III SA/Wa 581/20

III SA/Wa 581/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-03-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący/
Anna Zaorska /sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1258/21 - Wyrok NSA z 2025-03-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2174
89a ust 2 pkt 5,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi T.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oddala skargę
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T.R. (dalej: "Skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] czerwca 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r.,
1.2. Z akt sprawy wynika, że 16 sierpnia 2018 r. do NUS wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za lipiec 2018 r. złożona przez Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "R." [...]. W ww. deklaracji Skarżący wykazał kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.991 zł.
Następnie w dniu 24 sierpnia 2018 r. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres, w której wykazał kwotę 22.449 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających dotyczących zwrotu VAT wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7, NUS stwierdził, że Skarżący dokonał zaniżenia podatku należnego na kwotę 24.440 zł z tytułu rozliczenia za lipiec 2018 r. ze znakiem "minus" podatku wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz P. S.A., z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków określonych w art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz art. 89a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: "ustawa o VAT"), niezbędnych do skorygowania podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności.
W dniu 29 kwietnia 2019 r. do NUS wpłynął wniosek Skarżącego z 25 kwietnia 2019 r. "Oświadczenie podatnika - wniosek o przeprowadzenie w toku postępowania dowodu z oświadczenia podatnika w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej". W ocenie Skarżącego, w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie zasada bezpośredniego skutku art. 90 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r.; dalej: "Dyrektywa 112"), co oznacza, że podatnicy mają prawo powołać się na prawo unijne w toku postępowania przed organem, jak również przed sądem krajowym, aby zakwestionować lub uniknąć zastosowania niezgodnego przepisu prawa krajowego. Zdaniem Skarżącego, znajduje to bezpośrednie potwierdzenie w wykładni, której dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13 Almos Agrarkaiilkereskedelmi Kit przeciwko Nemzeti Adó-es Fóigazgatósaga wskazując, że "wykładnia przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT dokonywana powinna być każdorazowo w świetle norm prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Skarżący wniósł o rozpoznanie wniosku zgodnie z art. 90 Dyrektywy 112, z uwagi na obowiązującą zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym stanowiącą jedną z ustrojowych i konstytucyjnych zasad Unii Europejskiej. Takie stanowisko, zdaniem Skarżącego, potwierdzone zostało w jednolitym orzecznictwie TSUE.
Zdaniem Skarżącego, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia (wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, Rec. s. 1-3801, pkt 16).
1.3. NUS decyzją z [...] czerwca 2019 r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w wysokości 1.991 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres w wysokości 0 zł.
1.4. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w części, tj. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2018 r. w wysokości 0 zł oraz orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy - tj. poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi za lipiec 2018 r. w wysokości 22.449 zł.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, która doprowadziła do błędnego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podstawy do zwrotu podatku VAT wykazanego w złożonej w dniu 24 sierpnia 2018 r. korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.,
- art. 139 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez uchybienie terminowi załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
1.5. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Skarżący skorygował podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz P. S.A., z uwagi na ich nieuregulowanie przez kontrahenta, na dowód czego w dniu 4 października 2018 r. przesłał drogą elektroniczną nw. dokumenty:
- rejestry dostaw za okres od 01.08.2015 r. do 31.08.2015 r. (VAT należny) oraz 01.11.2015 r. do 30.11.2015 r. (VAT należny);
- kopię umowy o świadczenie usług menadżersko - marketingowych zawartą w dniu 01.10.2014 r. pomiędzy Skarżącym, a podmiotem P. S.A.;
- kopie wyroków Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] czerwca 2017 r., sygn. akt [...] oraz z dnia [...].03.2018 r., sygn. akt. [...], tytuły wykonawcze;
- kopię postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. z dnia [...].07.2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.
DIAS wskazał na terminy płatności wierzytelności Skarżącego z nw. faktur:
- faktura z dnia 17.08.2015 r. nr [...] - płatność do dnia 10.09.2015 r., zgodnie z terminem ustalonym w umowie,
- faktura z dnia 19.11.2015 r. nr [...] - płatność do dnia 10.12.2015 r., zgodnie z terminem ustalonym w umowie,
- faktura z dnia 19.11.2015 r. nr XI/7/2015 - płatność do dnia 10.12.2015 r., zgodnie z terminem ustalonym w umowie
W konsekwencji DIAS zauważył, że upływ 150 dni od terminu płatności określonego w umowie nastąpił kolejno:
- dla faktury z dnia 17.08.2015 r. - w dniu 07.02.2016 r.
