III SA/Wa 603/04

III SA/Wa 603/04 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2004-12-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2004-04-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bożena Dziełak /przewodniczący/
Jakub Pinkowski
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 268/05 - Wyrok NSA z 2005-11-25
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
W dniu 25 listopada 2005r NSA uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
III SA/Wa 603/04
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] marca 2000 r. Urząd Skarbowy w Z. określił M. B. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. oraz kwoty odsetek od tych zaległości. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podatnik deklarował powstanie obowiązku podatkowego związanego ze świadczonymi przez podatnika usługami budowlanymi w dacie wystawienia faktury tj. zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ustawa o VAT. Zdaniem organu podatkowego ten sposób określania momentu powstania obowiązku podatkowego był nieprawidłowy, gdyż podatnik obowiązany był moment ten określać według przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) zgodnie, z którym w przypadku sprzedaży usług budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania usługi. Z tego względu organ w decyzji stwierdził, że za wymienione na wstępie miesiące podatnik zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług gdyż w tych miesiącach nie wykazał podatku należnego wynikającego z faktu wykonania przez niego usług, co do których przyjął niewłaściwą metodę określania momentu powstania obowiązku podatkowego.
Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W. W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa wydała postanowienie z dnia [...] maja 2000 r. o przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego z uwagi na dokonanie w decyzji organu pierwszej instancji obniżki podatku należnego z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. dokonał w sprawie wymiaru uzupełniającego zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń, sierpień i listopad 1998 r.
Od decyzji tych podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W. Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] października 2000 r. uchyliła obie decyzje organu pierwszej instancji z uwagi na nieprawidłowości w dokonaniu wymiaru uzupełniającego.
Decyzją z dnia[...] stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy w Z. określił M. B. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. oraz kwoty odsetek od tych zaległości. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na te same okoliczności co w swojej wcześniejszej decyzji z dnia [...] marca 2000 r.
Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W.
Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] października 2001 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesiąca stycznia 1998 r. i w tym zakresie rozstrzygnęła sprawę we własnym zakresie a w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wykonał jego zaleceń zawartych decyzji kasacyjnej z dnia [...] października 2000 r. oraz w postanowieniu z dnia [...] maja 2000 r. o przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 1998 r i z tego względu na podstawie art. 234 O.p. organ drugiej instancji uprawniony był do określenia podatku w wysokości wyższej, którą wskazywał w swojej wcześniejszej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w zasadniczej części odnoszącej się do nieprawidłowości przy ustalaniu przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze świadczenia usług budowlano-montażowych, podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Na decyzję tę podatnik nie wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku czego decyzja ta stała się prawomocna.
Pismem z dnia [...] czerwca 2002 r. podatnik wniósł żądanie stwierdzenia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej powoływana jako O.p., nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia[...] października 2001 r. wydanej po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] stycznia 2001 r. Podatnik podnosił, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem art. 6 ust. 4 ustawy o VAT związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 21 § 3 O.p. Zdaniem podatnika w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego miał on prawo stosować przepisy ustawy o VAT z pierwszeństwem przed przepisami rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Na poparcie zgłoszonych zarzutów podatnik powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] maja 2001 r. sygn. akt [...], w którym Sąd stwierdził, że przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit d rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z roku 1995 jest sprzeczny z przepisami art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto podatnik podnosił, że w jego sprawie organy podatkowe rażąco naruszyły art. 21 § 3 O.p. gdyż za miesiące, w których podatnik na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT przedwcześnie zadeklarował podatek należny od sprzedaży usług budowlanych organ nie stwierdził nadpłaty podatku, a jedynie ograniczył rozstrzygnięcie decyzji do miesięcy w których występowały zaległości podatkowe.
Decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ nadzorczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Ministra Finansów obowiązujące przepisy nie dawały podstaw do uznania za słuszną argumentacji zawartej w uzasadnieniu powołanego przez podatnika wyroku Sądu Najwyższego, według której przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit d. rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT naruszał przepisy art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Organ wskazywał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2002 nie podzielił poglądów wyrażonych w powołanym przez podatnika wyroku Sądu Najwyższego i orzekł, że powoływany przepis nie narusza art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Minister stwierdził również, że decyzja Izby Skarbowej nie naruszała art. 21 § 3 O.p. ponieważ w zakresie okresów rozliczeniowych rozstrzygniętych tą decyzją, z uwagi na stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości była ona zgodna z tym przepisem, gdyż w wymienionych w decyzji okresach rozliczeniowych po stronie podatnika rzeczywiście powstały zaległości podatkowe.
Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Ministra Finansów, w którym wywodził, że w jego sprawie organy podatkowe na podstawie art. 21 § 3 O.p. miały obowiązek wydać rozstrzygnięcie również w zakresie okresów rozliczeniowych w których podatnik za wcześnie zadeklarował podatek należny z tytułu sprzedaży usług budowlanych i stwierdzić za te okresy nadpłaty podatku, które na mocy art. 75 § 1 O.p. podlegały by z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, które zostały określone decyzją, której stwierdzenia nieważności podatnik zażądał. Ponadto podatnik decyzji organu pierwszej instancji zarzucał naruszenia art. 122 i art. 187 O.p.
Minister Finansów decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2002 r. W decyzji tej organ podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji wydanej przez siebie w pierwszej instancji a ponadto wskazywał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na jego przesłanki ma ograniczony charakter i nie prowadzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Z tego powodu w ocenie Ministra w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego nie naruszała w sposób rażący przepisów prawa, brak było podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez podatnika zarzutów w szczególności zarzutów naruszenia przepisów art. 21 § 3 i art. 75 O.p.
Na decyzje tę M. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 120, art. 21 ust. 3 art. 75 § 1 i art. 51 O.p. poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji rażąco naruszającej prawo
- art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji podatkowych wydanych bez przeprowadzenia postepowania podatkowego
- utrzymanie w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej, która została wydana z naruszeniem zakazu reformationis in peius
- brak w decyzji podpisu osoby upoważnionej przez organ.
W uzasadnieniu skargi podatnik wywodził, że w jego sprawie organy podatkowe rażąco naruszyły art. 21 § 3 O.p. przez co naruszony został również art. 120 O.p.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Sąd zważył, że w rozpoznanej sprawie skarżący zażądał stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, co na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznanej sprawie Minister Finansów zasadnie uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z powodu rażącego naruszenia prawa. Organ zasadnie wywodził, że decyzja podatkowa, której stwierdzenia nieważności podatnik zażądał nie naruszała w ogóle przepisu art.6 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę zważył, że zarówno przepisy zawarte w art. 6 ustawy jak i przepisy zawarte w § 6 powołanego rozporządzenia regulują ten sam element konstrukcji podatku od towarów i usług a mianowicie moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług moment ten regulują w sposób ogólny bez względu na rodzaj sprzedawanych przez podatników towarów lub świadczonych przez nich usług. Natomiast przepisy zawarte w § 6 powołanego rozporządzenia w przypadku świadczenia określonych w tym przepisie usług lub sprzedaży określonych towarów, moment powstania obowiązku podatkowego regulują w sposób odmienny od ogólnych reguł zawartych w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, z treści przepisu art. 6 ust. 10 ustawy o VAT wynika, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie tego przepisu, w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego mają pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami ustawy o VAT.
Z tych powodów w ocenie składu orzekającego Minister Finansów zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT.
