III SA/Wa 2543/20

III SA/Wa 2543/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-06-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Beata Sobocha
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1184/21 - Wyrok NSA z 2023-11-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.647.2020.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 14 sierpnia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek I. S.A. (dalej: "skarżąca", "spółka", "wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia pracownikom w postaci jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego w ramach przyjętej przez towarzystwo polityki wynagrodzeń osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych podlegającym przepisom ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 95 ze zm., dalej "u.o.f.i.") oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r.
w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych wydanego na podstawie art. 47a ust. 4 u.o.f.i. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1487, "Rozporządzenie").
W celu realizacji obowiązku ciążącego na znaczących towarzystwach funduszy inwestycyjnych w związku z brzmieniem § 2 w zw. z § 1 pkt 4 Rozporządzenia, towarzystwo ustanowiło "Politykę wynagrodzeń I. S.A." ("Polityka"), regulującą zasady wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych. Polityka ma na celu również transpozycję ratio legis Rozporządzenia na grunt obowiązujących w Towarzystwie regulacji, a w szczególności zapewnienie prawidłowego i skutecznego zarządzania ryzykiem i zapobieganie podejmowaniu ryzyka niezgodnego z profilami ryzyka, polityką inwestycyjną, strategiami inwestycyjnymi, statutami funduszy lub regulacjami wewnętrznymi towarzystwa, jak również wspieranie realizacji strategii prowadzenia działalności towarzystwa, oraz przeciwdziałanie powstawaniu konfliktów interesów.
W myśl obowiązującej Polityki obejmuje ona wynagrodzenia m.in.:
1) członków zarządu,
2) osób podejmujących decyzje inwestycyjne dotyczące portfela inwestycyjnego funduszy, tj. doradców inwestycyjnych i zarządzających niebędących doradcami inwestycyjnymi ("Zarządzający funduszami"),
3) osób sprawujących funkcje z zakresu zarządzania ryzykiem, tj. Kierownika ds. Ryzyka,
4) osób wykonujących czynności nadzoru zgodności działalności towarzystwa
z prawem, tj. Dyrektora Biura Nadzoru Wewnętrznego.
Polityka dotyczy osób, o których mowa powyżej, bez względu na formę prawną zatrudnienia, tj. zatrudnienia określonej osoby fizycznej przez towarzystwo na podstawie stosunku pracy, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze (dalej łącznie - "Pracownicy" lub indywidualnie - "Pracownik"). Zgodnie z wytycznymi określonymi w Rozporządzeniu, Polityka przewiduje, że wynagrodzenie Pracowników składa się z dwóch części - stałej ("wynagrodzenie stałe") oraz zmiennej ("zmienne składniki wynagrodzenia").
We wniosku zostało wyjaśnione, że wynagrodzenie stałe nie jest związane z wynikami osiąganymi przez Towarzystwo, zarządzane fundusze lub indywidualne wyniki osiągane przez Pracowników. Polityka wskazuje, że w przypadku, gdy wynagrodzenie jest podzielone na składniki stałe i zmienne, stałe składniki powinny stanowić na tyle dużą część łącznej wysokości wynagrodzenia, aby było możliwe prowadzenie elastycznej polityki dotyczącej zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników, w tym zmniejszenie wysokości tych składników lub ich niewypłacenie.
Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie stałe nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku.
W odniesieniu do zmiennych składników wynagrodzenia, wnioskodawca wyjaśnił we wniosku co następuje.
W związku z brzmieniem § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia, Polityka nakłada obowiązek wypłaty co najmniej 50% zmiennych składników wynagrodzenia w formie określonych instrumentów finansowych.
Instrumentami tymi, co do zasady, są jednostki uczestnictwa zarządzanych przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, jednak wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może dojść do wypłaty wynagrodzenia w postaci innych instrumentów przewidzianych w Rozporządzeniu, w szczególności certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tą okolicznością wnioskodawca na potrzeby wniosku będzie pod terminem "jednostki uczestnictwa" każdorazowo rozumieć również inne instrumenty finansowe wskazane w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia, w tym certyfikaty inwestycyjne. W konsekwencji, również pod użytymi terminami, które dotyczą bezpośrednio jednostek uczestnictwa, należy rozumieć analogiczne terminy/instytucje, które dotyczą innych ww. instrumentów finansowych.
