III SA/Wa 579/23

III SA/Wa 579/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-07-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-02-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Kamil Kowalewski /sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 139 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 146 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 22 grudnia 2022 r., nr IPPB5/423-295/11-29/S/PS/SP wydaną na wniosek S. Spółka akcyjna (dalej też jako Wnioskodawca lub Skarżąca) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako Dyrektor KIS lub DKIS) uznał za w części prawidłowe i w części nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące obowiązku poboru podatku u źródła o którym mowa w art. 21 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm. – dalej tez jako u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT).
Postępowanie zmierzające do wydania rzeczonej interpretacji zostało zainicjowane wnioskiem Skarżącej złożonym w dniu 31 marca 2011 r. do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wspomnianym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m in. w branży budowlanej. W celu świadczenia usług Spółka wykorzystuje (i będzie w przyszłości wykorzystywać), na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym, charakterze, urządzenia będące własnością innych podmiotów. Udostępniającymi urządzenia są zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne. Wśród urządzeń, o których mowa, można wskazać:
• przesiewacze - służące do przesiewania materiału sypkiego tj. kruszywa, gruzu oraz np. węgla; użycie przesiewaczy jest niezbędne przy produkcji materiału do warstwy mrozoochronnej,
• kontenery magazynowe, biurowe, sanitarne - służące jako biura budowy oraz jako WC,
• sprzęt i system do nasuwu,
• urządzenia służące do nasuwania (urządzenia do podnoszenia i przesuwania) oraz awanbeka - służące do nasuwania podłużnego konstrukcji mostowych,
• urządzenia geodezyjne — wykorzystywane do pracy z systemem 3D przy prowadzeniu (pozycjonowaniu) rozściełaczy do asfaltu i kruszywa oraz inwentaryzacji (pomiarów) kontrolnych tych warstw, przy prowadzeniu (pozycjonowaniu) równiarek rozkładających kruszywo oraz służące do innych wytyczeń i inwentaryzacji pozycji oraz wysokości takich elementów jak krawężniki, ścieki przykrawędziowe, ekrany akustyczne itp.,
• instrumenty pomiarowe - wykorzystywane do określania wytrzymałości betonu na podstawie odczytu z wprowadzonych do betonu sond,
• klucze pneumatyczne.
Spółka dysponuje certyfikatami rezydencji niektórych podmiotów, z którymi zawiera umowy najmu, dzierżawy i inne umowy o podobnym charakterze dot. ww. urządzeń.
W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy jest ona zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., tytułu korzystania z opisanych w stanie faktycznym urządzeń
Skarżąca zaprezentowała przy tym pogląd, że nie jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu korzystania z opisanych urządzeń.
Stanowisko to Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2011 r. w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7 i 12 umowy polsko – niemieckiej, art. 7 i 12 umowy polsko – szwedzkiej, art. 7 i 12 umowy polsko – austriackiej uznał za nieprawidłowe.
Minister Finansów w uzasadnieniu powołał się na treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej, umowy polsko – szwedzkiej, umowy polsko – austriackiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko – austriackiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko – szwedzkiej. Wskazał, że należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonych w powyższych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
Minister Finansów pokreślił, że zarówno przepisy u.p.d.o.p., jak również postanowienia powołanych umów nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umów. Pogląd ten miał być przy tym zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Odnosząc się z kolei do terminu "użytkowanie" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w art. 12 powołanych umów Minister Finansów wskazał, że w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot "użytkować" został zdefiniowany następująco: «korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu»; «korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek»; praw. «używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia». Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252). Oczywistym jest zatem, że zwrot "użytkowanie" jest semantycznie pojęciem szerszym od "używania" i jednocześnie w używaniu się przejawiającym. Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynność, ułatwiać pracę. Przedstawione we wniosku urządzenia [urządzenia przesiewcze, kontenery (magazynowe, biurowe, sanitarne), sprzęt i system do nasuwu, urządzenia służące do nasuwania (urządzenia do podnoszenia i przesuwania) oraz awanbeka, urządzenia geodezyjne, instrumenty pomiarowe, klucze pneumatyczne] jako zespoły elementów niewątpliwie mogą służyć do wykonywania czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym (dla przemysłu), związanym z przemysłem - stanowią zatem urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko - austriackiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko - szwedzkiej. Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, iż wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia. Minister Finansów zauważył, że w myśl art. 3 ust. 2 ww. umów przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.
W ocenie organu przyjęcie wykładni proponowanej przez Spółkę prowadziłoby do tego że to samo urządzenie mogłoby być różnie traktowane w zależności od celu, do którego zostało użyte. Trudno uznać, iż taki był cel racjonalny ustawodawcy.
Spółka po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę na otrzymaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 3 umowy polsko - austriackiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko - szwedzkiej poprzez uznanie, że Spółka zobowiązana jest do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu korzystania z urządzeń wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i służących realizacji prac budowlanych przez Spółkę.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października 2012 r., uchylił zaskarżoną interpretację, a także stwierdził, że ta nie może być wykonana.
Podając motywy swojego orzeczenia Sąd wskazał, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.
Jak wyjaśnił Sąd w myśl przepisu art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy powyższego ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przy czym w sprawie bezsporne jest między stronami, iż w tym zakresie znajdują zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku pomiędzy wskazanymi przez Spółkę kontrahentami, tj. konwencja z dnia 13 stycznia 2004 r. zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921); umowa z dnia 14 maja 2003 r. zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) oraz konwencja z dnia 19 listopada 2004 r. zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 roku, Nr 26, poz. 193).