Zdaniem składu orzekającego wywody strony skarżącej dotyczące niekonstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd w tym zakresie nie podziela poglądu wyrażonego w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...] maja 2001 r. sygn. akt [...]. W tym miejscu należy podkreślić, że argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu tego wyroku okazała się chybiona, gdyż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 października 2002 r. sygn. akt P 19/01, opubl. OTK - A 2002/5/67 stwierdził brak przesłanek niekonstytucyjności przepisów, do których odnosił się wyrok Sądu Najwyższego. Z tych względów argumentacja strony skarżącej oparta na powołanym wyroku Sądu Najwyższego nie mogła być uznana za zasadną.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, który opiera się na przesłankach wymienionych w przepisach art. 247 § 1 pkt 1 - 8 O.p. Wymienione w tych przepisach wady decyzji powodują, że decyzja nimi dotknięta nie może zostać utrzymana w obrocie prawnym jako indywidualna norma prawna. Wady te mają charakter materialnoprawny, gdyż tkwią one w samej decyzji a nie w procesie dochodzenia do niej. Podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa mogą być co do zasady naruszenia prawa materialnego, natomiast rażące naruszenia prawa procesowego mogą stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, gdy odnoszą się do przepisów stanowiących zasady ogólne postępowania (por. J. Borkowski w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - komentarz, Wrocław 2003, s. 808 )
W toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2001 r. podatnik decyzji tej zarzucał rażące naruszenie art. 21 § 3. oraz art. 120 O.p. Przepis art. 21 § 3 O.p. przyznaje organom podatkowym ogólną kompetencję do wydawania decyzji w sprawach podatkowych. Obok tej kompetencji w przepisach regulujących poszczególne podatki znajdują się odrębne przepisy upoważniające organy podatkowe do dokonywania wymiaru tych podatków w drodze decyzji - por. art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przepis art. 21 § 3 O.p. ze względu na jego treść można uznać za normę realizującą na gruncie postępowania podatkowego zasadę ogólną postępowania podatkowego wyrażoną w art. 120 O.p. tj. zasadę praworządności. Zasadę tę należy rozumieć jako bezwzględny, ciążący na organach podatkowych obowiązek opierania wszelkich działań tych organów na przepisach prawa obowiązującego (por. H. Dzwonkowski w C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa - komentarz, Warszawa 2000, s. 304 i nast.).Tym samym z treści art. 120 O.p. wynika zakaz podejmowania przez organy podatkowe działań, do których organy te nie są upoważnione przez przepis prawa pozytywny. Z tego powodu zdaniem Sądu zarzut rażącego naruszenia określonej w art. 120 O.p. zasady ogólnej postępowania podatkowego, jako podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej nie może być podnoszony w sytuacji, gdy organ pozostaje w bezczynności co do pewnej części podatkowego stanu faktycznego, który mógł być tą decyzją objęty ale również zgodnie z przepisami prawa mógł zostać objęty odrębną decyzją podatkową.
W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której organ podatkowy mógł wydać decyzję w zakresie podatku od towarów i usług obejmującą swym rozstrzygnięciem zarówno okresy rozliczeniowe, w których podatnik dopuścił się zaniżenia podatku jak i okresy w których podatnik nadpłacił podatek, jednakże organ miał również prawo w odrębnych decyzjach rozstrzygnąć w zakresie zaległości podatkowych i w zakresie nadpłaty podatku. Możliwość takiego ukształtowania zakresu decyzji podatkowych, wynikała z treści przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, który za okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług uznaje okresy miesięczne. W świetle treści przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o VAT wydana w sprawie skarżącego decyzja wymiarowa, w której organ skorygował rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące, w których podatnik zaniżył zobowiązania podatkowe nie mogła zostać uznana za naruszającą przepis art. 21 § 3 O.p., gdyż norma ta przyznawała organom podatkowym uprawnienie do zmiany rozliczeń podatnika zadeklarowanych przez niego w procesie samoobliczenia podatku, za poszczególne okresy rozliczeniowe.