Ze względu na przepisy Rozporządzenia, cenę nabycia jednostek uczestnictwa lub innych instrumentów finansowych wypłacanych jako zmienne składniki wynagrodzenia, płaci towarzystwo.
W celu przeciwdziałania powstawaniu konfliktów interesów oraz dbania o odpowiedni profil ryzyka funduszy, towarzystwo przeciwdziała nadmiernej koncentracji wypłacanych jednostek uczestnictwa.
Wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych podlegają "okresowi wstrzymania", w którym nie mogą być przedstawione do odkupienia. Aby zapewnić prawidłową realizację tego mechanizmu, pomiędzy towarzystwem a pracownikami zawierane są umowy ograniczające możliwość odkupywania jednostek uczestnictwa albo składania żądań wykupu certyfikatów inwestycyjnych.
W zakresie Pracowników odpowiedzialnych z ramienia Wnioskodawcy za zarządzanie jednym z funduszy inwestycyjnych zamkniętych (dalej: "Fundusz 1"), towarzystwo już w momencie składania Wniosku ma plany, aby wprowadzić zasady wynagradzania Zarządzających Funduszem 1 w formie zmiennych składników wynagrodzenia poprzez przyznawanie im certyfikatów inwestycyjnych Funduszu 1. Polityka będzie w tym zakresie przewidywać, że wypłata zmiennych składników wynagrodzenia Zarządzającym Funduszem 1 realizowana będzie poprzez złożenie zapisu przez ww. Zarządzających na określoną liczbę certyfikatów inwestycyjnych. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zasady obowiązujące w towarzystwie na podstawie Polityki, będą miały zastosowanie również do wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia Zarządzającym Funduszem 1. W szczególności, cenę emisyjną certyfikatów inwestycyjnych przyznawanych Pracownikom jako zmienne składniki wynagrodzenia opłaci towarzystwo. Jedyną różnicą pomiędzy Funduszem 1 a pozostałymi funduszami zarządzanymi przez towarzystwo jest okoliczność, że statut Funduszu 1 będzie przewidywał odpowiednie zwiększenie wynagrodzenia zmiennego należnego Wnioskodawcy za zarządzanie Funduszem 1, które pozwoli Wnioskodawcy na zapłatę ceny nabycia certyfikatów inwestycyjnych przyznawanych Zarządzającym Funduszem 1. W przypadku pozostałych funduszy zarządzanych przez towarzystwo, co do zasady towarzystwo będzie dokonywać zapłaty ceny nabycia instrumentów finansowych przyznawanych Pracownikom w ramach zmiennych składników wynagrodzenia, bez zwiększenia wynagrodzenia przysługującemu Wnioskodawcy za zarządzanie danym funduszem inwestycyjnym (w takim wypadku wypłata zmiennych składników wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych nie będzie zatem skorelowana ze zwiększeniem wynagrodzenia za zarządzanie należnego wnioskodawcy).
Wynagrodzenie zmienne w formie odroczonej oraz nieodroczonej
Zmienne składniki wynagrodzenia przyznawane są (naliczane) nie częściej niż raz w roku, po zakończeniu każdego z okresów naliczania, tj. zasadniczo po zakończeniu każdego roku kalendarzowego.
Zmienne składniki wynagrodzeń mogą być wypłacane częściowo z góry ("składnik krótkoterminowy"), oraz muszą być przynajmniej częściowo odroczone (przyznane warunkowo, "składnik długoterminowy"). Składnik krótkoterminowy może być wypłacany bezpośrednio po przyznaniu, stanowiąc dla Pracowników nagrodę za wyniki osiągnięte w danym okresie naliczania. Składnik długoterminowy jest przyznawany Pracownikom w trakcie okresu odroczenia, tj. okresu, w którym prawo do wypłaty wynagrodzenia zmiennego po jego naliczeniu zostaje wstrzymane i jest wypłacane po jego upływie.
Zgodnie z zasadami przewidzianymi w Rozporządzeniu, Polityka określa, że nabycie przez osobę podlegającą Polityce praw do wypłaty co najmniej 40% wartości zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników jest odroczone (składnik długoterminowy). Okres wypłaty odroczonej części ustala się z uwzględnieniem okresu, na jaki fundusze zostały utworzone, i rekomendowanego uczestnikowi przez towarzystwo zakresu czasowego inwestycji w fundusz inwestycyjny oraz polityki umarzania lub wykupywania jednostek uczestnictwa, a także charakteru i ryzyka działalności prowadzonej przez towarzystwo, a w odpowiednich przypadkach również funduszy.
