III SA/WA 586/25

III SA/Wa 586/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art.7 ust. 1 i 8, art. 106j ust. 1, art. 29a ust. 10 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par 1 , art.145 par 1  pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.671.2019.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 8 listopada 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek W. S.A. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. dalej Uptu).
We wniosku Strona podała, że jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zalicza się do spółki holdingowej w ramach grupy kapitałowej W. w Polsce (dalej Grupa). Grupa działa w Polsce od 20 lat, jest sprawdzonym partnerem miast oraz przemysłu, przede wszystkim w zakresie produkcji i dystrybucji energii cieplnej, ale również oferującym usługi zarządzania energią, gospodarki wodno-ściekowej i odpadowej, tworząc przy tym rozwiązania efektywne ekonomicznie i przyjazne dla środowiska. Grupa prowadzi działalność w ponad siedemdziesięciu miastach w Polsce, w ponad czterdziestu zarządza sieciami ciepłowniczymi, zatrudniając około 4500 pracowników.
Skarżąca zaznaczyła, że w podstawowym zakresie jej działalności znajduje się między innymi sprzedaż energii elektrycznej realizowana na podstawie udzielonej przez Prezesa URE koncesji na obrót energią elektryczną (OEE). Prowadząc wskazaną powyżej działalność, Strona w 2010 r. zawarła z E. (dalej Kupujący) umowę ramową (General Agreement) w zakresie obrotu energią elektryczną, opartą na wzorze wypracowanym przez Europejską Organizację Przedsiębiorstw Obrotu (The European Federation of Energy Traders, dalej EFET).
EFET jest organizacją międzynarodową utworzoną w celu poprawy warunków handlu energią w Europie oraz umożliwienia wymiany informacji pomiędzy uczestnikami rynku energii. Jest uzupełnieniem istniejących organizacji branżowych działających w strukturach europejskich, przy czym jest ukierunkowana głównie na zagadnienia powiązane z handlem energią. Opracowana przez EFET umowa ramowa jest standardowym kontraktem na rynku energii w Europie. Po zawarciu umowy ramowej w standardzie EFET w której uregulowane są istotne postanowienia, na potrzeby poszczególnych transakcji strony zawierają kontrakty indywidualne (lndividual Contracts), w których wskazują szczegółowe warunki transakcji, takie jak: cena czy ilość nabywanej hurtowo energii, oraz okresy, w których ta energia jest nabywana.
Kupujący jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną z siedzibą w Londynie. Zgodnie z posiadanymi przez Stronę informacjami, Kupujący nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 6 Uptu, tj. nabywcą energii elektrycznej, który korzysta z tych towarów i je zużywa, ani też nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, do którego dostarczana jest przedmiotowa energia elektryczna.
W opisanym stanie faktycznym Strona zawarła z Kupującym kontrakt indywidualny na sprzedaż energii elektrycznej, który w ramach omawianej transakcji nosi nazwę "Transaction Confirmation"'. Zgodnie z tym dokumentem, Skarżąca zobowiązuje się do sprzedaży Kupującemu energii elektrycznej, która zgodnie z harmonogramem ma zostać dostarczona w ustalonych miesiącach 2019 i 2020 r.
Strona na mocy powyższego kontraktu zobowiązała się do sprzedaży na rzecz Kupującego określonej ilości energii elektrycznej wskazując daty rozpoczęcia i zakończenia dostaw dla każdego z miesięcznych okresów. W kontrakcie określono również terminy płatności dla powyższych dostaw.
W związku z planowanym opuszczeniem Unii Europejskiej przez Wielką Brytanię i możliwymi konsekwencjami tego zdarzenia, Strona wraz z Kupującym oraz E. (z siedzibą w I.) i E.Sp. z o.o. z siedzibą w P. zawarli porozumienie, na mocy którego Kupujący otrzyma możliwość przekazania swoich praw i obowiązków wynikających z wcześniej zawartych umów ze Stroną na rzecz E., bądź E. Sp. z o.o.
