argumentacji Spółki.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Zważyć należy, że stosownie do treści art. 90 ust. 1 Uptu w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 Uptu).
Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 Uptu). Do tego obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (art. 90 ust. 6Uptu). W art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 41 Uptu ustawodawca wymienił, jako zwolnione z opodatkowania m.in. usługi udzielania pożyczek, udzielania poręczeń i gwarancji oraz transakcje w zakresie instrumentów finansowych.
Przepisy art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 Uptu stanowią implementację rozwiązań przyjętych obecnie w art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 112, który stanowi, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się (lit. b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi oraz (lit. c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.
Celem tego przepisu jest niewątpliwie pełna realizacja zasady neutralności opodatkowania i wykluczenie proporcjonalnego odliczenia VAT w sytuacji, gdy zasadniczo czynności pomocnicze (zwolnione od podatku) nie wywierają istotnego wpływu na działalność opodatkowaną podatnika. W przeciwnym razie doszłoby do zniekształcenia kwoty podatku naliczonego, gdzie znikomy z punktu widzenia całokształtu działalności gospodarczej obrót zwolniony z podatku ograniczałby w znacznej części prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1292/13, prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł bowiem do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to jednak świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale.
Pojęcie transakcji pomocniczych nie zostało zdefiniowane ani w Uptu, ani w w Dyrektywie 112.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2018 r., I FSK 1797/16 określenie "transakcje pomocnicze", użyte przez naszego ustawodawcę należy zinterpretować z wykorzystaniem tych elementów i zasad wykładni, które mogą przyczynić się do ustalenia jego znaczenia i do zrozumienia celu tego przepisu. Trzeba zatem wykorzystać to, że przepis ten jest implementacją do Uptu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112. Trzeba też skorzystać z wykładni językowej i historycznej, co nakazuje uwzględnienie faktu, iż do końca 2013 r. przepis krajowy posługiwał się określeniem "transakcje sporadyczne". NSA podkreślił, że w przepisach art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, w zależności od wersji językowej, występują określenia: "transakcji sporadycznej" i "transakcji okazjonalnej". Zachowanie zasad wykładni prounijnej wymaga zatem wykładni występującego w polskiej Uptu terminu "transakcje pomocnicze" z uwzględnieniem tych określeń.
Wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia tego pojęcia niewątpliwie dostarcza orzecznictwo TSUE. Zważyć przy tym należy, że dokonując analizy wyroków TSUE trzeba mieć na uwadze, że były to wyroki stanowiące odpowiedzi na zapytania zadane w konkretnych stanach faktycznych i siłą rzeczy do nich się odnoszą, co wynika wprost z postawionych w nich tez, w których Trybunał ocenił konkretne czynności podatników. Trudno przyjąć, że Trybunał zawarł w nich uniwersalną definicję usług "sporadycznych", "okazjonalnych", bo takie padają tam terminy. Jeśli zatem Trybunał uznał, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami, ponieważ stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu, to znaczy, że dokonał wykładni prawa unijnego pod kątem przedstawionego mu stanu faktycznego, formułując przy tym kryteria, które same w sobie wymagają dalszej wykładni. To samo dotyczy wyroku C-306/94, który odnosi się do lokat tworzonych na rachunek podatnika, a obejmujących środki wpłacane przez jego kontrahentów. Oczywiście są w tych wyrokach do wykorzystania elementy naprowadzające na prawidłowe rozumienie pojęcia "usługi sporadyczne", "okazjonalne". W każdej jednakże tego typu sprawie konieczna jest ocena warunków do uznania czynności za pomocniczą z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 18 października 2018 r., I FSK 1797/16).
Pogląd taki wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2016 r., I FSK 320/15 podnosząc, że mimo iż w cytowanych orzeczeniach TSUE sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ETS ustalona w sposób jednoznaczny. Każdorazowo bowiem Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik: VAT 2009, wydanie 6, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 Uptu). Analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017 r. I FSK 1877/15.
I tak we wspomnianym już wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) - Trybunał stwierdził, że transakcje pomocnicze nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.