Wypłata odroczonej części zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników, następuje w ratach w okresie co najmniej od trzech do pięciu lat, przy czym wypłata pierwszej raty może nastąpić po upływie 12 miesięcy od dnia ustalenia łącznej wysokości zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników, czyli od zakończenia okresu naliczania. Przykładowo, w okresie odroczenia trwającym trzy lata uprawnienia do kolejnych trzecich części wynagrodzenia odroczonego są nabywane na koniec lat n+1, n+2 i n+3, gdzie "n" jest końcem okresu naliczenia.
Po zakończeniu każdego roku kalendarzowego Rada Nadzorcza Towarzystwa na wniosek Zarządu towarzystwa podejmuje decyzję o wypłaceniu w całości, zmniejszeniu lub niewypłaceniu części zmiennych składników wynagrodzeń odroczonych z poprzednich lat, biorąc pod uwagę sytuację finansową Wnioskodawcy.
We wniosku zostały również przedstawione kryteria dotyczące sytuacji finansowej towarzystwa
Zmienne składniki wynagrodzenia uzależnione od wyników mogą być przyznawane lub wypłacane gdy:
- ich przyznanie lub wypłacenie nie ogranicza zdolności Towarzystwa do zwiększania Jego kapitałów własnych,
- nie wpływa na stabilność tych kapitałów,
- nie zagrozi ciągłości lub stabilności prowadzenia przez Towarzystwo działalności oraz
- gdy są uzasadnione wynikami towarzystwa lub wynikami funduszy, efektami pracy jednostki organizacyjnej, na rzecz której Pracownik wykonywał czynności, oraz efektami pracy tej konkretnej osoby.
Polityka określa, że wysokość zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników powinna być zmniejszona lub ich wypłata zawieszona, jeśli taka wypłata mogłaby negatywnie wpłynąć na możliwość wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez towarzystwo lub wyniki funduszy nie spełniają kryteriów określonych w Polityce. Ogólne wyniki towarzystwa lub funduszy, przyjmowane dla celów określenia zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników, powinny uwzględniać poziom ponoszonego ryzyka, w szczególności ryzyka płynności, ryzyka kredytowego oraz ryzyka koncentracji, a także opierać się na zbadanych sprawozdaniach finansowych za rok obrotowy towarzystwa lub funduszy.
Kryteria jakościowe oraz ilościowe mające wpływ na decyzję o przyznaniu zmiennych składników wynagrodzenia
Podstawą określenia zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników jest ocena wyników osiągniętych przez danego Pracownika i daną jednostkę organizacyjną w odniesieniu do ogólnych wyników Towarzystwa. Towarzystwo dąży do osiągania zrównoważonych wyników pracy osób objętych Polityką w długim okresie. W przypadku osób podejmujących decyzje inwestycyjne dotyczące portfela inwestycyjnego funduszy, tj. doradców inwestycyjnych i zarządzających niebędących doradcami inwestycyjnymi wysokość zmiennych składników wynagrodzenia uzależniono również od wyników osiągniętych przez zarządzane fundusze.
Podstawą do określenia powyższych wyników są dane z co najmniej dwóch ostatnich lat obrotowych, a w przypadku osób zatrudnionych krócej niż dwa lata - dane od momentu nawiązania zatrudnienia. Przy ocenie wyników brane pod uwagę są kryteria ilościowe oraz jakościowe.
Kryteria ilościowe oznaczają przede wszystkim dane liczbowe lub finansowe wykorzystywane do określenia wynagrodzenia pracownika takie jak wyniki inwestycyjne, wolumen sprzedaży czy liczba nowych klientów.
Kryteria jakościowe natomiast, to wszystkie inne miary takie jak np. realizacja celów strategicznych, utrzymywanie dobrych relacji z klientem, przestrzeganie polityki zarządzania ryzykiem, kreatywność, przywództwo czy utrzymywanie wysokich standardów etycznych. W konsekwencji realizacji celu Rozporządzenia Polityka dąży do uzależnienia przyznawania zmiennych składników wynagrodzenia nie tylko od kwantyfikowalnych, liczbowych wyników danego Pracownika, ale również od sposobu, w jaki zostały one osiągnięte. Kryteria jakościowe wykorzystywane są przede wszystkim w celu uzupełnienia oraz korekty podejmowanych ryzyk oraz osiąganych wyników.