Na mocy tego porozumienia, Kupujący zobowiązał się dokonać przedpłaty za energię elektryczną, która ma być dostarczona w okresie uzgodnionym we wskazanym powyżej kontrakcie indywidualnym (Transaction Confirmation). Przedpłata będzie obejmowała całość należności za dostawy energii elektrycznej, które zostaną dokonane w latach 2019-2020. Cena, którą zapłacił Kupujący w formie przedpłaty, nie będzie podlegała zmianie we wskazanym okresie.
W dniu 25 września 2019 r. Strona wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Kupującego. Na przedmiotowej fakturze wskazano, że sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Faktura zawierała słowa "odwrotne obciążenie" oraz wskazywała jakich okresów dotyczy dostawa energii elektrycznej. Należność wynikająca z powyższej faktury została w całości uregulowana przez Kupującego w dniu 27 września 2019 r.
Sprzedaż energii elektrycznej przez Stronę następuje w systemie elektroenergetycznym.
W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytanie:
1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Strona prawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury oraz uznała, że miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej udokumentowanej wystawioną przez Skarżącą fakturą jest terytorium Wielkiej Brytanii?
2) Czy w przypadku cesji umowy pomiędzy Kupującym a E. Sp. z o.o. Skarżąca będzie zobowiązana do skorygowania faktury wystawionej na rzecz Kupującego i opodatkowania transakcji stawką właściwą dla sprzedaży krajowej od momentu cesji umowy sprzedaży energii na podmiot polski?
Strona przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powstał w momencie wystawienia przez Spółkę faktury na rzecz Kupującego. Miejscem dostawy energii elektrycznej udokumentowanej wystawioną przez Stronę fakturą jest terytorium Wielkiej Brytanii.
Natomiast w zakresie pytania drugiego, Skarżąca uznała, że w przypadku dokonania w przyszłości przez Kupującego oraz E. Sp. z o.o. cesji prawi i obowiązków wynikających z umów ze Stroną, brak jest przesłanek zobowiązujących Skarżącą do wystawienia faktury korygującej oraz uznania przedmiotowego zdarzenia za dostawę towarów na terytorium kraju i opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT w Polsce w całości lub części od momentu podpisania stosownej cesji.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za prawidłowe w części dotyczącej miejsca opodatkowania dostawy energii elektrycznej na rzecz zagranicznego kontrahenta (pytanie pierwsze), natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku korekty faktury wystawionej na rzecz zagranicznego kontrahenta w przypadku cesji umowy na podmiot polski (pytanie drugie).
Wedle DKIS, w przypadku cesji umowy sprzedaży zawartej z Kupującym Strona będzie zobowiązana do dokonywania dostaw energii elektrycznej od momentu cesji na rzecz innego nabywcy. Zmiana ta skutkować będzie zmianą sposobu opodatkowania dokonywanych od momentu cesji dostaw energii elektrycznej. Ze względu na fakt, że w miejsce Kupującego wstępuje firma, której siedziba znajduje się w Polsce, zmieni się miejsce dokonywania dostawy towaru i czynność ta będzie opodatkowana na terytorium kraju.
W opinii DKIS Strona w takiej sytuacji będzie zobowiązana dokonać korekty wystawionej wcześniej faktury. Faktura wystawiona 25 września 2019 r. na rzecz Kupującego zawiera dane związane między innymi z okresem dostarczania energii elektrycznej, a także ilością dostarczanej energii elektrycznej. Kupujący od momentu cesji umowy sprzedaży nie będzie już nabywcą energii elektrycznej, w ilości pierwotnie zafakturowanej, a także nastąpi zmiana sposobu opodatkowania.