Istotnym orzeczeniem Trybunału w zakresie rozumienia pojęcia transakcji pomocniczych jest też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM). W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że cechę pomocniczości na gruncie przepisów o VAT należy wiązać z ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że: (...) coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19 (2) Dyrektywy. Trybunał odniósł się również do innej okoliczności, która może wpływać na ocenę potencjalnie pomocniczego charakteru transakcji finansowych stwierdzając, że: (...) fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako transakcji incydentalnych. Zauważyć jednocześnie należy, że ze stanu faktycznego sprawy C-77/01 wynikało, iż podstawowa działalność podatnika mogła się okazać dochodowa jedynie w średnio - i długoterminowej perspektywie. Dokonując zatem analizy tego orzeczenia przez pryzmat jego znaczenia dla rozumienia zwrotu "transakcje pomocnicze" nie sposób jednak abstrahować od szczególnego stanu faktycznego, na tle którego ono zapadło. Podkreślić trzeba, że podstawowym przedmiotem wątpliwości sądu krajowego było to, czy przychód z transakcji pomocniczych może przewyższać przychód z działalności podstawowej, w sytuacji gdy spodziewany przychód z działalności podstawowej pojawić się miał w średnio - i długoterminowej perspektywie czasowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2016 r., I SA/Po 425/16). Ta okoliczność w sposób istotny odróżnia więc stan faktyczny w sprawie, na tle której wydał wyrok Trybunał i w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.
Z kolei w wyroku w sprawie C-174/08 Trybunał wskazał, że cel art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy polega na tym, by elementy określone w tym ustępie wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomościami lub finansami, które wykonywane są tylko okazjonalnie, to jest mają znaczenie jedynie drugorzędne i incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika.
W wyroku z 7 lipca 2017 r. III SA/Wa 1528/16 WSA w Warszawie wskazał, że wykładnia językowa pojęć "czynności pomocniczych (o charakterze pomocniczym)" wskazująca na następujące synonimy tego terminu - "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający" (internetowy słownik synonimów - http: //synonim.net/synonim/pomocniczy) - nie daje jednoznacznych kryteriów oceny takich czynności. Jak słusznie wywodzi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1292/13 (CBOSA), " (...) słowo "pomocniczy" wskazuje na pewne odniesienie, które w kontekście omawianej problematyki, tj. korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność". Można zatem stwierdzić, że w perspektywie wykładni celowościowej omawianych przepisów, określenie pomocniczy może też odnosić się do świadczeń wykonywanych niezwykle rzadko. Takich, które nie mogą stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Z kolei zwiększenie ich częstotliwości wykluczałoby uznanie ich za uboczne, marginalne (pomocnicze), gdyż zaczynają coraz bardziej oddziaływać na strukturę działalności danego przedsiębiorcy.
Podnieść też należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2013 r., I FSK 571/12 (CBOSA) zaakcentowano konieczność rozpatrywania warunków zastosowania art. 90 ust. 6 Uptu w kontekście całokształtu działalności gospodarczej podatnika, a nie jednego jej elementu jakim jest kwestia częstotliwości świadczenia usług finansowych. W powołanym wyroku NSA podkreślił, że przy analizie czynności pomocniczych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnego znaczenia nabiera czynnik stopnia zaangażowania aktywów. NSA stwierdził bowiem, iż okoliczności, że udzielanie pożyczek daje korzyści pożyczkodawcy w postaci odsetek oraz że może służyć wspieraniu innych podmiotów (w tym powiązanych kapitałowo) w realizacji wspólnych celów, same przez się nie przesądzają o wyłączeniu z grupy czynności sporadycznych. W opozycji do takiej tezy stoją choćby motywy ww. wyroku ETS w sprawie C-77/01, wydanego na tle stanu faktycznego, w którym spółka holdingowa także udzielała pożyczek na wsparcie innych spółek z branży, w których miała udziały. Mimo to ETS, nawet przy uzyskiwaniu wyższych dochodów z tytułu pożyczek niż z działalności głównej, uznał za konieczne przeanalizowanie stopnia zaangażowania aktywów spółki holdingowej w te transakcje.
Wątek ten rozwija Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2017 r., I FSK 1894/15. Stwierdzono w nim, że dokonywana wykładnia celowościowa art. 90 ust. 6 Uptu prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może jednak zostać uznane za wystarczające. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziło by zatem w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej". We wskazanym wyroku NSA zgodził się, że udzielenie oprocentowanej pożyczki i poręczenia podmiotom powiązanym stanowiło czynności o charakterze pomocniczym, którym nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności. W konsekwencji, stosownie do art. 90 ust. 6 Uptu, obrót uzyskany z powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Dodatkowo należy zasygnalizować, że stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 26 kwietnia 2017 r. I FSK 1894/15 wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajmował się już niejednokrotnie kwestią wliczania do mianownika proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sporadycznego udzielania pożyczek (por. wyroki: z 11 czerwca 2011 r. I FSK 1292/13; z 5 grudnia 2013 r. I FSK 1757/12, z 22 czerwca 2011 r. I FSK 912/10, z 14 lutego 2013 r. I FSK 571/12).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 320/15, w którym wskazano, że przesłanką uznania danej transakcji za dokonaną w sposób sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 Uptu powinno być to, że transakcja ta nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie. W wyroku tym NSA stwierdził, że czynności udzielania pożyczek członkom grupy kapitałowej nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły (zob. też wyrok NSA z 16 lutego 2016 r. I FSK 1450/14).