Podsumowując przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że pracownicy towarzystwa, na podstawie przyjętej Polityki realizującej postanowienia Rozporządzenia, w zakresie, w jakim mają wpływ na podejmowane decyzje inwestycyjne zarządzanych przez Towarzystwo funduszy oraz ze względu na szczególny charakter wykonywanych działań, są wynagradzani w formie hybrydowej polegającej na tym, że ich wynagrodzenie składa się z:
- wynagrodzenia stałego, niebędącego przedmiotem niniejszego wniosku;
- zmiennych składników wynagrodzenia, w których co najmniej 50% stanowią jednostki uczestnictwa, a które to wynagrodzenie jest dodatkowo ograniczone czasowo poprzez przyjęcie odpowiednich okresów wstrzymania oraz odroczenia.
W konsekwencji Pracownicy towarzystwa nie mają możliwości swobodnego dysponowania zmiennymi składnikami wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa bezpośrednio po ich wypłacie ze względu na wskazane wyżej ograniczenia.
Z ostrożności Wnioskodawca zaznaczył również, że w zakresie nieobjętym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Polityka jest zgodna oraz realizuje postanowienia Rozporządzenia.
W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie:
Czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych przychód u Pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 ustawy
z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej: "ustawa o PIT")?
Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw.
z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, u Pracowników otrzymujących instrumenty finansowe objęte treścią Wniosku przychód powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT.
Wnioskodawca uważa zwłaszcza – wyjaśniono we wniosku - że w momencie przyznania lub wypłaty jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych nie powstaje przychód podatkowy po stronie Pracowników.
W interpretacji indywidualnej z 1 października 2020 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia pracownikom w postaci jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego w ramach przyjętej przez towarzystwo polityki wynagrodzeń osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych jest prawidłowe w części dotyczącej określenia skutków podatkowych w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa. W pozostałym zakresie Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W ocenie Dyrektora KIS, samo nabycie przez Pracowników prawa do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości (po upływie okresu odroczenia), nie może być traktowane w kategorii przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo otrzymanie prawa nie powoduje bowiem jeszcze żadnej korzyści po stronie otrzymujących je osób. Późniejsze otrzymanie jednostek uczestnictwa (po okresie odroczenia) związane jest bowiem ze spełnieniem określonych warunków. Zatem samo przyznanie prawa nie oznacza, że dany Pracownik z całą pewnością otrzyma jednostki uczestnictwa. Jak wskazano w opisie sprawy, Polityka zawiera szereg warunków negatywnych, które nie mogą wystąpić, aby mogło dojść do wypłaty odroczonej części zmiennych składników wynagrodzenia. Możliwa jest sytuacja, w której pomimo przyznania prawa do wypłaty jednostek uczestnictwa, w przyszłości do takiej wypłaty nie dojdzie.
W związku z powyższym zdaniem organu interpretacyjnego, w momencie przyznania po stronie Pracowników nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odniesieniu natomiast do momentu wypłaty (wydania), w którym towarzystwo nabywa na rzecz Pracowników instrumenty finansowe, należy wskazać, że niewątpliwie po stronie Pracowników w momencie otrzymania jednostek uczestnictwa wystąpi przysporzenie majątkowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że aby Pracownicy mogli czerpać korzyści z jednostek uczestnictwa musieliby je nabyć za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie ponoszą takich wydatków. Zatem – wskazał Dyrektor KIS - na moment wypłaty przez Wnioskodawcę zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa po stronie Pracowników powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Przy czym, ewentualne trudności w ustaleniu wartości tego przychodu, na które powołuje się Wnioskodawca, w opinii DKIS nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała.
Organ interpretacyjny wskazał, że powyższy przychód, wnioskodawca powinien zaliczyć do odpowiedniego źródła przychodów w zależności od stosunku prawnego łączącego go z danym Pracownikiem otrzymującym świadczenie. W przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę - do przychodów ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, natomiast w przypadku osób, które niezależnie od sposobu ich powoływanie, należą do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych - do przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 7 ww. ustawy. W związku
z powyższym, zdaniem DKIS to na Wnioskodawcy z tego tytułu będą ciążyły obowiązki płatnika, wynikające z art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.