Zaznaczył również, że ocena stanowiska organu przyjęta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wymaga, w pierwszej kolejności, wykładni przywołanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym pojęcia "użytkowania urządzenia przemysłowego" i zauważył że ustawodawca w wyżej wskazanym przepisie nie wymienia odrębnej kategorii "urządzeń i maszyn budowlanych". Już choćby z powyższego wynika, zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej oraz obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, tj. konieczność rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika (zob. B. Brzeziński, W Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 142; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 181), że zaprezentowana przez organ wykładnia "urządzenia przemysłowego" do której zalicza się również wskazane przez Stronę urządzenia, narzędzia i maszyny budowlane, budzi zasadnicze wątpliwości.
Sąd wspomniał również o zawartym w art. 12 ust. 3 w/w umów o unikaniu podwójnego opodatkowania określeniu "należności licencyjne", które oznaczać ma wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Ponadto w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej zawarto dodatkowy zapis, tj. postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, polsko-austriackiej i polsko-szwedzkiej przy stosowaniu umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W konsekwencji Sąd przyznał rację Spółce i uznał, że dokonana przez organ interpretacja pojęcia "urządzenia przemysłowego", pod którym należy rozumieć "wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych" jest zbyt szeroka i, w szczególności, narusza w istotny sposób określenie "przemysłowy", które – jak sam wskazuje organ – oznacza (w rozumieniu Małego Słownika języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.) "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle".
Jednocześnie Sąd zauważył, że bez względu na reguły wykładni językowej, pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy z art. 21 ust. 1 pkt 1 może też być Klasyfikacja Środków Trwałych, gdyż u.p.d.o.p., przy braku definicji legalnej "urządzenia przemysłowego", w kilku miejscach odsyła do Klasyfikacji Środków Trwałych (np. w art. 16i u.p.d.o.p.). Dla przykładu: w szczególności, podatnicy podatku nie mogliby ustalić prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych przez nich środków trwałych, gdyby nie uwzględnili wskazówek wynikających z Klasyfikacji Środków Trwałych. Klasyfikacja Środków Trwałych zawiera wyraźne rozróżnienie pomiędzy urządzeniami budowlanymi. Niezaklasyfikowanie maszyn budowlanych do podgrupy 65 "Urządzenia przemysłowe" (lecz w ramach odrębnej grupy do rodzaju 580 "maszyny do robot ziemnych i fundamentowych" i rodzaju 581 "maszyny do robót budowlanych") Klasyfikacji Środków Trwałych stanowi więc dodatkowy, posiłkowy argument przeciwko tezie, jakoby zgodnie z powszechnym rozumieniem pojęcia "przemysł" - traktowane jako dział przemysłu było także budownictwo, a co za tym idzie, że maszyna budowlana powinna być traktowana jako urządzenie przemysłowe.
Posiłkowe powołanie Klasyfikacji Środków Trwałych w rozstrzyganiu niniejszej sprawy jest tym bardziej uzasadnione, iż pozwala na traktowanie w sposób spójny użytkowanych urządzeń na gruncie przepisów u.p.d.o.p. W przypadku spełnienia warunków określonych w art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., transgraniczny najem oznacza rozpoznanie najmowanych urządzeń przez użytkownika jako środków trwałych dla celów podatkowych. Jednocześnie urządzenia budowlane, zaklasyfikowane do rodzajów 580 i 581 Klasyfikacji Środków Trwałych, znajdują się poza grupą 65 "Urządzenia przemysłowe", tj. zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych w Załączniku nr 1 do u.p.d.o.p., maszyny budowlane z rodzajów 580 i 581 Klasyfikacji Środków Trwałych mogą być amortyzowane według stawki 20%, podczas gdy urządzenia przemysłowe z grupy 65 do najwyżej według stawki 10%.
W konsekwencji przyjęcia stanowiska Ministra Finansów, użytkownik urządzeń byłby, z jednej strony, zobowiązany zgodnie z u.p.d.o.p. (na podstawie odesłania do Klasyfikacji Środków Trwałych) traktować maszyny budowlane w podatkowej ewidencji środków trwałych, jak urządzenia inne niż przemysłowe (amortyzować je jak maszyny budowlane z rodzajów 580 i 581 Klasyfikacji Środków Trwałych), natomiast z drugiej strony, jedynie dla potrzeb zryczałtowanego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 1), traktować je jak urządzenia przemysłowe (zaklasyfikowane odrębnie w grupie 65 "Urządzenia przemysłowe" Klasyfikacji Środków Trwałych). Prowadziłoby to do braku spójności w podatkowym traktowaniu tych urządzeń w ramach jednego aktu prawnego.
Tak więc również zasada racjonalności ustawodawcy podważa – zdaniem Sądu – przyjęcie poglądu Ministra Finansów, iż słowo "przemysłowy" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się również do urządzeń budowlanych.
Za nieuprawnione Sąd uznał również stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że należności płacone podmiotom zagranicznym za użytkowanie tych maszyn będą stanowiły należności licencyjne - zgodnie z definicją należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podsumowując Sąd stwierdził, że wydając interpretacje indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., co uzasadniało jej uchylenie.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny wywiódł skargę kasacyjną podnosząc zarzuty:
1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.- dalej u.p.d.o.p. - w zw. art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, art. 12 ust. 1 i 3 umowy polsko-austriackiej oraz art. 12 ust. 1 i 3 umowy polsko -szwedzkiej - poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji należności z tytułu najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym, charakterze, urządzeń wykorzystywanych w budownictwie - wskazanych we wniosku - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie są to urządzenia przemysłowe i w konsekwencji uznanie, że na skarżącej nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, co doprowadziło do niezastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.