- dla faktur z dnia 19.11.2015 r. - w dniu 08.05.2016 r.
DIAS wskazał, że w odniesieniu do ww. faktur wystawionych w 2015 r. termin dokonania korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, minął z dniem 31 grudnia 2017 r. Natomiast Skarżący korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2018 r. złożył dopiero w dniu 24 sierpnia 2018 r., a więc po upływie dwuletniego terminu licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelności.
DIAS stwierdził, że Skarżący nie dopełnił warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Podkreślił, że przepisy ustawy o VAT dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawców, ale aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, warunki określone w art. 89a ust. 2 tej ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa. Regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Tym samym w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
DIAS stwierdził, że sytuacja taka bezspornie miała ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89 ust. 1 ustawy o VAT instytucji tzw. "ulgi za złe długi".
Zdaniem DIAS, ograniczenie czasowe korzystania z ulgi na złe długi jest zgodne z prawem unijnym.
DIAS podkreślił, że na podstawie art. 90 Dyrektywy 112 prawodawca Unii pozostawił państwom członkowskim możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w sytuacji całkowitej nieściągalności wierzytelności obniżenie takie nie jest dopuszczalne. Polski ustawodawca na taką regulację się zdecydował. W ocenie DIAS, z punktu widzenia celów Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy.
DIAS nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, z pominięciem regulacji prawa krajowego. Podkreślił, że przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a ustawy o VAT nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT.
W konsekwencji powyższego stwierdził brak podstaw faktycznych i prawnych do skorygowania kwoty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.
DIAS abstrahując od ograniczenia w czasie możliwości skorzystania przez Skarżącego z uprawnienia do korekty deklaracji obejmującej nieściągalne wierzytelności wskazał, że z akt sprawy, tj. arkusza odwoławczego z [...] lipca 2019 r. wynika, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Skarżący dokonał korekty, tj. na dzień 23 sierpnia 2018 r. dłużnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W związku z tym stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony również warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.
2. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do występującego w sprawie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżący nie był uprawnionym do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w oparciu o dyspozycję art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na okoliczność, stosownie do której "(...) Strona, w odniesieniu do faktur wystawionych w 2015 r., nie spełnia warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, nie jest uprawniona do skorzystania z wynikającej z art. 89 ust. 1 ustawy o VAT instytucji tzw. «ulgi na złe długi»" (str. 8 zaskarżonej decyzji), mając na uwadze, że właściwym oraz nadającym się do zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy winien być – jako mający charakter bezpośrednio skuteczny – art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, nieprzewidujący konieczności zaistnienia dodatkowych przesłanek na skorzystanie z przewidzianego w jego treści uprawnienia do odpowiedniego obniżenia przez podatnika, podstawy opodatkowania ww. podatku, tj. tzw. "ulgi na złe długi";
- art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do występującego w sprawie, stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżący nie był uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w oparciu o dyspozycję art. 89a ust. 1 ustawy, z uwagi na okoliczność, stosownie do której "(...) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której strona dokonała korekty, tj. na dzień 23 sierpnia 2018 r., dłużnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (str. 10 zaskarżonej decyzji), mając na uwadze, że właściwym oraz nadającym się do zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy winien być – jako mający charakter bezpośrednio skuteczny – art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, nieprzewidujący konieczności zaistnienia dodatkowych przesłanek na skorzystanie z przewidzianego w jego treści uprawnienia do odpowiedniego obniżenia podstawy opodatkowania ww. podatku, tj. tzw. ulgi na złe długi.
3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.
4. W piśmie procesowym z 31 marca 2020 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o rozważenie przez Sąd celowości wystąpienia w trybie art. 267 lit. b) TFUE z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: "Czy art. 90 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r., str. 1) stoi na przeszkodzie obowiązywaniu przepisu krajowego – takiego, jak mający zastosowanie na gruncie niniejszego postępowania, art. 89a ust. 2 ustawy o VAT) – warunkującego uprawnienie do skorzystania przez podatnika podatku od towarów i usług z możliwości stosownego obniżenia podstawy oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w przypadku istnienia opodatkowanych ww. podatkiem wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, od zaistnienia przewidzianych w jego treści, dodatkowych przesłanek?
Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że na gruncie stosowania omawianych uregulowań, ukształtowały się dwie przeciwstawne linie interpretacyjne.
5. W piśmie procesowym z 1 lutego 2021 r. pełnomocnik Skarżącego podsumował stanowisko w sprawie. Podtrzymał podniesione zarzuty. Ponownie wskazał na niezgodność art. 89a ust. 2 ustawy o VAT z art. 90 Dyrektywy 112. Na poparcie swojej argumentacji przywołał wyrok TSUE z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19 E. Sp. z o.o. Sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów.
6. Do niniejszego postępowania zgłosił udział Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z 22 lutego 2021 r. wniósł o:
- o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS stosownie do art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.,
- ewentualnie, gdyby Sąd przyjął, że zachodzą wątpliwości co do interpretacji prawa Unii Europejskiej - o skierowanie na podstawie art. 267 TFUE pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści:
"1. Czy przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347) - w szczególności art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 273 tej Dyrektywy - przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, a także zasady skuteczności ograniczającej autonomię proceduralną państw członkowskich, stoją na przeszkodzie wprowadzeniu w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony czas, który upłynął od momentu wystawienia dokumentu potwierdzającego wierzytelność, a w szczególności, czy stoją na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów łub świadczenia usług pod warunkiem, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, tak jak zostało to przewidziane w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT ?
2. Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca, to czy, przy uwzględnieniu w szczególności art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasady skuteczności ograniczającej autonomię proceduralną państw członkowskich, ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi - poprzez wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego określonej cezury czasowej - nie uniemożliwia podatnikowi obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności na mocy art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sytuacji, w której podatnik działający w dobrej wierze podjął działania mające na celu wyegzekwowanie wierzytelności na drodze cywilnoprawnej, przed upływem 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność, a ponadto w okresie egzekwowania wierzytelności na drodze sądowej aż do momentu bezskutecznej egzekucji prawomocnego orzeczenia sądu krajowego żadne okoliczności nie wskazywały na to, że egzekwowana wierzytelność jest nieściągalna i jednocześnie podatnik ten spełnił wszystkie pozostałe przesłanki do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego?
Czy przy uwzględnieniu w szczególności art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasady skuteczności ograniczającej autonomię proceduralną państw członkowskich, ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi - poprzez wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego określonej cezury czasowej - nie stanowi nadmiernego utrudnienia dla podatnika chcącego skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności na mocy art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sytuacji, w której podatnik nie zdecydował się na złożenie korekty deklaracji w celu skorzystania z ulgi, gdy według przepisów krajowych nieściągalność wierzytelności uważa się już za uprawdopodobnioną (art. 89 ust. la ustawy VAT) z uwagi na to, że wcześniejsze skorygowanie deklaracji w terminie określonym przez ustawodawcę krajowego, ale przed uzyskaniem prawomocnego orzeczenia zasądzającego roszczenie i jego egzekucją wiązałoby się potencjalnie z koniecznością ponownej korekty deklaracji poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - stosownie do art. 89 ust. 4 ustawy VAT, czego podatnik chciał uniknąć, w sytuacji, w której podatnik miał uzasadnione przekonanie o możliwości wyegzekwowania wierzytelności na drodze cywilnoprawnej, a w okresie egzekwowania wierzytelności na drodze sądowej aż do momentu bezskutecznej egzekucji prawomocnego orzeczenia sądu krajowego żadne okoliczności nie wskazywały na to, że egzekwowana wierzytelność jest nieściągalna?"
W ocenie Rzecznika, określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT dodatkowy warunek ograniczający możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w określonym terminie nie spełnia wymów proporcjonalności regulacyjnej w świetle art. 273 w związku z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112. Nie jest on bowiem niezbędny dla prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Pełni on raczej funkcję dyscyplinującą podatnika, który ma dbać o własne interesy. Okazuje się jednak, że wprowadzone przez ustawodawcę rozwiązanie utrudnia wielu podatnikom (chcącym wykorzystać w pierwszej kolejności dostępne instrumenty w celu dochodzenia wierzytelności na drodze cywilnej) skorzystanie z tej instytucji - co kolei stoi w sprzeczności z zasadą neutralności.