Następnie DKIS wskazał, że przychód po stronie Pracowników powstanie również w momencie umorzenia (spieniężenia) otrzymanych jednostek uczestnictwa. DKIS nie zgodził się w wnioskodawcą, że uznanie, że dochodzi do powstania przychodu zarówno w momencie wypłaty wynagrodzenia zmiennego na rzecz Pracowników, jak i w momencie umorzenia otrzymanych jednostek uczestnictwa, prowadziłoby w efekcie do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia. Innym źródłem przychodu (na podstawie innego zdarzenia) jest bowiem – zdaniem organu interpretacyjnego - wypłata (przyznanie/postawienie do dyspozycji) osobom uprawnionym do zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa, a innym źródłem przychodu jest należność uzyskana z tytułu późniejszego umorzenia tych jednostek.
Przechodząc natomiast do kwestii określenia właściwego źródła przychodu
w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, zdaniem organu interpretacyjnego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PIT. W konsekwencji, przychody uzyskane z tego tytułu będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z kapitałów pieniężnych.
Następnie Dyrektor KIS wskazał, że w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody
z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.o.f.i., lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Jak wynika
z ww. przepisu, definicję papierów wartościowych trzeba w tej sytuacji czerpać z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89, z późn. zm.). Tym samym mówiąc o papierach wartościowych należy przez to rozumieć inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne). Z kolei wykładni pojęcia "pochodnych instrumentów finansowych" należy szukać w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie mieszczą się natomiast tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania i instrumenty rynku pieniężnego (ujęte w lit. a-b art. 2 ust. 1 tej ustawy).
Dyrektor KIS podkreślił, że z powyższego wynika, że ustawodawca wprost wyłączył spod działania art. 10 ust. 4 ustawy o PIT tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania i instrumenty rynku pieniężnego, zatem w przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania.
Następnie Dyrektor KIS wskazał, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, Pracownicy nie ponoszą ciężaru nabycia jednostek uczestnictwa, otrzymują je nieodpłatnie. W związku z czym, Pracownicy nie są uprawnieni do rozpoznania ceny nabycia jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich umorzenia. Organ interpretacyjny wskazał, że z art. 22 ust. 1d ustawy o PIT należy wywieść, że w momencie zbycia jednostek uczestnictwa na rzecz funduszu w celu ich umorzenia lub wykupu, co do zasady kosztem uzyskania przychodu w przypadku nieodpłatnie uzyskanych jednostek uczestnictwa będzie kwota uprzednio rozpoznanego przychodu, opodatkowanego jako przychód z tytułu ich nabycia, tj. w przedmiotowej sprawie będzie to odpowiednio wartość przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście.
Zatem w przedmiotowej sprawie, Pracownicy będą uprawnieni do rozpoznania wartości przychodu określonego na moment nabycia jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów na potrzeby określenia dochodu z tytułu udziału
w funduszu kapitałowym.
Podsumowując swoje stanowisko Dyrektor KIS zaznaczył, że przychód z tytułu wynagrodzenia wypłacanego w postaci jednostek uczestnictwa powstanie po stronie Pracowników zarówno w momencie wypłaty (otrzymania) jednostek uczestnictwa, jak
i w momencie ich zbycia na rzecz funduszu w celu umorzenia. W momencie wypłaty przez Wnioskodawcę zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa po stronie Pracowników powstanie przychód odpowiednio ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika, wynikające z art. 31 i art. z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT. Natomiast w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa po stronie Pracowników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany zryczałtowaną 19% stawką podatku dochodowego (art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie
w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 tej ustawy. Ponadto obowiązek płatnika, wynikający z treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy, w tym przypadku nie będzie ciążył na Wnioskodawcy, lecz na funduszu dokonującym odkupu jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia.