Mając to na względzie, Sąd rozpoznając niniejsza sprawę zważył, że podnoszone przez skarżącego zarzuty nie mogły być uznane za rażące naruszenia art. 21 § 3 O.p. w zakresie w jakim norma ta realizuje zasadę praworządności w postępowaniu podatkowym. W rozpoznanej sprawie została wydana decyzja wymiarowa za poszczególne miesiące roku 1998, w których podatnik, rzeczywiście zaniżył wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zatem skoro w okresach objętych tą decyzją podatnik dopuścił się naruszeń prawa skutkujących powstaniem zaległości podatkowych, decyzja ta w świetle treści art. 10 ust. 1 ustawy o VAT i art. 23 § 3 O.p. była prawidłowa i nie naruszała tych przepisów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r. sygn akt. III SAB 1446/02 stwierdził, że w sprawie skarżącego organy podatkowe naruszyły przepis art. 21 § 3 O.p. ale tylko w ten sposób, że nie wydały decyzji w zakresie innych okresów rozliczeniowych roku 1998 nieobjętych rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, której stwierdzenia nieważności podatnik zażądał, w których podatnik naruszając powołany przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 15 grudnia 1997 r., zawyżył zobowiązania podatkowe. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, to stwierdzenie zawarte w powołanym wyroku nie może stanowić podstawy do uznania, że decyzja Izby Skarbowej w W. , której stwierdzenia nieważności podatnik zażądał, została wydana z rażącym naruszeniem art.. 21 § 3 i art. 120 O.p. Jak już zaznaczono decyzja ta została wydana w sytuacji, gdy organy podatkowe stwierdziły, że podatnik wskutek naruszenia przepisów prawa materialnego, w złożonych deklaracjach VAT - 7 zaniżył zobowiązania podatkowe za okresy roku 1998, których dotyczyła ta decyzja, a przepisy art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zezwalały organom podatkowym na ograniczenie rozstrzygnięcia decyzji podatkowej do okresów w których podatnik zaniżył zobowiązania podatkowe.
Tak jak zauważył Sąd w powołanym wyroku bezczynność organów zakresie okresów rozliczeniowych, w których podatnik zawyżył zobowiązania podatkowe stanowiła naruszenia art. 21 § 3 O.p. w części, w której przepis ten nakazywał organom podatkowym wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę w sytuacji, gdy organ stwierdził, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał nienależny podatek, jednakże zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, bezczynność ta żadną miarą nie mogła być uznana za rażące naruszenie prawa, wywierające skutki w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Izby Skarbowej odnoszącego się do miesięcy 1998 r., w których podatnik rzeczywiście zaniżył zobowiązania podatkowe. Istota tej bezczynności sprowadzała się do nieobjęcia decyzją podatkową wszystkich okresów rozliczeniowych, za które mógł być dokonany wymiar kontrolny podatku, jednakże nie mogło to stanowić podstawy do stwierdzenia, że wydana w sprawie decyzja wymiarowa rażąco naruszała wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, której stwierdzenia nieważności podatnik zażądał miało oparcie w art. 21 § 3 O.p. oraz wskazanych w tej decyzji przepisach prawa materialnego. Wskutek zaistniałej w sprawie bezczynności organów podatkowych brak było decyzji określającej podatnikowi nadpłaty podatku, które mogłyby zostać zaliczone na zaległości występujące w okresach rozliczeniowych roku 1998, których dotyczyła decyzja Izby Skarbowej, co również miałoby wpływ na określenie w tej decyzji odsetek od zaległości podatkowych.
W świetle powyższych rozważań decyzja Izby Skarbowej o której stwierdzenie nieważności podatnik wnosił nie mogła być uznana za rozstrzygnięcie, które w prostym zestawieniu z treścią normy zawartej w art. 21 § 3 O.p. wykazywałoby niewątpliwą sprzeczność tego rozstrzygnięcia z uprawnieniami jakie przepis ten przyznaje organom podatkowym w zakresie wymiaru podatku. Decyzja ta w prostym zestawieniu z przepisem art. 21 § 3 O.p. nie pozwalała na stwierdzenie, że jest ona niezgodna z tą normą. Skoro decyzja ta nie była sprzeczna z prawem w sposób oczywisty, wyrażający się w tym, że rozstrzygnięcie decyzji w całości było niezgodne z obowiązującym porządkiem prawnym, to nie można było stwierdzić, że decyzja ta naruszała prawo w sposób rażący (por. wyroki NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX nr 47928 i z dnia 16 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 293/02, Biul. Skarb. 2003/4/30).
Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, Minister Finansów w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej trafnie wskazał, że w prowadzonym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji brak było podstaw do rozstrzygania w sprawie zaliczenia nadpłat podatku za miesiące, w których podatnik przedwcześnie zadeklarował podatek należny na podatek zaległy określony decyzją, której dotyczyło żądanie stwierdzenia nieważności. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stanowi wyjątek od określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych i z tego względu nie może prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy co do meritum i oceny wszystkich zarzutów, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji mogą być uwzględnione jedynie te zarzuty, które odnoszą się do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a które w rozpoznanej sprawie, jak już wykazano nie wystąpiły. Zgłoszone przez podatnika w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zarzuty wydania decyzji z naruszeniem art. 21 § 3 i art. 75 O.p. mogły stanowić podstawę do weryfikacji decyzji w trybie zwykłym w toku instancji, w tym też postępowaniu podatnik mógłby podnosić kwestie związane z nieobjęciem decyzją wymiarową wszystkich okresów rozliczeniowych roku 1998 w których organy podatkowe na podstawie art. 21 § 3 i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT miały prawo do zmiany rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług zadeklarowanych przez podatnika w deklaracjach VAT - 7. Skoro jednak podatnik nie wniósł skargi do Sądu na decyzję, której stwierdzenia nieważności zażądał i doprowadził tym samym do jej uprawomocnienia się, to w tym stanie rzeczy nie mógł już na etapie postępowania sądowego w niniejszej sprawie, spowodować weryfikacji tej decyzji z uwzględnieniem wszystkich zarzutów, które wykraczały poza zakres związany ze stwierdzeniem nieważności decyzji (por. wyroki NSA z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 3630/00 Prz. Pod. 2003/7/62 i z dnia 13 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01 Biul. Skarb. 2004/3/26).
Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że zaskarżona decyzja naruszała art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z przepisami art. 120, art. 21 ust. 3 art. 75 § 1 i art. 51 O.p.
Bezzasadny był również zarzut niewyjaśnienia przez Ministra Finansów wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez co naruszone zostały przepisy art. 122 i art. 187 O.p. W ocenie Sądu Minister Finansów podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia czy w rozpoznanej sprawie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Izby skarbowej. W toku tego postępowania, jak już wskazano powyżej, organ nie miał obowiązku badać wszystkich okoliczności sprawy, które odnosiły się do decyzji, której stwierdzenia nieważności podatnik zażądał, a jedynie te okoliczności, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nieważności decyzji.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, według której decyzja Izby Skarbowej, której stwierdzenia podatnik zażądał została wydana z bezprawnym naruszeniem zakazu reformationis in peius, gdyż decyzja ta określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. w kwocie wyższej niż to wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Sąd zważył, że obowiązujący w postępowaniu podatkowym zakaz reformationis in peius nie ma charakteru absolutnego, gdyż zgodnie z treścią art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Zarzut skarżącego podnoszony przez niego w zakresie naruszenia zakazu reformationis in peius nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji zaniżył zobowiązanie podatkowe za styczeń 1998 r. poprzez dokonane z rażącym naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, na co Izba Skarbowa zwracała uwagę organu pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] maja 2000 r. Urząd Skarbowy w tym zakresie także nie wykonał zaleceń Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia [...] października 2000 r. Zatem w tym stanie rzeczy organ uprawniony był na podstawie art. 234 O.p. do wydania decyzji na niekorzyść strony, gdyż decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Sąd nie mógł uwzględnić również zarzutu strony skarżącej, że decyzja została podpisana przez osobę, która nie była upoważniona przez Ministra Finansów do podpisywania w jego imieniu decyzji. Sąd zważył, że na decyzji znajduje się podpis pracownika Ministerstwa Finansów. Z akt sprawy nie wynika, ażeby osoba ta nie dysponowała stosownym upoważnieniem do podpisywania decyzji, a sama strona skarżąca nie przedstawiła dowodu na poparcie tego zarzutu. Tak więc zarzut ten należało uznać za bezpodstawny.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.