W wyroku z 18 października 2018 r. I FSK 1797/16 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że (...) określenie "sporadycznie", a jeszcze bardziej "okazjonalnie" odnosi się do czegoś, co występuje czasami, nieregularnie, przypadkowo, trafiające się tu i ówdzie, bo takie znaczenie w języku polskim mają te określenia. W takiej sytuacji zdarzenia, które są zaplanowane jako stały element prowadzenia działalności, nawet jeśli mają być rzadkie, nieczęste, nie spełniają tych kryteriów. Wskazanie w stanie faktycznym, że wobec systematycznego generowania nadwyżek finansowych Spółka udzieliła pożyczki spółce matce i zamierza nadal to robić wobec innych podmiotów z grupy kapitałowej, a także wobec innych podmiotów spoza tej grupy, oznacza, że Spółka przewiduje stały, zaplanowany z góry element działalności gospodarczej, którym będzie udzielanie pożyczek, które będą wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, a zatem działalność ta nie może być uznana za okazjonalną. Działalność ta oznacza rozwinięcie opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki (tak w wyroku C-174/08) lub jej rozszerzenie (tak w wyroku C-506/94) o kolejne formy działania jako usługodawcy. W wyroku C-174/08 (...) Trybunał stwierdził, że nie może być uznana za okazjonalną działalność zaplanowana z góry, regularnie i na stałe (...).
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2012 r., I FSK 1917/11, aby ocenić czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. " (...) czynności udzielania pożyczek członkom Grupy Kapitałowej, nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Również częstotliwość oraz ilość udzielonych pożyczek nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostających poza podstawową działalnością gospodarczą spółki".
Wskazać też należy na wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2018 r., III SA/Wa 3141/17, w którym stwierdzono, że transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.
W świetle powołanych orzeczeń uznać zatem należy, że transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 Uptu, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Kryterium ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, obejmowania obligacji, ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować te czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 Uptu. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu jego działalności. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze.
Pogląd taki znalazł wyraz również w literaturze przedmiotu, gdzie podnosi się, że pojęcie "sporadyczne" powinno być rozumiane jako odnoszące się do działalności niemającej charakteru podstawowej działalności podatnika ani też stałej działalności drugorzędnej (T.Michalik: VAT. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2017, s. 1087, pkt 35).
Z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Skarżąca jest spółką dominującą w grupie. Głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym udzielanie dostępu telekomunikacyjnego do lokalnej pętli abonenckiej operatorom telekomunikacyjnym na potrzeby sprzedaży usług szerokopasmowej transmisji danych. Nie mniej jednak opisana we wniosku konsolidacja działalności poszczególnych spółek zależnych z działalnością Spółki, w ramach której elementem powtarzającym jest zapewnienie finansowania spółkom zależnym od chwili nabycia udziałów do momentu konsolidacji jawi się jako metoda ekspansji i rozwoju działalności Skarżącej.
Trzeba zauważyć, że Strona nabywa udziały w polskich spółkach prawa handlowego, udziela im finansowania na potrzeby bieżącej działalności, a następnie dokonuje ich przejęcia. Strona już udzieliła 4 pożyczek dwóm spółkom zależnym; jest w trakcie procesów transakcyjnych po zakończeniu których będzie udzielała finansowania kolejnym spółkom zależnym. W przyszłości będzie dalej nabywała udziały i konsolidowała kolejne spółki. Zdaniem Sądu, można zatem stwierdzić, że udzielanie pożyczek w ramach konsolidacji stanowi dodatkowy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej.
Zauważyć należy, że grupa kapitałowa to szczególny organizm gospodarczy, a rola spółki dominującej jest w niej bardzo istotna. Praktyka gospodarcza wskazuje, że konsolidacja polityki finansowej, w tym obszaru zawierania transakcji finansowych (w tym transakcji finansowych zabezpieczających), jest często jednym z motywów tworzenia grupy kapitałowej. Dla podmiotu, któremu w ramach grupy powierzono zadania z zakresu zawierania transakcji finansowych jest to nowa rola, której nie można deprecjonować ani marginalizować (zob. wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2017 r., III SA/Wa 1528/16; CBOSA).