2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko-szwedzkiej i art. 12 ust. 3 umowy polsko-austriackiej, jak również nie dokonywał wykładni i nie mógł w przedmiotowej sprawie stosować art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., II FSK 337/13 oddalił skargę organu, choć jak zaznaczył, wyrok sądu pierwszej instancji odpowiadał prawu mimo błędnego uzasadnienia.
NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji przyjął założenie, iż przedstawiony przez spółkę sposób wykorzystania przedmiotowych urządzeń oraz przeznaczenie, pozwalają na stwierdzenie, że są one wynajmowane wyłącznie na cele związane z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. To założenie faktyczne legło u podstaw dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza art. 21 ust. 1 pkt 1) i ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji, dokonana przez organ interpretacja pojęcia "urządzenia przemysłowego", pod którym należy rozumieć "wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych" jest zbyt szeroka i, w szczególności narusza w istotny sposób określenie "przemysłowy", które - jak sam wskazuje organ - oznacza "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Dalej sąd pierwszej instancji wywodzi, że dokonana przez organ wykładnia pojęcia "przemysłowy" dotknięta jest błędem logicznym idem per idem, ponieważ z wykładni dokonanej przez ministra nie wynika, o jakich urządzeniach właściwie w przepisie mowa (tj., czego mają one dotyczyć, z czym być związane, bądź w czym stosowane). Nie negując tego zapatrywania, NSA stwierdził, że z treści interpretowanego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p.) nie da się wprost wywieść, do czego mogą być stosowane ww. urządzenia, jaki ma być ich zakres zastosowań. W konsekwencji każde urządzenie z osobna z uwagi na swoistą charakterystykę powinno być analizowane pod względem możliwości zastosowania w przemyśle, a nie okoliczności wykorzystywania w danej gałęzi gospodarki. Zauważył to również sąd pierwszej instancji, skoro na użytek swojego rozstrzygnięcia przyjął założenie, że przedmiotowe urządzenia są wynajmowane wyłącznie na cele związane z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. Stwierdzić jednak należy, że o ile pierwsza konstatacja wynika wprost z interpretowanego stanu faktycznego, o tyle stwierdzenie, że przedmiotowe urządzenia są wyłącznie stosowane w budownictwie już nie. Ta okoliczność faktyczna wymagałaby udowodnienia w odniesieniu do każdego z tych urządzeń odrębnie, co oczywiście przekraczałoby ramy postępowania interpretacyjnego. Gdyby bowiem przyjąć, że któreś z tych urządzeń może być wykorzystywane w innych działach niż budownictwo i nie stanowi ono typowego urządzenia budowlanego, wywody sądu co do dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , a zwłaszcza jego subsumpcji do stanu faktycznego podanego we wniosku interpretacyjnym okażą się nie tylko bezprzedmiotowe, ale i błędne.
Nadto NSA wskazał także na jeszcze jedną istotną okoliczność, która nie może pozostać niezauważona, a mianowicie, że we wniosku interpretacyjnym stwierdzono, że spółka dysponuje certyfikatami rezydencji tylko niektórych podmiotów, z którymi zawiera umowy najmu, dzierżawy i inne umowy o podobnym charakterze. W związku z tym w kontekście zadanego pytania nie bez znaczenia pozostaje okoliczność jakie urządzenie zostało wynajęte lub wydzierżawione od podmiotu posiadającego certyfikat rezydencji, a od jakiego, który nie posiada tego dokumentu (por. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jak zauważył NSA postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej unormowanej przepisami art. 14b-14p O.p. stanowi szczególny tryb postępowania administracyjnego, którego specyfika polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przestawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest między innymi do ustalania wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podatnych we wniosku, chyba że możliwe jest dopełnienie stanu faktycznego wskazanego we wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
W konsekwencji NSA uznał, że gdyby przyjąć, iż w wyniku uzupełnienia postępowania interpretacyjnego nie można byłoby uzupełnić stanu faktycznego w sposób nie budzący powyższych wątpliwości, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, poza wcześniej podniesionymi uwagami, organ interpretacyjny powinien również rozważyć, czy w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, a nie przepis prawa. W świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia.
W tym miejscu należy też przypomnieć, że realizując wytyczne sformułowane w powyższym wyroku Minister pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia złożonego wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania, zaś w związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie Minister postanowieniem z 31 lipca 2015 r. pozostawił wniosek Skarżącej z 21 marca 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych bez rozpatrzenia.
Natomiast Skarżąca pismem z dnia 1 kwietnia 2016 r. zwróciła się do Ministra o wydanie na podstawie art. 306a §1 Ordynacji podatkowej zaświadczenia o dacie obowiązywania interpretacji przepisów prawa podatkowego na zasadach art. 14d oraz 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 §2 P.p.s.a. w następstwie nie wydania przez organ interpretacji po wyroku NSA z dnia 25 marca 2015 r., II FSK 337/13. Jednak Minister w odpowiedzi na wniosek Skarżącej pismem z dnia 17 maja 2016 r. wyjaśnił, że w sprawie nie może być mowy o wydaniu tzw. "interpretacji milczącej" gdyż w dniu [...] lipca 2015 r. wydane zostało postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej bez rozpoznania.
Skarżąca w dniu 30 maja 2016 r. wniosła zażalenie na postanowienie z dnia [...] maja 2016 r. zarzucając naruszenie art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 306c Ordynacji podatkowej poprzez nieumieszczenie w postanowieniu niezbędnych elementów w szczególności podstawy prawnej oraz pouczenia o możliwości wniesienia zażalenia oraz naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w przypadku ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym organ powinien doręczać pisma temu pełnomocnikowi w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej toczącym się po zakończeniu postępowania sądowego.