DKIS uznał, że korekta faktury powinna zatem obejmować wartość "zwróconych" towarów, pomimo, że nie doszło do faktycznego ich zwrotu ze względu na specyficzny towar jakim jest energia elektryczna. Ponadto do momentu cesji dostawa realizowana miesięcznie została przez Kupującego "skonsumowana". Natomiast od momentu cesji faktycznym odbiorcą energii stanie się E. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Oznacza to, że Strona powinna wystawić fakturę korygującą dla Kupującego obejmującą część energii, natomiast fakturę na dostawę energii od momentu cesji na rzecz nabywcy praw i obowiązków z umowy cesji (firmy E. Sp. z o.o.). Dostawa energii elektrycznej na rzecz firmy z siedzibą w Polsce będzie skutkować zmianą miejsca dostawy i tym samym obowiązkiem zapłaty podatku na terytorium kraju.
Według DKIS podatnik, który wystawił fakturę na dostawę towarów przed dokonaniem dostawy (zgodnie z przepisami ustawy), w przypadku gdy nie dojdzie do dostawy całej zafakturowanej pierwotnie ilości jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Również zgodnie z przepisem dotyczącym obniżenia podstawy opodatkowania - art. 29a ust. 10 pkt 2 Uptu - podatnik obniża podstawę opodatkowania o wartość zwróconych towarów i opakowań. Ze względu na fakt, że przepisy Uptu zezwalają na wystawienie faktury na dostawę towarów już przed dostawą (30 dni lub więcej), to w przypadku nie zrealizowania dostawy w pełnej wysokości faktura przedstawia stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej obowiązku korekty faktury wystawionej na rzecz zagranicznego kontrahenta w przypadku cesji umowy na podmiot polski oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej części interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 106j ust. oraz art. 29a ust. 10 pkt 2 Uptu, przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przywołanych przepisów prawa w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających ze skonkretyzowanego stosunku prawnego, a w konsekwencji nieuprawnionym wnioskowaniem co do okoliczności wpływających na obniżenie podstawy opodatkowania, którego konsekwencją, w opinii organu będzie konieczność korygowania faktury pierwotnej,
- art. 121 § 1 Op, w związku z art. 14h Op, przez nieuwzględnienie w skarżonym rozstrzygnięciu utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz stanowisk w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, co skutkowało procedowaniem zawisłej przed organem sprawy w sposób naruszający zaufanie Strony do organu.
Skarżąca wskazała, że cesja sprowadza się do zamiany podmiotów będących stroną umowy, nie wprowadzając przy tym jakichkolwiek zmian w samym przedmiocie umowy. W wyniku umowy cesji nie dochodzi do zaistnienia obowiązku dokonywania zwrotów towarów sprzedającemu, ani zwrotu zapłaty kupującemu w jakiejkolwiek części. Cesji nie jest porozumieniem trójstronnym i rodzi skutki podatkowe jedynie w odniesieniu dla podmiotów będących stroną tego nowego stosunku prawnego. Strona, będąc sprzedawcą, nie ma na wpływu na zawarcie umowy cesji czy też na jej warunki, a jedynie zostanie o fakcie dokonania cesji poinformowana przez Kupującego.
Rozpatrując umowę cesji na gruncie podatkowym, Strona zauważyła, że sytuacja, w której cedent przenosi na cesjonariusza prawo do otrzymania towarów, które zostały już opłacone, powinna być traktowana jako zawarcie kolejnej transakcji. Należy zwrócić uwagę, że po stronie cedenta, wygasło zobowiązanie polegające obowiązku dokonania zapłaty ceny, jednocześnie na sprzedawcy ciągle ciąży zobowiązanie dokonania dostawy towarów. Cesjonariusz wstępując w dotychczasową rolę cedenta nabywa prawa, jednocześnie nie będąc obciążonym zobowiązaniem. Umowa cesji dokonana na takich warunkach powinna mieć co do zasady charakter odpłatny i winna być rozpatrywana na gruncie podatku od towarów i usług (lub podatku od wartości dodanej). Skarżąca stwierdziła, że organ powinien być zainteresowany prawidłowym rozliczeniem następczego stosunku jakim jest cesja aniżeli zmuszać do korekty pierwotnego zdarzenia, którego zakres i charakter nie uległ zmianie.