W sprawie niniejszej występuje sytuacja podobna. Skarżąca w ramach grupy pełni rolę podmiotu pozyskującego finansowanie, a następnie udzielającego pożyczek spółkom zależnym, które ma zabezpieczyć ich bieżącą działalność oraz umożliwić rozwój. Podkreślenia wymaga, że w ramach procesu scalania (konsolidacji) kolejnych spółek z grupy w przypadku Skarżącej pojawił się nowy profil działalności polegający na zawieraniu transakcji finansowych. Stworzenie tej nowej płaszczyzny działalności Skarżącej jest działaniem świadomym i celowym, związanym z przeznaczeniem zasobów finansowych dla spółek zależnych z grupy.
W ocenie Sądu, zawieranie przez Skarżącą opisanych we wniosku transakcji finansowych stanowi więcej niż pomocniczy obszar działalności Skarżącej, w relacji do jej podstawowej działalności. Skoro będzie to działalność więcej niż pomocnicza w ramach działalności Skarżącej, to tym bardziej nie będzie to też działalność incydentalna, sporadyczna, okazjonalna.
Sąd przyznaje, że zawieranie transakcji finansowych ze spółkami zależnymi i w konsekwencji udzielanie im finansowania, nie jest integralną częścią świadczenia usług telekomunikacyjnych, co pozostaje nadal głównym celem i zakresem działalności gospodarczej Skarżącej. Mając na względzie rozmiary działalności Skarżącej w obszarze rozwoju sieci światłowodowej nie można oczekiwać, że aktywność zawierania transakcji finansowych oraz stopień zaangażowania zaplecza Skarżącej przybierze kiedykolwiek porównywalną lub chociażby zbliżoną skalę do obszaru sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Gdyby jednak przyjąć jako punkt odniesienia w ocenie transakcji w świetle przepisu art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 Uptu zaangażowanie aktywów Skarżącej w zakresie transakcji finansowych oraz wysokość obrotu/przychodu z tego tytułu to, w istocie, wszystkie transakcje finansowe dokonywane przez Skarżącą korzystałyby z wyłączenia z obliczania proporcji VAT, z uwagi na olbrzymią skalę zaangażowania oraz wysokość obrotu/przychodu z działalności telekomunikacyjnej.
Bagatelność transakcji finansowych wynikałaby więc nie z bagatelności ich wartości, samej w sobie, ale z wielkiej skali działalności Skarżącej w obszarze telekomunikacji. Idąc tokiem rozumowania Skarżącej, aby w jej przypadku można rozważać wyłączenie transakcji z obliczania proporcji na podstawie przepisu art. 90 ust. 3 Uptu, rozmiar działalności Skarżącej w zakresie zawierania transakcji finansowych musiałby zapewne osiągnąć rozmiary zbliżone do średniej wielkości banku lub instytucji finansowej.
Analiza stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tylko przez pryzmat zaangażowania aktywów podatnika, wysokość obrotu/przychodu z zawierania transakcji finansowych jako warunków istotnych z punktu widzenia wykładni art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 Uptu nie może stać się więc jedynym kryterium wykładni wskazanych przepisów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2018 r. I FSK 1797/16 warunek, który polega na tym, że usługami pomocniczymi są takie, które angażują bardzo ograniczoną ilość towarów i usług podlegających VAT, mógłby być brany pod uwagę wówczas, gdyby usługi te nie miały charakteru zaplanowanej z góry, stałej i regularnej formy działalności gospodarczej. Ponadto warunek ten ma charakter dużo bardziej orientacyjny, gdyż z orzeczenia Trybunału, z którego pochodzi (C-77/01) wynika, że chociaż skala dochodu wytwarzanego przez transakcje finansowe może być wskazówką, że nie należy ich traktować jako sporadycznych w rozumieniu tego przepisu, to okoliczność, że dochód ten jest większy niż dochód wytwarzany przez dane przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie wystarcza do wykluczenia możliwości zakwalifikowania tych transakcji jako "sporadycznych".