Minister postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawie mają zastosowanie przepisy rozdziału 16 ustawy, a więc także art. 239 ustawy przewidujący odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących odwołań. W konserwacji, zdaniem organu, należy się odwołać do treści art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, iż w razie niedopuszczalności odwołania, okoliczność tę organ stwierdza w drodze postanowienia. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwołanie jest niedopuszczalne, gdyż ustawa nie przewiduje możliwości zaskarżania czynności organu podatkowego która nie jest decyzją, lecz czynnością o charakterze materialno-technicznym - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, w której organ wyjaśnił jedynie podatnikowi dlaczego nie może być w sprawie mowy o wydanie tzw. "interpretacji milczącej".
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu Skarżąca wniosła skargę do tutejszego sądu zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:
- art. 140 w zw. z art. 306a §1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia o obowiązywaniu interpretacji indywidualnej pomimo niewydania interpretacji w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej;
- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w przypadku ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym i złożeniu pełnomocnictwa do akt tego postępowania, organ powinien doręczać pisma temu pełnomocnikowi w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w toczącym się po zakończeniu tego postępowania sądowego;
- art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 306c Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienie przez Spółkę zażalenia na postanowienie z 17 maja 2016 r., którym Minister Finansów odmówił Spółce wydania zaświadczenia o wydaniu interpretacji indywidualnej w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej.
Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia z dnia [...] maja 2016 r., dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma z 31 grudnia 2013 r. o zmianie adresu pełnomocnika Spółki do doręczeń oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Tutejszy Sąd w wyroku z dnia 20 czerwca 2017 r., III SA/Wa 2685/16 uznał skargę Spółki za uzasadnioną, jednak nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.
Przede wszystkim Sąd zwrócił uwagę na istotę postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń. Po czym uznał, że stronie przysługuje prawo do żądania wydania zaświadczenia potwierdzającego funkcjonowanie w obrocie tzw. milczącej interpretacji indywidualnej. Sąd przyznał rację organowi, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, o tyle już odmowa wydania zaświadczenia winna przybrać formę postanowienia na której służy zażalenie. Zatem choć Minister twierdził, że pismo z dnia 17 maja 2016 r. było jedynie czynnością materialno-techniczną informującą Skarżącą, że w sprawie nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, to w ocenie Sądu pismo to stanowiło w istocie postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia, zaś zażalenie Skarżącej z dnia 25 maja 2016 r. potraktować należało jako zażalenie na postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia a nie jak uczynił to Minister jako zażalenie na pismo informacyjne. Wobec powyższego za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 306c Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia przez Spółkę zażalenia na postanowienie z 17 maja 2016 r.
Formułując zalecenia co do dalszego toku postępowania Sądu nakazał dokonać merytorycznej oceny zażalenia Skarżącej, a także czynności podjętych przez organ w pierwszej instancji w stosunku do złożonego przez stronę wniosku o wydanie zaświadczenia. Jednocześnie Sąd z uwagi na fakt, że w ramach niniejszej sprawy dokonywał kontroli postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia Skarżącej, brak było podstaw do oceny, czy organ zasadnie przyjął, iż w sprawie nie doszło do wydania milczącej interpretacji (do tego bowiem sprowadzają się zarzuty z punktu 1 i 2 skargo), w tym także do badania kwestii prawidłowości doręczeń w toku postępowania po zwrocie organowi akt przez sąd administracyjny. Z tego też powodu brak było podstaw do przeprowadzania przez sąd postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą to jest do dopuszczenia dowodu z pisma pełnomocnika Spółki z 31 grudnia 2013 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i od tego wyroku WSA w Warszawie, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2019 r., II FSK 3399/17 skargę tę oddalił. Sąd drugiej instancji przyznał rację WSA, że gdy w zaskarżonym wyroku zwraca uwagę na to, że na gruncie niniejszej sprawy brak było postaw do wyrażenia przez sąd oceny, czy organ zasadnie przyjął, że do wydania milczącej interpretacji nie doszło. To kwestia, która ewentualnie może być przedmiotem oceny w toku dalszych etapów postępowania. Wypowiedź sądu w tym zakresie oczywiście godziłaby w zasadę dwuinstancyjności. Niemniej, samo zażalenie, którego niedopuszczalność stwierdził organ, należało rozpatrzeć merytorycznie.
W konsekwencji powyższego organ został zobowiązany do ponownego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie z [...] maja 2016 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (jako organ interpretacyjny w aktualnym stanie prawnym) postanowieniem z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] maja 2016 r. o odmowie wydania zaświadczenia o obowiązywaniu interpretacji milczącej oraz dacie związania organu przedmiotową interpretacją (zwane pismem informacyjnym).
W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, przyjmując, że ww. pismo informacyjne odpowiada rozstrzygnięciu, o którym mowa w art. 306c ordynacji podatkowej, czyli postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia, za bezpodstawne uznał zarzuty podniesione w zażaleniu.
Dyrektor KIS podkreślił przy tym, że zarówno wezwanie z 10 czerwca 2015 r., jak też postanowienie z [...] lipca 2015 r. zostało wysłane na adres pełnomocników spółki. Ponadto pełnomocnictwo z dnia 27 października 2010 r., przedłożone przez spółkę wraz ze złożoną skargą z dnia 2 sierpnia 2016 r. dla M.S. (na którego zostało wysłane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z [...] lipca 2015 r.) obejmuje reprezentowanie spółki we wszelkich postępowaniach, związanych z zobowiązaniami podatkowymi przed organami (urzędami) administracji państwowej i samorządowej oraz sądami, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pełnomocnictwo obejmuje prawo do udzielania substytucji.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS uznał, że powyższe pełnomocnictwo nie miało charakteru pełnomocnictwa szczególnego, ograniczającego zakres uprawnień pełnomocnika tylko do reprezentowania przed sądami administracyjnymi, ale pełnomocnictwa ogólnego, tj. do reprezentowania także przed organami podatkowymi we wszelkich postępowaniach.