Strona zakwestionowała stanowisko organu, że zdarzenia późniejsze, w postaci dokonania cesji przez kupującego, powodują obowiązek skorygowania faktury przez wzgląd na fakt, iż faktura jest niezgodna z rzeczywistością.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wyrokiem z 9 marca 2021 r., III SA/Wa 814/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA) uchylił interpretację w zaskarżonej części.
WSA zauważył, że DKIS dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poczynił na początku błędne założenie, iż umowa ulega rozwiązaniu. Natomiast przy umowie cesji nie mamy do czynienia z rozwiązaniem umowy, a jedynie ze zmianą strony umowy, przy zachowaniu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W sytuacji opisanej we wniosku nie następuje rozwiązanie umowy ani zwrot środków na rzecz klienta.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w dniu otrzymania przez Skarżącą przedpłaty od nabywcy (Kupującego) istniał związek pomiędzy otrzymaniem owej przedpłaty, a czynnością niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju (przyszłą dostawą towaru - energii), zaś faktura dokumentująca ową sprzedaż nie została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi ustawa o VAT wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej. Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmiany strony transakcji po stronie wierzyciela. Umowa o przeniesienie praw i obowiązków z umowy nie zmienia treści umowy – nie ulega zmianie przedmiot zobowiązania, a jedynie występuje skutek w postaci wstąpienia innego podmiotu w miejsce jednej z dotychczasowych stron umowy. Skarżąca zobowiązana jest do dostawy energii, jak wynikało z umowy za taką samą cenę. W niniejszej sprawie mamy do czynienie ze specyficzną dostawą towaru jaką jest energia elektryczna, nie powinno to jednak zmieniać ogólnego znaczenie umowy cesji, która to podlega uregulowaniu w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej K.c.).
Sąd wskazał ponadto, że Kupujący (podmiot brytyjski) dokonał całości zapłaty za energię, która ma być dopiero dostarczona. Strona wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Kupującego. Na przedmiotowej fakturze wskazano, że sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Faktura zawierała słowa "odwrotne obciążenie" oraz wskazywała jakich okresów dotyczy dostawa energii elektrycznej. Należność wynikająca z powyższej faktury została w całości uregulowana przez Kupującego. Następczo miało dojść do umowy cesji, o czym miała zostać powiadomiono Strona.
Sąd podkreślił, że przepisy Uptu nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmiany strony umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono przedpłatę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta) ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza). Tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej z tylko z tego powodu. Sąd podzielił argumentację strony Skarżącej co do prezentowanej wykładni art. 509 K.c. i powoływanego na ta okoliczność orzecznictwa sądów administracyjnych.
Sąd dodał, że wystawiona faktura obejmująca otrzymaną przedpłatę wystawiona na rzecz klienta odzwierciedla stan faktyczny istniejący na datę jej wystawienia, tj. dokumentuje uiszczenie przez Kupującego, na poczet przyszłej dostawy energii, do której uiszczenia klient zobowiązał się na podstawie zawartego kontraktu indywidualnego na sprzedaż energii elektrycznej (w ramach "Transaction Confirmation"). Nie można zatem mówić o popełnieniu pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury, w dacie jej wystawienia. Uptu nie daje podstawy, a tym bardziej nie kreuje obowiązku korygowania faktury w sytuacji, w której po uiszczeniu przedpłaty zmieniła się osoba ostatecznego nabywcy. Ponadto, dokonanie korekty faktury, bądź to poprzez zmianę danych nabywcy, bądź poprzez skorygowanie faktury pierwotnej i wystawienie nowej faktury na rzecz osoby trzeciej mogłoby w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - w pewnych warunkach - doprowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.
WSA stwierdził następnie, że obowiązek skorygowania faktury powstałby w sytuacji, w której Spółka byłaby zobowiązana do zwrotu przedpłaty (bądź jej części) na rzecz klienta (Kupującego). Jednak taka sytuacja nie wystąpiła. Ponadto, gdyby podzielić argumentację DKIS o konieczności dokonania korekty faktury to jej adresatem miałby pozostawać cedent, podczas gdy nie mógłby on nim pozostawać z tego chociażby względu, że nie pozostaje on już stroną umowy, bowiem jest nią już cesjonariusz.