Zdaniem Rzecznika, ustawodawca krajowy wprowadzając do art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT warunek skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w postaci wymogu, by korekta VAT dokonana została w terminie do 2 lat od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną przez nabywcę wierzytelność, przekroczył swobodę regulacyjną, a dokonywana w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjne ocena nie uwzględnia w pełni celów wyrażonych w art. 273 Dyrektywy 112 w sposób, jak czyni to TSUE.
Z tego względu, w ocenie Rzecznika, należy podzielić argumentację Skarżącego o niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT z art. 90 w związku z art. 273 Dyrektywy 112. W świetle tego, że przepis art. 90 Dyrektywy 112 jest bezpośrednio skuteczny, sąd krajowy powinien odstąpić od stosowania wymogu wynikającego z art. art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej przed prawem krajowym.
Rzecznik argumentował, że jak wskazuje przykład Skarżącego chcącego uzyskać zaspokojenie swojej wierzytelności na drodze cywilnej dochowanie terminu złożenia korekty deklaracji w celu skorzystania z ulgi było co najmniej znacząco utrudnione. W wielu bowiem przypadkach, w których podatnicy nie mogą uzyskać świadczenia wzajemnego na zaspokojenie posiadanych przez nich wierzytelności, w pierwszej kolejności podejmowane są przez nich działania mające na celu doprowadzenie do przymusowej realizacji świadczenia, na drodze przymusu egzekucyjnego, a dopiero następnie dokonywana jest przez nich korekta w zakresie złożonych deklaracji w zakresie przedmiotowego podatku. Doprowadza to często do powstania sytuacji, w której roszczenie – którego istnienie i wysokość potwierdzone zostają prawomocnym wyrokiem zasądzającym, nie może być zaspokojone co w efekcie – mając na uwadze długość postępowania przed sądem cywilnym, wyklucza także skorzystanie przez podatnika z uprawnienia do pomniejszenia podstawy podatku należnego od towarów i usług.
Kierując się względami praktycznymi podatnicy często nie decydują się na złożenie korekty deklaracji w celu skorzystania z ulgi, gdy nieściągalność wierzytelności uważa się już za uprawdopodobnioną (art. 89 ust. 1a ustawy VAT), ponieważ w ich przekonaniu istnieją duże szanse na zaspokojenie roszczeń na drodze cywilnej. Ponadto gdyby po złożeniu korekty deklaracji okazało się, że należność została jednak uregulowana podatnik zobowiązany byłby pod ponownej korekty deklaracji i zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W tej sytuacji, limitowanie możliwości skorzystania z ulgi poprzez określenie 2 - letniego terminu na jej realizację jest nadmiernym utrudnieniem dla podatnika uprawnionego do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego.
Zdaniem Rzecznika, z tego względu należy uznać, że ustawodawca krajowy nie wypełnił obowiązku zapewnienia, aby podatkowe uprawnienia jednostek w zakresie podatku VAT przyznane na mocy prawa UE były skutecznie urzeczywistniane w praktyce. Wprowadzenie cezury czasowej może bowiem powodować w pewnych okolicznościach, w tym tych które wystąpiły w niniejszej zawisłej przed Sądem w sprawie, że skorzystanie przez podatnika z ulgi na złe długi jest, w świetle art. 90 dyrektywy VAT oraz zasady skuteczności ograniczającej autonomię regulacyjną państwa członkowskiego niemożliwe albo co najmniej znacząco utrudnione.
W ocenie Rzecznika, Sąd krajowy powinien zatem odmówić zastosowania tych regulacji krajowych, z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
7.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 15 stycznia 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).
7.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
7.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy Skarżący mógł skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności oraz gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, dłużnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Odnosząc się do tak zakreślonej istoty sporu Sąd podziela argumentację Skarżącego, znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest uzależnianie możliwości skorzystania przez wierzyciela z tzw. ulgi na złe długi, od warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Niezależnie od powyższego – na gruncie rozpoznawanej sprawy – Sąd nie dopatruje się takiego naruszenia w określeniu przez polskiego ustawodawcę dwuletniego terminu na zrealizowanie uprawnienia do korekty.
7.4. Instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a ustawy o VAT.
Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
W świetle natomiast art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2) (uchylony);
3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4) (uchylony);
5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6) (uchylony).
Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 2). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).
7.5. Jak już wcześniej zasygnalizowano, Sąd za zasadny uznaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 3 lit a) ustawy o VAT. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że wymóg, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, dłużnik był nadal zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest niezgodny z art. 90 Dyrektyw 112.
W przywołanym przez Skarżącego orzeczeniu z 8 maja 2019 r. (C-127/18, A-PACK CZ s.r.o. v. Odvolací finanční ředitelství) TSUE uznał, że sprzeczne z prawem unijnym są takie przepisy krajowe, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.
Choć wyrok zapadł na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez czeski sąd, to niemalże identyczne regulacje w zakresie warunków uniemożliwiających skorzystanie z ulgi przewiduje również polskie prawo podatkowe.
Ponadto, powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19 (E. Sp. z o.o. Sp. k.), stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego. TSUE orzekł bowiem, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT."
W konsekwencji, uwzględniając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, Sąd stwierdza, że wymóg, aby dłużnik na dzień złożenia deklaracji podatkowej był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest irrelewantny w aspekcie możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT.
7.6. Odnośnie natomiast do dwuletniego terminu na skorzystanie z uprawnienia do korekty deklaracji wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze oraz w piśmie procesowym Rzecznika. Sąd nie widzi również podstaw do występowania w tym zakresie z pytaniami prawnymi do TSUE.
W ocenie Skarżącego oraz Rzecznika, niezgodność powyższej regulacji z prawem unijnym, tj. art. 90 Dyrektywy 112, a także sprzeczność z zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT powoduje, że Skarżący jest uprawniony do zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, również po upływie dwuletniego terminu liczonego od końca roku, w którym wystawione zostały faktury obejmujące te wierzytelności. Wobec niewłaściwej implementacji Skarżący dowodzi, że jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, z pominięciem wskazanego wymogu odnoszonego do cezury czasowej.
Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi i stanowisku Rzecznika, z punktu widzenia celów Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.
Oceny tej nie zmienia powoływane już orzeczenie TSUE w sprawie z C-335/19, w którym Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia argumentował m.in., że: (...) konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (...)."
Po pierwsze, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (z tego chociażby względu, że pytanie prejudycjalne NSA powyższego nie dotyczyło, ponadto w jednej z połączonych do wspólnego rozpatrzenia spraw – których następstwem było zadanie pytania prejudycjalnego w sprawie E. Sp. z o.o. Sp. k. – NSA wskazywał, że przepis ustanawiający termin dwuletni nie narusza prawa unijnego, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania do TSUE pytania w tym zakresie).
Po drugie i najistotniejsze, na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień.
W ocenie Sądu, o ile warunki takie jak wskazane w art. 29a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), można uznać za "formalności" naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, również w kontekście wcześniejszych orzeczeń TSUE powoływanych przez Rzecznika (m.in. wyrok z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt C-337/13 w sprawie Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Kózep-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga), o tyle nie można – niejako automatycznie – za takie "formalności" uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.
Przede wszystkim bowiem, czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji.
TSUE wielokrotnie zajmował się kwestiami związanymi ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii.
Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tej kwestii Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające, dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym, spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa.
I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, Trybunał w orzeczeniach w sprawach Comet i Rewe (por. wyroki z 16 grudnia 1976 r., w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191) wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie Denkavit Italiana (wyrok z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl.). Trybunał potwierdził wcześniejsze stanowisko stwierdzając, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne.
Niezdefiniowane przez Trybunał pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne.
Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii.
7.7. Należy ponadto zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, był również przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym.
Przy czym jak słusznie podnosi Rzecznik w orzecznictwie można dostrzec rozbieżność w tym zakresie.
Z jednej bowiem strony pojawiają się wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (zob. m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 oraz z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 859/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16).
Z drugiej jednak strony, przeważa linia orzecznicza, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 478/15, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 844/17, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 835/16, z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4299/17, z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę drugą linię orzeczniczą stojąc na stanowisku, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.
Ponadto, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której Skarżący nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym terminie, ponieważ uniemożliwiały mu to przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii.
Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie stanowi sporu, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego w 2015 r. termin dokonania korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT minął z dniem 31 grudnia 2017 r. Natomiast Skarżący korektę deklaracji podatkowej złożył dopiero w dniu 24 sierpnia 2018 r., a więc po upływie dwuletniego terminu licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelności.
W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Rzecznika, zgodnie z którym, w rozpoznawanej sprawie dochowanie przez Skarżącego terminu do złożenia korekty deklaracji w celu skorzystania z ulgi było co najmniej znacząco utrudnione, bowiem Skarżący dochodził swojej wierzytelności na drodze cywilnej. Nie zdecydował się na złożenie korekty deklaracji w celu skorzystania z ulgi, gdy nieściągalność wierzytelności uważa się już za uprawdopodobnioną (art. 89 ust. 1a ustawy VAT), ponieważ w jego przekonaniu istniały duże szanse na zaspokojenie roszczeń na drodze cywilnej. Ponadto, gdyby po złożeniu korekty deklaracji okazało się, że należność została jednak uregulowana Skarżący byłby zobowiązany do ponownej korekty deklaracji (zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego) w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Zdaniem Rzecznika, w tej sytuacji, limitowanie możliwości skorzystania z ulgi poprzez określenie dwuletniego terminu na jej realizację jest nadmiernym utrudnieniem dla Skarżącego.
Zdaniem Sądu, taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby Skarżący podjął działania w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Nie jest to termin zbyt krótki, jeśli weźmie się pod uwagę to, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona już w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze, a pozostały okres ograniczony jest dwoma latami od końca roku, w którym ją wystawiono. Oznacza to zawsze dysponowanie co najmniej 19 miesiącami dla skorzystania z ulgi na złe długi (24 miesiące - 5 miesięcy). Jest to niewątpliwie rozsądny okres czasu, w którym należycie dbający o swoje interesy podatnik jest w stanie zadbać o odzyskanie części podatku należnego uregulowanego z faktur wystawionych wobec nierzetelnego odbiorcy towaru, czy usługi.
Niewątpliwie również, gdyby Skarżący skorzystał w zakreślonym terminie z omawianej ulgi, a następnie w toku postępowania cywilnego udałby mu się odzyskać należność, to obowiązek ponownej korekty deklaracji, w żadnym wypadku nie może być oceniany jako nadmierna uciążliwość, usprawiedliwiająca przekroczenie terminu wyraźnie zakreślonego przez ustawodawcę.
7.8. Warto również zauważyć, że także w doktrynie prawa podatkowego nie kwestionuje się prawidłowości i zgodności z Dyrektywą 112 wprowadzenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług cezury czasowej, dwóch lat, uprawniającej do skorzystania z ulgi na złe długi. Przykładowo, jak wskazują B. R. i T. T.: "W ocenie autorów termin ten wydaje się być uzasadniony i proporcjonalny oraz łagodzący trudność związaną z weryfikacją przez organ podatkowy braku zapłaty świadczenia wzajemnego z perspektywy kilku lat (...). Termin ten zapewnia korektę podstawy opodatkowania niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nie można go zatem uznać za praktycznie uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonanie prawa do korekty. Powyższego nie zmienia fakt, że termin, który przysługuje organom podatkowym na weryfikację dokonanej korekty, jest dłuży niż termin przyznany podatnikom na wykonanie tej czynności. (...) Umożliwienie dokonania korekt w ww. zakresie bez ograniczenia czasowego, krótszego od okresu przedawnienia, uniemożliwiałoby organom podatkowym dokonanie stosownej kontroli" (B. R.i T. T., "Refleksje na temat polskiej instytucji ulgi na złe długi w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości", Przegląd Podatkowy 7/2018 str. 26-27).
7.9. Mając na uwadze całość powyższej argumentacji, nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, z pominięciem regulacji prawa krajowego. Podkreślić należy, że przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT.
7.10. W konsekwencji na gruncie rozpoznanej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.
Tym samym Sąd uznał, że podniesiony w tym zakresie zarzut skargi jest nieuzasadniony.
Ponadto, wobec wykazanej powyżej prawidłowej implementacji art. 90 Dyrektywy 112, oraz zgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z unijnymi zasadami neutralności i proporcjonalności w podatku VAT, Sąd – na gruncie niniejszej sprawy – nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE, o co wnosił zarówno Skarżący jak i Rzecznik.
7.11. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).