Tym samym Dyrektor KIS nie stwierdził naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów wskazanych w zażaleniu przy wydaniu postanowienia z [...] maja 2016 roku.
Na powyższe postanowienie Dyrektora KIS spółka wniosła skargę z 16 marca 2020 roku. W skardze tej wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej jak i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, t.j.:
1) art. 14o w zw. z art. 306a § 1 oraz art. 306a § 1 ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia o obowiązywaniu interpretacji indywidualnej stwierdzającego prawidłowość w pełnym zakresie stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 marca 2011 r. pomimo niewydania przez organ podatkowy takiej interpretacji w terminie określonym w art. 14d ordynacji podatkowej, co tym samym obligowało organ do wydania ww. zaświadczenia;
2) art. 14d ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji do dnia złożenia niniejszej skargi;
3) art. 145 § 2 ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu sądowo-administracyjnym i złożeniu pełnomocnictwa do akt tego postępowania, organ powinien doręczać pisma temu pełnomocnikowi również w innym postępowaniu administracyjnym toczącym się przed tym organem, tj. postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, w której to sprawie pełnomocnik "z" postępowania sądowo-administracyjnego nie został ustanowiony;
4) art. 145 § 3 ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w niżej opisanych sprawach, tj. w sprawie sądowo-administracyjnej z niżej zdefiniowanego wyroku WSA z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11 oraz w sprawie z niżej zdefiniowanego wniosku z dnia 31 marca 2011 r. występował ten sam pełnomocnik (radca prawny M.S.), przez co można było temu pełnomocnikowi przesyłać skutecznie pisma w sprawie z ww. wniosku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.
Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r., III SA/Wa 853/20 WSA w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. W motywach stwierdził, że poza sporem pozostaje okoliczność, że interpretacja indywidualna z 15 czerwca 2011 wydana w oparciu o wniosek spółki 31 marca 2011 roku została uchylona prawomocnym wyrokiem tutejszego sądu z 8 października 2012 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2973/11. Wyżej wymieniony prawomocny wyrok wpłynął do organu interpretacyjnego 22 maja 2015 roku. W konsekwencji Sąd - za Dyrektorem KIS przyjął, że termin do wydania interpretacji indywidualnej, bez uwzględnienia okresu oczekiwania na uzupełnienie wniosku, upływał w dniu 22 sierpnia 2015 roku. Jako niesporne Sąd ocenił również, że we wskazanym okresie nie została wydana interpretacja indywidualna w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej z 31 marca 2011 r.
W ocenie Sądu postanowienie z [...] lipca 2015 roku o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, bowiem poprzedzające je wezwanie z 10 czerwca 2015 r. zostało wysłane do r. pr. F.S., którego organ potraktował jako pełnomocnika spółki. Wezwanie zostało zwrócone przez pocztę po jego dwukrotnej awizacji. Jedna jak zauważył Sąd na podstawie zgromadzonego materiału, pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą r. pr. M.S. zostało złożone wraz ze skargą wniesioną na wydaną w sprawie interpretację indywidualną z 15 czerwca 2011 roku.
Zdaniem Sądu, całkowicie błędnym działaniem organu było wysłanie wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego do r. pr. F.S. Organ błędnie przyjął, że jest on pełnomocnikiem spółki także w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowa również takie działanie zostało ocenione jako słuszne przez Dyrektora KIS w zaskarżonym postanowieniu. Nie ulega bowiem wątpliwości – w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie – że r. pr. M.S. nie złożył udzielonego mu pełnomocnictwa do akt postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej. Złożył je wyłącznie do akt postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji, mógł on udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) r.pr. F.S. do zastępowania skarżącej jedynie w tym postępowaniu, do którego sam został ustanowiony pełnomocnikiem, tj. do postępowania sądowoadministracyjnego.
Zatem, jak przyjął Sąd, Skarżąca nie została wezwana do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie to zostało bowiem wysłane do osoby, która nie była pełnomocnikiem Skarżącej w tym postępowaniu. W ocenie sądu, nie miała bowiem znaczenia treść pełnomocnictwa, tj. wskazany w nim zakres umocowania pełnomocnika. Sam fakt, że z treści pełnomocnictwa wynika, że M.S. został umocowany do reprezentowania spółki we wszelkich postępowaniach, wiązanych ze zobowiązaniami podatkowymi przed organami (urzędami) administracji państwowej i samorządowej oraz sądami, nie oznacza, że reprezentował on spółkę w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej
Jedynie dla porządku Sąd przypomniał, że w sprawie o wydanie interpretacji indywidulanej Spółka ustanowiła swoim pełnomocnikiem r. pr. B.N. Udzielone mu pełnomocnictwo zostało załączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach nie wynika, aby powyższe pełnomocnictwo zostało odwołane.