DIAS wskazał następnie, że art. 14c Op przewiduje, iż z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.
W ocenie WSA, wydana w rozpatrywanej sprawie interpretacja w zaskarżonej części powyższych wymogów nie spełnia. Istotne było bowiem ustalenie z jakim stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) mamy do czynienia.
Jak wskazał WSA, Skarżąca w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartym we wniosku podała, że na moment powstania obowiązku podatkowego nabywca jest podmiotem z siedzibą w Wielkiej Brytanii (a zatem poza terytorium kraju) a miejscem świadczenia dostawy jest terytorium Wielkiej Brytanii. Przy czym Skarżąca stwierdza dopiero w swoim stanowisku odnośnie omawianej kwestii, że "późniejsze wydanie towaru innemu podmiotowi nie zmienia powyższego rozliczenia". Z kolei organ przyjął założenie zgodnie z którym Skarżąca, po ewentualnym dokonaniu umowy cesji, wydaje towar na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Polsce (tj. na rzecz E. sp. z o.o.) i z tego względu wywiódł, że doszło do zmiany miejsca dostawy towaru, co miałoby wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku na terytorium kraju, bowiem Skarżąca zobowiązana będzie do dokonywania dostaw energii elektrycznej na rzecz innego "nabywcy", a zatem pierwotna faktura będzie zawierała dane niezgodne z rzeczywistością.
Jest to o tyle istotne, gdyż w przypadku cesji umowy sprzedaży, po stronie cedenta (Kupujący), wygasło zobowiązanie polegające obowiązku dokonania zapłaty ceny, jednocześnie na sprzedawcy (Strona) ciągle ciąży zobowiązanie dokonania dostawy towarów. Należy zatem jednoznacznie ustalić gdzie ma być zrealizowana dostawa towaru (energii), czy do Wielkiej Brytanii czy też na terytorium kraju. Istotne zatem wydaje się jednoznaczne ustalenie czy i ewentualnie kiedy następuje zmiana miejsca dostawy energii, co może mieć wpływ na zmianę sposobu opodatkowania dokonywanych dostaw energii przez Skarżącą.
Zdaniem WSA, granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych. Podkreślić należy, że Strona w uzasadnieniu skargi wskazywała na zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w tym art. 14b § 3, art. 14a § 3, 14e, 14c § 2 Op.
Zdaniem WSA, naruszeniem art. 14c Op jest wyjście przez organ interpretujący poza ramy postępowania wyznaczone pytaniem i stanowiskiem podatnika i dokonanie w uzasadnieniu interpretacji oceny innej sytuacji prawnopodatkowej.
Sąd zauważył ponadto, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się również do przywołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, naruszając art. 121 § 1 w związku z 14h Op.
Podsumowując, WSA wskazał, że organ powinien odnieść się precyzyjnie do pytania i argumentacji ubiegającego się o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ustalenie przez organ odmiennego stanu faktycznego od wskazanego we wniosku o interpretację powoduje, że nie spełnia ona funkcji, dla której została ustanowiona. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną. Funkcji takiej nie spełnia interpretacja, w której organ podatkowy przedstawia pogląd prawny w kontekście ustalonego przez siebie stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z wniosku o interpretację. Wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał.
WSA podsumował, że stwierdzenie uchybienia w postaci naruszenia przepisu art. 14c Op czyniło przedwczesnym odnoszenie się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
W ocenie WSA, DKIS winien rozważyć wezwanie wnioskodawcy do usunięcia braków w tym zakresie aby ten dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. DKIS dysponuje uprawnieniem wynikających z treści art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op do podjęcia czynności wyjaśniających.
DKIS złożył skargę kasacyjną od tego orzeczenia.
Wyrokiem z 16 stycznia 2025 r., I FSK 1361/21 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) uchylił wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpatrzenia.