Pismem z dnia 16 listopada 2020 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 1 października 2020 roku. Powyższej interpretacji spółka zarzuciła:
1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) dopuszczenie się przez DKIS błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 2a ustawy o PIT oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, polegającej na uznaniu, że wydanie jednostek uczestnictwa w ramach zmiennych składników wynagrodzenia powoduje u określonych osób objętych postanowieniami Rozporządzenia powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanego z ich zatrudnieniem w towarzystwie, a w konsekwencji skutkującej zakwalifikowaniem ww. świadczeń jako przychodów ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście,
b) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 31 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez zastosowanie powyższych przepisów skutkującej uznaniem, że na Towarzystwie, w związku z dokonywaniem wypłat jednostek uczestnictwa ciążyć będą obowiązki płatnika związane z obliczeniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy w związku z powstaniem przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń u określonych osób objętych postanowieniami Rozporządzenia,
c) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2 oraz art. 32 i art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, polegającej na niezastosowaniu powyższych przepisów skutkującym uznaniem, że wypłata jednostek uczestnictwa prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń u osób objętych postanowieniami Rozporządzenia, a niezależnie od tego, ich późniejsze umorzenie przez te osoby powoduje powstanie przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, co
w konsekwencji prowadzi do nieproporcjonalnego i nie znajdującego podstawy
w przepisach prawa podwójnego opodatkowania tożsamego świadczenia,
2) mające istotny upływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej "ordynacja podatkowa") poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika oraz w konsekwencji przyjęcie wykładni prawa powodującej największe możliwe obciążenie podatkowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 18 maja 2021 roku (zarządzenie k. 86 akt postępowania sądowego).
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zaskarżonej części - we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Przypomnieć należy, że przedmiotem oceny sądu w niniejszej sprawie jest ta część interpretacji indywidualnej, w której Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, stając na stanowisku, że przychód u pracowników skarżącej powstaje nie tylko w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych instrumentów finansowych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, lecz także w momencie wypłaty (wydania) zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa. Z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego nie zgadza się skarżąca. Zauważyć należy (co trafnie zostało zauważone w skardze) że spór analogiczny do powyższego był przedmiotem rozpoznania przez tutejszy sąd w sprawie zakończonej wydaniem wyroku z 13 listopada 2019 roku (sygn. akt III SA/Wa 698/19). Uzasadniając wyrok wydany w sprawie niniejszej sąd odwoła się również – w odpowiednim zakresie - do argumentacji powołanej w tym orzeczeniu, przyjmując ją za własną.
Zdaniem sądu, stanowiska organu interpretacyjnego nie można uznać za prawidłowe także z tego względu, że nieprawidłowa jest zdaniem sądu argumentacja przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Uznając, że przychód po stronie pracowników powstaje już w momencie wydania im certyfikatów organ odwoławczy odwołał się do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W ocenie sądu, stanowisko to jest błędne.
Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że dla rozpoznania przychodu konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:
1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać.
Aby zatem stwierdzić powstanie przychodu konieczne jest ustalenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. "Definitywność" przychodu zakłada jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować.
Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że pracownik już w momencie wypłacenia mu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych odnosi definitywne przysporzenie. Podkreślić należy – co jednoznacznie zostało przedstawione we wniosku – że na moment wypłaty instrumentów finansowych przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne.
Samo objęcie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych nie powoduje powstanie przychodu u podatnika. Przychód ten może być zrealizowany w przyszłości tj. w momencie umorzenia lub odkupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez zarządzane przez Towarzystwo fundusze. Ze względu na zmienność wartości ww. instrumentów finansowych, faktyczna wartość przysporzenia po stronie Pracownika będzie znana dopiero w momencie ich umorzenia.
Taki mechanizm rozliczania instrumentów finansowych powoduje, że wartość jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych w momencie ich umorzenia może być:
1) wyższa od wartości tych instrumentów obliczonej na podstawie ostatniej znanej wyceny dokonanej przed momentem wypłaty instrumentów Pracownikowi (zwiększenie wartości jednostek uczestnictwa), albo
2) niższa od wartości tych instrumentów obliczonej na podstawie ostatniej znanej wyceny dokonanej przed momentem wypłaty instrumentów Pracownikowi (zmniejszenie wartości jednostek uczestnictwa).