Podsumowując Sąd uznał, że w terminie przewidzianym do wydania interpretacji indywidualnej spółka nie została wezwana do wyczerpującego przedstawienia stanu fatycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, bezpodstawne było wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia z [...] lipca 2015 roku o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo Sąd wskazał, że przedmiotowe postanowienie, podobnie jak wezwanie z 10 czerwca 2015 roku, nie zostało doręczone skarżącej. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z 31 lipca 2015 roku zostało wysłane do r. pr. M.S., jako pełnomocnika skarżącej, podczas gdy ten nie był pełnomocnikiem Skarżącej w sprawie zainicjowanej jej wnioskiem z 21 marca 2011 roku o wydanie interpretacji indywidulanej.
W świetle powyższego, jako w pełni uzasadnione Sąd ocenił stanowisko Skarżącej, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej (z uwagi na datę zwrotu akt wraz z prawomocnym wyrokiem termin ten upływał 22 sierpnia 2015 roku), nastąpiło wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska spółki wyrażonego we wniosku z 21 marca 2011 roku.
Dyrektor KIS złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku, podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 306c, art. 14d § 1 w związku z art. 14o § 1 oraz w związku z art. 138a § 1 i art. 146 § 1 oraz art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż postanowienie Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. jest niezgodne z prawem. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA niezasadnie uznał, iż postanowienie z dnia [...] lipca 2015 r. o pozostawieniu bez rozparzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r. nie zostało prawidłowo doręczone do strony przeciwnej, albowiem r. pr. – F.S. nie był pełnomocnikiem spółki w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji wadliwie przyjęto, iż spółka nie została wezwana do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej r. pr. M.S. jako pełnomocnik spółki w ramach postępowania, toczącego się z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dopełnił obowiązków pełnomocnika wynikających z art. 146 § 1 O.p. W rezultacie wbrew tezie wyroku, zarówno postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, jak i postanowienie z dnia [...] maja 2016 r. zostały wydane prawidłowo, a powyższe naruszenie miało istotny wpływ, na wynik sprawy.
Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.
NSA wyrokiem z dnia 9 września 2022 r., II FSK 2703/20 skargę kasacyjną oddalił, a w uzasadnieniu ocenił jako niedopuszczalną uznał próbę rozszerzenia pełnomocnictwa złożonego wraz ze skargą spółki, udzielonego r. pr. M.S. na postępowanie interpretacyjne, w którym nie znajdował się dokument pełnomocnictwa. Skoro po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Warszawie (o sygn. akt III SA/Wa 2973/11) r. pr. M.S. nie był pełnomocnikiem w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to doręczenie temu prawnikowi wezwania do uzupełnienia braków formalnych, a następnie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, nie mogło wywołać zamierzonego skutku. W konsekwencji wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, który powołał się na przepis art. 146 § 1 O.p., r. pr. M.S. nie miał też obowiązku zawiadamiać organu o zmianie siedziby kancelarii
Tym samym NSA przyznał rację Sądowi pierwszej instancji, że skoro w postępowaniu zainicjowanym w 2011 r., tj. postępowaniu interpretacyjnym, występował jako pełnomocnik spółki r. pr. B.N., a r. pr. M.S. i jego substytut – r. pr. F.S. działali wówczas w postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie posiadali oni umocowania do udziału w postępowaniu przed organem interpretacyjnym, to nie mogli być oni adresatami jakiejkolwiek korespondencji ze strony organu.
Natomiast za przedwczesny NSA uznał wniosek WSA, że istnieją podstawy do wydania tzw. milczącej interpretacji prawnopodatkowej i dlatego zalecił, by przy ponownym rozważeniu wniosku spółki o wydanie zaświadczenia, o którym stanowi art. 306c w związku z art. 14o § 1 O.p., zbadanie, czy w istocie doszło do upływu 3-miesięcznego terminu na wydanie tejże interpretacji, uwzględniając np. okresy zawieszenia biegu terminów procesowych.
Realizując zalecenia wynikające z tego orzeczenia, jak i te zawarte w wyroku z dnia 8 października 2012 r. Dyrektor KIS nie stwierdził wydania "interpretacji milczącej" na podstawie art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 i art. 14o Ordynacji, tylko ponownie rozpatrzył wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który rozstrzygnął interpretacją powołaną na wstępie.
Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku w zakresie braku obowiązku pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu korzystania z przesiewaczy, z kontenerów magazynowych, biurowych, sanitarnych oraz z kluczy pneumatycznych jest nieprawidłowe.
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane, w tym przesiewacze, kontenery magazynowe, biurowe, sanitarne, klucze pneumatyczne. W takiej sytuacji Skarżąca jest zobowiązana pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności.
W piśmie z dnia 26 stycznia 2023 r. Spółka wywiodła do Sądu skargę na wspomnianą interpretację. Zaskarżając ją w całości Spółka interpretacji DKIS zarzuciła naruszenie przepisów:
- prawa materialnego art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie,
- prawa proceduralnego art. 217 § 1 w zw. z art. 139 § 4, art. 14d § 1 i 14o § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie przepisu dotyczącego tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego
- i uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Skarżąca jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu korzystania z przesiewaczy, z kontenerów magazynowych, biurowych, sanitarnych oraz kluczy pneumatycznych.
W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Przypomnieć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych, która w art. 1 § 2 stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 P.p.s.a.. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Przy czym – w aktualnym stanie prawnym – stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu niewątpliwie istotne, z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, było to, że organ interpretacyjny na dzień wydawania tej interpretacji dysponował dwoma żądaniami Skarżącej. Pierwsze z nich wyrażone jeszcze we wniosku złożonym w dniu 31 marca 2011 r. do Ministra Finansów dotyczyło wydania interpretacji indywidualnej odnoszącej się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nakreślonego przez Skarżącą. Drugie zaś bezpośrednio związane z tym wnioskiem stanowiło żądanie wyrażone w piśmie z dnia 1 kwietnia 2016 r. o wydania zaświadczenia wskazującego datę obowiązywania interpretacji przepisów prawa podatkowego na zasadach art. 14d oraz 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 § 2 P.p.s.a. w następstwie nie wydania interpretacji przez organ interpretacji po wyroku NSA z dnia 25 marca 2015 r., II FSK 337/13.