NSA uznał, że rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że art. 14c Op, którego naruszenie przez organ sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie był przez Skarżącą wskazywany w skardze jako naruszony. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że uzasadnienie skargi zawiera m.in. zarzut naruszenia art. 14c § 2 Op. Jednakże lektura tego środka zaskarżenia potwierdza stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu skargi podniesiono ten przepis, ale jedynie w kontekście nieuwzględnienia powołanego przez nią orzecznictwa sądowego i naruszenia w związku z tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W żadnej mierze wnioskodawca nie powiązał naruszenia art. 14c Op z przyjęciem przez organ odmiennego stanu faktycznego, czy też wyjście poza ramy postępowania wyznaczone pytaniem i stanowiskiem podatnika.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji, stwierdzając w zaskarżonym wyroku, że ww. przepis prawa został przez organ naruszony w rozpoznawanej sprawie, w sposób nieuprawniony wykroczył poza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną.
NSA uznał ponadto, że uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną zostało tak sformułowane, iż pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. Początkowo bowiem sąd pierwszej instancji merytorycznie ocenia legalność zaskarżonej interpretacji, oceniając prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Następnie jednak stwierdza, że wydana interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów procesowych, naruszając art. 14c Op. W konsekwencji wskazano, że: "Stwierdzenie uchybienia w postaci naruszenia przepisu art. 14c Op czyni przedwczesnym odnoszenie się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego".
Za niezasadny NSA uznał podnoszony z ostrożności procesowej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 106j ust 1 pkt 3 oraz art. 29a ust 10 pkt 2 Uptu. Sąd pierwszej instancji bowiem nie dokonał kontroli merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji uznając, że nie spełnia ona wymogów z art. 14c Op.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Istota sporu dotyczy tego, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznych (zdarzeniu przyszłym) występuje konieczność skorygowania faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz Kupującego z siedzibą w Wielkiej Brytanii, dotycząca sprzedaży energii elektrycznej za którą dokonała ona przedpłaty w sytuacji gdy dojdzie do cesji umowy sprzedaży na rzecz kolejnego podmiotu E.(dalej Odbiorca Krajowy).
Wskazać należy, że zgodnie z art. 106j ust. 1 Uptu podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Zdaniem Sądu, zaistniała w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie stanowi żadnej z wymienionych przesłanek korekty faktury pierwotnej.
Nadmienić bowiem trzeba, że Kupujący nabył towar w postaci energii elektrycznej od Skarżącej. Zapłacił z góry za towar, który miał być mu dostarczony. W sprawie nie doszło do udzielenia rabatu, upustu lub obniżki ceny. Cena, z którą sprzedano towar pozostała niezmieniona. Nie nastąpił zwrot towaru ani zwrot zapłaty. Kontrahenci nie umówili się również na podwyższenie ceny. Z opisu zawartego we wniosku nie wynika ponadto aby faktura pierwotna była dotknięta jakąkolwiek pomyłką lub błędem.
Następnie w wyniku cesji prawa do nabytej energii elektrycznej towar miał trafić zostać do "nowego" nabywcy, czyli Odbiorcy Krajowego. Ów drugi w kolejności nabywca nie miał obowiązku płacić Skarżącej za towar. Z kolei Skarżąca nie miała obowiązku zwracać Kupującemu uprzednio uiszczonej zapłaty. Tym samym poza sferą zainteresowania Skarżącej pozostawało jak między Kupującym a Odbiorcą krajowym zostanie rozliczone przekazanie prawa do nabytej od niej energii elektrycznej.