Nie można też wykluczyć, że wypłacone jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne na moment przedstawienia ich do odkupu lub umorzenia będą posiadać znacznie niższą wartość od wartości potencjalnej jaką posiadały w dniu wypłaty, co może mieć miejsce ze względu na szereg zmiennych, zarówno zależnych jak i niezależnych od Towarzystwa, Pracowników oraz zarządzanych przez Towarzystwo funduszy (np. w wyniku nietrafionych decyzji inwestycyjnych dotyczących aktywów danego funduszu inwestycyjnego lub w związku ze spadkiem efektywności inwestycji wynikającym z ogólnej sytuacji gospodarczej z uwagi na kryzys finansowy, krach na giełdzie, etc.).
Dlatego też ustawodawca na mocy przywołanego wcześniej Rozporządzenia powiązał wynagrodzenie określonych pracowników towarzystw funduszy inwestycyjnych właśnie z tą zmiennością.
Co istotne, Pracownicy towarzystw funduszy inwestycyjnych po wypłaceniu im jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, na podstawie znajdujących oparcie w przepisach Rozporządzenia umowach cywilnoprawnych zobowiązują się do tego, aby nie spieniężać wypłaconych instrumentów finansowych do momentu upływu odpowiednich okresów wstrzymania.
Uznanie zatem, że po stronie Pracowników skarżącej powstaje w momencie wypłaty instrumentów finansowych jakikolwiek przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jak słusznie zauważa skarżąca, mogłoby prowadzić do opodatkowania wartości, której Pracownik nie uzyskał i nie uzyska do momentu odkupu lub umorzenia, to jest najwcześniej po upływie określonych okresów wstrzymania.
Jak również trafnie wskazuje skarżąca, wydatek poniesiony przez Towarzystwo ze względu na okres wstrzymania prawa do spieniężenia instrumentów finansowych, z założenia nigdy nie będzie odpowiadać realnemu przysporzeniu jakie w późniejszym okresie odniesie Pracownik i to nawet poprzez zastosowanie którejkolwiek z metod określania wartości nieodpłatnych świadczeń ujętych w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o PIT.
Reasumując, wartość przysporzenia będzie mogła być definitywnie określona dopiero na dzień przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia.
W ocenie Sądu, nie można też uznać, że wypłata instrumentów finansowych spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie o charakterze nieodpłatnym.
Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, jednakże analiza tak judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.
Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).
Skoro "Mechanizm" wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia jest określony Rozporządzeniem oraz ma spełniać pożądane cele związane ze świadczeniem pracy przez określone osoby w towarzystwach funduszy inwestycyjnych to w konsekwencji zasadnym jest wniosek, że wypłata instrumentów finansowych posiada określony i wymierny ekwiwalent w formie pracy świadczonej przez osoby objęte postanowieniami Rozporządzenia.
Gdyby Pracownicy bowiem nie otrzymywali części wynagrodzenia w formie narzuconej przez Rozporządzenie można spodziewać się, że otrzymywaliby je w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście.
Powyższe uwagi przeczą zatem tezie, że wypłata instrumentów finansowych spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenia o charakterze nieodpłatnym.
Zauważenia też wymaga, że mimo, iż otrzymane przez Pracownika świadczenie w formie jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych związane jest z pracą świadczoną przez Pracownika na rzecz Towarzystwa, świadczenie to nie spełnia normy prawnej ujętej w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, a tym samym nie może stanowić przychodu ze stosunku pracy.
Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie sądu, jako trafne należy przyjąć stanowisko skarżącej, że nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz, że na gruncie przedstawionego we Wniosku zdarzenia, jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia Pracownikom w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych są przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT), które powstają w momencie odkupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.
Zdaniem sądu, wadliwa wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy o PIT skutkowało również niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, a w konsekwencji zakwalifikowanie przez organ interpretacyjny wypłaty jednostek uczestnictwa przez skarżącą jako przychody pracowników ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście.
Skutkiem powyższego na skarżącej nie będą zatem ciążyć obowiązki płatnika związane z przyznaniem lub wypłatą instrumentów finansowych wchodzących w skład zmiennych składników wynagrodzenia. Obowiązkami płatnika objęte natomiast będą zarządzane przez Towarzystwo fundusze zgodnie z rozstrzygnięciem w Interpretacji w zakresie skutków podatkowych przedstawienia do odkupu lub umorzenia instrumentów finansowych.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zatem za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy polegający na dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 31 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że na Skarżącej, w związku z dokonywaniem wypłat jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, ciążyć będą obowiązki płatnika związane z obliczeniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy z tytułu przychodów z nieodpłatnych świadczeń u określonych osób objętych postanowieniami Rozporządzenia.