Dodać należy przy tym, że zarówno w odniesieniu do pierwszej jak i drugiej z tych kwestii orzekł już zarówno tut. Sąd, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, zaś w efekcie tych orzeczeń organ był zobligowany do wydania interpretacji przy uwzględnieniu zaleceń NSA i jednocześnie dysponował żądaniem Skarżącej dotyczącym wydania zaświadczenia o dacie obowiązywania interpretacji milczącej. Syntetyzując można przyjąć, że sekwencja działań Skarżącej i organu interpretacyjnego była następująca – w dniu 31 marca 2011 r. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualne, którą otrzymała w dniu 15 czerwca 2011 r. Nie godząc się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego Spółka złożyła na otrzymaną interpretację skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 8 października 2012 r., III SA/Wa 2973/11 interpretację tę uchylił, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez organ interpretacyjny. Nie ulega więc wątpliwości, że na skutek prawomocnego wyroku NSA rzeczona interpretacja została wyeliminowana z obrotu prawnego, jednocześnie Sąd drugiej instancji sformułował konkretne zalecenia co do dalszego toku postępowania skierowane do organu interpretacyjnego.
Jednocześnie Skarżąca uznając, że po wydawaniu wyroku przez NSA bezskutecznie upłynął przewidziany przepisami prawa termin na wydanie interpretacji, w piśmie z dnia 1 kwietnia 2016 r. zażądała od organu interpretacyjnego wydania zaświadczenia potwierdzającego datę obowiązywania tzw. "interpretacji milczącej". W reakcji na to podanie organ interpretacyjny początkowo skierował do Spółki pismo z dnia 17 maja 2016 r., w którym uznał za bezprzedmiotowy wniosek złożony o wydanie zaświadczenia. Przy czym kwestia w ocenie tut. Sądu, jak i NSA winna być rozstrzygnięta w drodze postanowienia, dlatego finalnie Dyrektor KIS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. to pismo uznając je za postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o obowiązywaniu interpretacji milczącej oraz dacie związania organu przedmiotową interpretacją. Przy czym to ostatnie postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] lutego 2020 r. zostało uchylone przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r., III SA/Wa 853/20, których choć został zaskarżony kasacyjnie przez organ interpretacyjny, to skargę kasacyjną organu NSA oddalił wyrokiem z dnia 9 września 2022 r., II FSK 2703/20. Jednym punktem spornym pomiędzy Sądem pierwszej i drugiej instancji było zaś wyłącznie to, czy wobec sposobu prowadzenia postępowania przez organ interpretacyjny doszło finalnie do wydania interpretacji indywidualne, co NSA nakazał ocenić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Stan faktyczny poprzedzający wydanie skarżonej interpretacji, ukształtowany wspomnianymi orzeczeniami, przedstawił się więc tak, że organ interpretacyjny z jednej strony zobligowany był przez NSA do podjęcia konkretnych działań ukierunkowanych na uzyskanie dodatkowych informacji niezbędnych do wydania interpretacji, z drugiej zaś strony dysponował zażaleniem Skarżącej na postanowienie o odmowie wydania interpretacji, które rozpatrzyć miał uwzględniając zalecenia NSA, co do dalszego toku postępowania. I nie było przy tym z pewnością tak, jak zdaje się twierdzić organ interpretacyjny, że wyrok NSA z dnia 9 września 2022 r., II FSK 2703/20 niejako "otworzył mu drogę" do merytorycznego załatwienia sprawy i wydania interpretacji określonej treści. Przeciwnie w wyroku tym jednoznacznie wskazane zostało zalecenie, by ocenić, czy aby nie doszło do wydania interpretacji tzw. milczącej.
Nie ula wątpliwości, że Dyrektor KIS, na skutek orzeczeń wydawanych dotychczas przez Sądy obu instancji działał w warunkach związania oceną prawną sądu. Ta wynika z art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Nie ulega też wątpliwości, że zaskarżona interpretacja, co przyznał na rozprawie przez tut. Sadem w dniu 6 lipca 2023 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego, stanowiła jedyną reakcję Dyrektora KIS zarówno na wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i na jej żądania dotyczące wydania zaświadczenia o dacie obowiązywania interpretacji milczącej.
Trzeba w tym miejsc przypomnieć, że zgodnie z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Przepis ten jednoznacznie przewiduje, że w przypadku wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa, organ podatkowy powinien w trzymiesięcznym terminie, który jest terminem maksymalnym, a liczony jest od dnia otrzymania wniosku, nie tylko sporządzić interpretację, ale i skierować ją do podmiotu ubiegającego się o uzyskanie takiej interpretacji. Bezskuteczny upływ tego terminu, czy jego przekroczenie skutkuje dla organu utratą możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast wraz z jego bezskutecznym upływem uzyskuje tzw. "milczącą interpretację" (podobnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 29 grudnia 2020 r., I SA/Go 364/20).
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w art. 14o § 1 O.p., który stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wprawdzie przewidziana w tym przepisie instytucja "milczącej interpretacji" w orzecznictwie jest traktowana jako swoista fikcja prawna wydania interpretacji odpowiadającej stanowisku skarżącego, stanowiąca w istocie sankcję za brak reakcji właściwego do wydania interpretacji organu w przepisanym terminie (tak NSA w wyrokach z dnia 28 listopada 2019 r., II FSK 4004/17 i II FSK 9/18). Tym niemniej w zasadzie jednolicie przyjmuje się, że milcząca interpretacja indywidualna wywołuje takie same skutki jak zwykła interpretacja indywidualna, w szczególności zaś zapewnia taką samą ochronę wnioskodawcy (tak m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 stycznia 2023 r., I SA/Gl 1184/22).