Doszło zatem de facto do dwóch odrębnych transakcji polegających na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. umowy sprzedaży energii między Stroną a Kupującym oraz cesji prawa do odbioru zakupionej energii elektrycznej między Kupującym a Odbiorcą Krajowym. Nie nastąpiła w konsekwencji zmiana stron pierwotnej umowy, a jedynie modyfikacja miejsca dostawy towaru, w tym wskazanie nowego podmiotu, który będzie tę energię zużywał. Tym samym rola Kupującego zmieniła się tylko w ten sposób, że pierwotnie nabywał energię we własnym imieniu i na swoją rzecz, a następnie, jako swoisty pośrednik, we własnym imieniu, ale na rzecz Odbiorcy Krajowego. Z tego też względu faktura wystawiona przez Skarżącą na Kupującego od rozpoczęcia do zakończenia dostaw zawierałaby dane jak najbardziej zgodne z rzeczywistością, czyli sprzedaż określonego towaru po określonej cenie wskazanemu w jej treści podmiotowi. Z puntu widzenia treści rzeczonej faktury nieistotne było natomiast to w jaki sposób nabytym towarem ów podmiot następnie rozporządzał, a konkretnie czy sam zużywał tę energię, czy też scedował to prawo na Odbiorcę Krajowego.
Zdaniem Sądu, nie można uznać, że pierwotna umowa nie doszła do skutku. Gdyby tak było to Kupujący nie mógłby scedować prawa od odbioru energii na kolejny podmiot. Kupujący prawo do rozporządzania towarem jednak nabył i mógł je skutecznie przenieść na Odbiorcę Krajowego. Nie doszło zatem do zawarcia umowy sprzedaży i następnie jej anulowania. Doszło do dwóch odrębnych transakcji, których skutkiem było dwukrotne przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli w myśl art. 7 ust. 1 Uptu, do dwóch kolejnych dostaw tego samego towaru. Zawarcie drugiej w kolejności nie wywarło takiego skutku, aby konieczne było korygowanie faktury pierwotnej wystawionej przez Skarżącą na Kupującego.
Zdaniem Sądu, przepisy Uptu nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że pierwotny kupujący przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnego nabywcę. Nie doszło bowiem do zmiany strony umowy zawartej między pierwszymi dwoma podmiotami, lecz de facto do zawarcia kolejnej umowy dotyczącej odrębnej dostawy towaru pomiędzy drugim i trzecim podmiotem. Przepisom Uptu nie jest natomiast obca instytucja dostawy łańcuchowej, w ramach której dochodzi do więcej niż jednej dostawy towarów, zaś towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę ostatniemu w kolejności nabywcy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 Uptu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Zdaniem Sądu, wystawiona faktura obejmująca otrzymaną przedpłatę wystawiona na rzecz klienta odzwierciedla stan faktyczny istniejący na datę jej wystawienia, tj. dokumentuje uiszczenie przez Kupującego, na poczet przyszłej dostawy energii, do której uiszczenia klient zobowiązał się na podstawie zawartego kontraktu indywidualnego na sprzedaż energii elektrycznej (w ramach "Transaction Confirmation"). Nie można zatem mówić o popełnieniu pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury, w dacie jej wystawienia. Uptu, nie daje podstawy, a tym bardziej nie kreuje obowiązku korygowania faktury w sytuacji, w której po uiszczeniu przedpłaty zmieniła się jedynie osoba ostatecznego nabywcy. Faktura podlegałaby skorygowaniu do zera, gdyby Kupujący i Strona wycofali się z zawartej uprzednio umowy, zaś Skarżąca zawarła nową umowę na dostawę energii elektrycznej z Odbiorcą Krajowym. Taka sytuacja jednak nie nastąpiła, bowiem Kupujący jedynie scedował na Odbiorcę Krajowego prawo do nabytej od Skarżącej energii elektrycznej.
Wobec powyższych wywodów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 106j ust. 1 oraz art. 29a ust. 10 pkt 2 Uptu.
Sąd nie podziela natomiast podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. DKIS nie jest związany innymi wydawanymi interpretacjami indywidualnymi, choćby dotyczyły one tego samego zagadnienia prawnego i zbliżonego stanu faktycznego. Mają one bowiem charakter indywidualny i znajdują zastosowanie w konkretnych sprawach i wobec konkretnych podmiotów, które o ich wydanie wnioskowały.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa uchylił interpretację w zaskarżonej części. Rozpatrując ponownie wniosek DKIS będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.