W ocenie sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego do kontroli sądu zagadnienia ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, co słusznie było akcentowane przez skarżącą zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze.
Kwalifikacja wypłaty oraz odkupienia lub umorzenia spornych instrumentów finansowych do dwóch źródeł przychodów, tj. przychodu ze stosunku pracy (lub z działalności osobistej) oraz przychodów z kapitałów pieniężnych, prowadzi w efekcie do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia.
Z jednej bowiem strony organ stwierdza, że otrzymanie przez Pracownika instrumentów finansowych na moment ich wypłaty spełnia definicję nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ustawy o PIT, a jednocześnie drugim momentem powstania przychodu podatkowego, tym razem ze źródła kapitały pieniężne, jest moment przedstawienia do odkupu lub umorzenia określonych instrumentów finansowych.
Takie ujęcie powoduje – zdaniem sądu - że wynagrodzenie Pracownika będzie opodatkowane ponownie, pomimo tego, że Pracownik już raz zapłacił daninę od "hipotetycznej" wartości związanej z nieodpłatnym świadczeniem (chociaż nie przełożyło się ono na realne przysporzenie po jego stronie).
Powyższe sprzeczne jest z zakazem podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, który to zakaz, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia instrumentów finansowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów), wynika również z norm konstytucyjnych i winien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Przypomnieć należy, że na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
Słusznie zauważa skarżąca, że przedmiot sporu w sprawie niniejszej jest podobny w swojej istocie do rozstrzyganych już w polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym kwestii powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanego z wydaniem akcji w ramach pracowniczych planów akcyjnych. Z ugruntowanej linii orzeczniczej wynika, że przychód podatkowy w związku z tą metodą wynagradzania powstawał wyłącznie na moment realizacji praw wynikających z otrzymanych akcji, a sama okoliczność ich otrzymania była neutralna podatkowo (por. np. II FSK 258/16, II FSK 1716/15).
Dodatkowym argumentem przemawiającym za powstaniem w takim wypadku podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia jest moment rozpoznania kosztów związanych z przysporzeniem płynącym z ich odkupu lub umorzenia. Na podstawie art. 22 ust. 1 w zw, z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych do momentu odkupienia lub umorzenia tych instrumentów. Oznacza to, że okoliczność nabycia nieodpłatnie instrumentów finansowych będzie mieć znaczenie w momencie ustalania dochodu do opodatkowania poprzez brak możliwości rozpoznania kosztów przez Pracownika.
Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wskazuje ponadto na okoliczność, że kosztem uzyskania przychodów są "wydatki" poniesione na nabycie instrumentów finansowych. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów może być tylko wartość odpowiadająca faktycznemu zmniejszeniu majątku podatnika.
W konsekwencji, skoro Pracownik nie poniósł wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, nie będzie mógł rozpoznać ich jako kosztów uzyskania przychodów na etapie spieniężenia tych instrumentów, w tym w szczególności, , nie będzie mógł rozpoznać jako kosztów uzyskania przychodów hipotetycznej wartości instrumentów finansowych, od których już raz zapłacił daninę. W konsekwencji doprowadzi to do sytuacji, w której wartość pochodząca z tego samego źródła przychodów opodatkowana będzie dwukrotnie.
W nawiązaniu do ostatniego z podniesionych zagadnień, należy wskazać, że skarżąca słusznie podnosi, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, stanowi przepis szczególny do art. 22ust. 1d ustawy o PIT i nie może mieć zastosowania w sprawie niniejszej.
Reasumując powyższe, w świetle powyższych argumentów, zasadnym jest przyjęcie, że organ interpretacyjny, dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2 oraz art. 32 i art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, polegającej na niezastosowaniu powyższych przepisów skutkujące uznaniem, że wypłata jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń u osób objętych postanowieniami Rozporządzenia, a niezależnie od tego, ich późniejszy odkup lub umorzenie przez te osoby powoduje powstanie przychodu z zysków z tytułu kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji może prowadzić do nieproporcjonalnego i nie znajdującego podstawy w przepisach prawa podwójnego opodatkowania tożsamego świadczenia.
Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.
Wydając ponownie interpretację indywidualną, Dyrektor KIS zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.