Mając zaś na uwadze, że na jeżeli po bezskutecznym upływie terminu przewidzianego w art. 14d O.p. z woli ustawodawcy uznaje się, że została w sposób milczący wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, to niewątpliwie nie jest już wówczas możliwe wydanie pisemnej interpretacji o odmiennej treści. Działanie takie byłoby bowiem wprost sprzeczne zarówno z treścią art. 14d § 1, jak i art. 14o § 1 O.p. Należy zatem przyjąć, że zawsze gdy pojawiają się wątpliwości, czy nie upłynął ustawowy termin na wydania interpretacji indywidualnej, organ podatkowy zobligowany jest przeanalizować tę kwestię w uzasadnieniu interpretacji wydawanej w formie pisemnej. Niewątpliwie zaś sytuacją uzasadniającą istnienie takich wątpliwości będzie – podobnie jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – upływ znacznego czasu pomiędzy datą wpływu wniosku o wydanie interpretacji, a datę, gdy interpretacja ta została wydana i doręczona wnioskodawcy. Jedynie dla przypomnienia Sąd zwraca uwagę, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął jeszcze do Ministra Finansów w dniu 31 marca 2011 r., a interpretacja wydana została już po zmianie stanu prawnego przez Dyrektora KIS dopiero w dniu 22 grudnia 2022 r.
Łatwo zauważyć, że zdarzenia te dzieli okres przeszło jedenastu lat, tymczasem termin na wydanie interpretacji wynosi, stosownie do art. 14d § 1 O.p. trzy miesiące od dnia otrzymania wniosku. W przekonaniu Sądu organ podatkowy, który działa zgodnie z wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, czy statuowaną w art. 124 O.p. zasadą przekonywania, w takiej sytuacji powinien wyjaśnić wnioskodawcy ubiegającemu się o uzyskanie interpretacji indywidualnej z jakich względów był zmuszony oczekiwać tak długo na uzyskanie interpretacji, ale przede wszystkim wykazać, że nie może on uznać, iż wobec bezskutecznego upływu terminu przewidzianego w art. 14d O.p. doszło do wydania interpretacji milczącej.
W realiach niniejszej sprawy przekonanie to wzmacnia argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 9 września 2022 r., II FSK 2703/20, który nakazał organowi podatkowemu ocenić, czy aby nie doszło już na skutek upływu wspomnianego terminu do wydania interpretacji milczącej. W tym zakresie Sąd drugiej instancji uznał przy tym za przedwczesną ocenę wyrażoną przez tut. Sąd w wyroku z dnia 29 czerwca 2020 r., III SA/Wa 853/20, który uznał, że Skarżąca już korzysta z ochrony jaką daje jej interpretacja wydana w sposób milczący.
W ocenie składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie z opisanych powyżej względów zaskarżona interpretacja została wydana przedwcześnie. Dodać można jedynie dla porządku wywodu, że sąd administracyjny dokonując kontroli legalności działania administracji nie jest upoważniony do prowadzenia ustaleń, które umknęły uwadze organu, a które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd bada, czy ustalenia takie o ile zostały przeprowadzone znajdują oparcie w zgormadzonym materiale, a wnioski sformułowane przez organ zostały prawidłowo skonfrontowane z treścią obowiązujących przepisów prawa. W tym wypadku więc Sąd nie był uprawniony by w zastępstwie organu analizować, czy w niniejszej sprawie doszło do wydania milczącej interpretacji, tym bardziej, że zgodnie z zaleceniami sformułowanymi przez NSA kwestię tę zobowiązany był rozstrzygnąć i ocenić Dyrektor KIS.
Podsumowując Sąd stwierdził, że uzasadniony był podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu postępowania art. 217 § 1 w zw. z art. 139 § 4, art. 14d § 1 i 14o § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie przepisu dotyczącego tzw. "milczącej interpretacji" przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na to naruszenie polegające na braku wnikliwej analizy okoliczności związanych z możliwością uzyskania przez skarżącą interpretacji milczącej zaskarżony akt wydany został przedwcześnie.
To uzasadniało jego uchylenie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DKIS zobowiązany będzie przed zajęciem merytorycznego stanowiska w sprawie ocenić, czy na skutek upływu terminu przewidzianego w art. 14d O.p. nastąpiło wydanie wobec Skarżącej interpretacji milczącej uwzględniającej w całości jej stanowisko. Ewentualnie, jeżeli dojedzie do wniosku, że Skarżąca nie może uznać, że przysługuje jej ochrona wynikająca z faktu uzyskania interpretacji milczącej zobowiązany będzie wyjaśnić z jakich to względów uważa, że termin na wydanie interpretacji uległ przedłużeniu. W tym celu konieczne będzie przeprowadzenie analizy kolejnych okoliczności jakie zdaniem organu interpretacyjnego mogły spowodować przedłużenie tego terminu, a jednocześnie niezbędne będzie wyjaśnienie, czy terminy przewidziane na dokonanie kolejnych czynności mieszczą się w katalogu wynikającym z art. 139 § 4 O.p., gdyż po myśli art. 14d § 1 zd. 2 wyłącznie tych terminów nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji.
O kosztach postępowania, które obejmowały wpis stały od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa wynoszącą 17 zł, a także koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a.