W ocenie Sądu, kierunek wykładni przepisu przyjmowany przez Skarżącą mógłby prowadzić do tego, że transakcje finansowe zawsze byłyby wyłączone z obliczania proporcji w przypadku podmiotu nie będącego bankiem lub instytucją finansową. Tylko bowiem w przypadku banku lub instytucji finansowej transakcje finansowe byłyby zgodne z głównym profilem działalności podmiotu. W każdym innym przypadku, transakcje finansowe byłyby poboczne względem głównego profilu działalności podmiotu; tak jak w przypadku Skarżącej zawieranie transakcji finansowych nie mieści się w zadaniu polegającym na produkcji i sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Przy takim rozumieniu kryterium "pomocniczości" wyrażonej w treści art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 Uptu straciłoby wartość normatywną. Oczywistym jest, że adresatami normy wynikającej z przywołanych przepisów nie są banki i instytucje finansowe; tylko w tym przypadku dałoby się stwierdzić, że opisywane transakcje finansowe są charakterystyczne dla rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i są z nią ściśle zintegrowane.
Prawidłowa wykładnia art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 Uptu musi uwzględniać okoliczność objęcia hipotezą tego przepisu podmiotów spoza branży finansowej, dokonujących jednak transakcji finansowych. Kryterium poboczności transakcji finansowych nie może więc ograniczać się tylko do rodzaju branży, w której podmiot działa, jako warunku wyłączenia transakcji z obliczania proporcji VAT.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2015 r. I FSK 1217/14 że okoliczność zatrudniania małej ilości pracowników czy niskich kosztów obsługi zawieranych kontraktów nie może sama w sobie decydować o tym czy przedmiotowe czynności miały charakter sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 Uptu. Jak to już zostało wyjaśnione, o tym nie powinno decydować jedno kryterium a całokształt okoliczności wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.
Podkreślana przez Skarżącą okoliczność, że przedmiotowe transakcje nie są nastawione na zysk, w istocie potwierdza ich stały charakter i bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Skarżącej przynoszącą jej przychody. Opisane transakcje finansowe wpisują się w przyjęty proces ekspansji i rozwoju działalności głównej. Stanowi jej nieodłączny element obecnie i będzie stanowić w przyszłości.
Jak wynika z przywołanego wyżej orzecznictwa, istotnym kryterium interpretacyjnym treści art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 Uptu jest częstotliwość dokonywanych transakcji. Niewątpliwie transakcje finansowe dokonywane przez Skarżącą mogą cechować się znaczną częstotliwością.
Sąd nie podziela zapatrywania Spółki jakoby w analizowanym przypadku wskazane przez nią czynniki przesądzały o pomocniczym charakterze świadczonych usług finansowych.
W świetle przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia decydujące znaczenie należało przypisać cechom spornej działalności jako aktywności planowanej, stałej i częstotliwej, która została prawidłowa oceniona przez organ jako uzupełnienie podstawowej działalności podatnika.
Z przedstawionego przez Spółkę opisu jednoznacznie wynika, że świadczone przez nią usługi finansowe stanowią element trwającego już i planowanego w przyszłości przedsięwzięcia o długofalowych skutkach i zasadniczym wpływie na strukturę grupy. W związku z nabywaniem udziałów (pakietów kontrolnych) oraz późniejszą konsolidacją poszczególnych spółek zależnych Skarżąca przejmuje na siebie określone obowiązki jako spółka dominująca i w tym zakresie, na zasadzie stałej współpracy ze spółkami zależnymi, będzie świadczyła ww. usługi finansowe. W takim ujęciu sporna działalność Skarżącej jawi się jako stały składnik aktywności spółki wkomponowany w działalność grupy.
Z założenia zatem sprzedaż produktów finansowych przez Spółkę nie ma stanowić działalności incydentalnej, okazjonalnej, czy sporadycznej, lecz działalność regularną, ciągłą i z góry zaplanowaną, co wyklucza kwalifikowanie jej jako pomocniczej.
Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny w przedstawionych okolicznościach sprawy prawidłowo uznał, że wartości obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonego finansowania w formie udzielania pożyczek nie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 Uptu, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Uptu. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się więc niezasadne.
Sąd nie podzielił również zarzutów procesowych. Organ należycie uzasadnił wydaną interpretację indywidualną. To, że organ przyjął odmienne oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego nie oznacza, iż dokonał jego modyfikacji albo pominął argumentację Skarżącej.
Stanowisko Strony zostało przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Z tego tylko powodu, że organ wydał rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwań Strony nie można przyjąć, iż nie zmierzył się z zaprezentowaną we wniosku argumentacją.
Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Wniesiona skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.