III SA/WA 559/18

III SA/Wa 559/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2018-11-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2018-02-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Beata Sobocha /przewodniczący/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 979/21 - Wyrok NSA z 2022-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1201
art. 27c,  art. 33  par. 1  pkt 4, 6, 7, 10
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2017 r. po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego R. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2017 r. w sprawie uznania zarzutów za nieuzasadnione – utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2017 r. obejmującego należność z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 111.849.00 zł należności głównej plus należne odsetki.
Zawiadomieniami z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] i nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez P. S. A. oraz Bank P. S.A. na rzecz Zobowiązanego. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego wraz z ww. zawiadomieniami doręczono Stronie 21 lipca 2017 r.
Pismem z 13 lipca 2017 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie, na podstawie art. 33 § 1 pkt 4, 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 t.j., dalej: "u.p.e.a."). Zobowiązany podniósł wystawienie tytułu wykonawczego wyłącznie na jego nazwisko z pominięciem jego żony E. B., co świadczy o niezastosowaniu w sprawie art. 27 u.p.e.a. Strona zarzuciła także niedopuszczalność egzekucji z uwagi na prowadzenie egzekucji poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez P. S.A. należącego do Skarżącego oraz jego żony i nieuwzględnienie żony jako zobowiązanego w tytule wykonawczym. Ponadto Skarżący zarzucił niewystosowanie pisemnego upomnienia dla niego i żony, którego otrzymanie mogłoby umożliwić dobrowolną zapłatę należności.
Postanowieniem z 24 lipca 2017 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne oraz zawiadomił bank P.S.A. i P. S.A. o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności.
Następnie zawiadomieniami z 31 lipca 2017 r. nr [...] i nr [...] organ egzekucyjny uchylił dokonane zajęcia w bankach.
Postanowieniem z 18 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał złożone zarzuty za nieuzasadnione.
W zażaleniu Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie w całości dokonanych w trakcie egzekucji zajęć rachunków bankowych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 27c, art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów oraz art. 59 § 1 pkt 4 poprzez niezastosowanie tego przepisu polegające na błędnym przyjęciu przez wierzyciela, iż w przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy nie musiał być wystawiony na oboje małżonków. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 59 § 1 pkt 7 poprzez niezastosowanie tego przepisu polegające na prowadzeniu egzekucji administracyjnej do majątku wspólnego małżonków pomimo jej niedopuszczalności na podstawie tytułu wykonawczego, w którym nie wskazano małżonki zobowiązanego. Zobowiązany zarzucił również naruszenie art. 15 § 1, art. 33 § i pkt 7 oraz art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia poprzez przyjęcie, że egzekucja dochodzonej należności mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu oraz jego małżonce, pomimo iż nie zachodził wyjątek od obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, z uwagi na to że z decyzji stanowiącej podstawę nie wynika wysokość dochodzonej należności, a jedynie wysokość zobowiązania podatkowego.
Wymienionym na wstępie, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że tylko naruszenie art. 27 § 1 u.p.e.a. (a nie 27c u.p.e.a.) stanowi podstawę wniesienia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że na podstawie danych przekazanych przez wierzyciela, w przedmiotowym tytule wykonawczym poprawnie wskazano osobę zobowiązanego, jest to ta sama osoba, która została wskazana jako adresat decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.
Organ odwoławczy wyjaśnił również, że niedopuszczalne będzie prowadzenie egzekucji, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, gdy podstawą obowiązku jest decyzja nieostateczna lub nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, albo gdy dany obowiązek jest wykonywany w trybie egzekucji sądowej. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych. W przedmiotowej sprawie egzekwowany obowiązek to zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., określone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2017 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto postępowanie egzekucyjne jest prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a Strona nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jej osobę.
Organ drugiej instancji wskazał również, że zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, ..egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Organ egzekucyjny prawidłowo również wskazał podstawę obowiązku należności pieniężnych oraz wyjaśnił różnicę w kwocie wynikającej z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i kwotą należności głównej wskazaną w tytule wykonawczym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił rażące naruszenie:
1) art. 33 § 1 pkt 4, 6, 7 i 10 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: "k.p.a.") poprzez nieodniesienie się przez Organ do wniesionych zarzutów co do niekompletności tytułu wykonawczego będącego podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej ze względu na brak wskazania w nim małżonki E. B. zgodnie z dyspozycją art. 27c u.p.e.a., co Organ uzasadnił tym, iż w zarzutach Skarżący nie wskazał jako ich podstawy prawnej art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., podczas gdy organ winien rozpoznać także ten zarzut z uwagi na to, iż wynika on z treści złożonych zarzutów (kwestia niekompletności tytułu wykonawczego) a przepisy u.p.e.a. nie wymagają dokładnego wskazania podstawy prawnej zarzutu, co stanowiłoby niczym nieuzasadniony i pozbawiony podstawy prawnej formalizm,
2) art. 33 § 1 pkt 4,6, 7 i 10 w zw. z art. 27c w zw. z art. 27 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż naruszenie art. 27c u.p.e.a. nie może stanowić podstawy zarzutów egzekucyjnych, podczas gdy przepis ten odwołuje się do przepisu art. 27 u.p,e.a. dotyczącego sposobu sformułowania, elementów tytułu wykonawczego a także konieczności zapewnienia uprzedniego doręczenia upomnienia mojej małżonce, podczas gdy w ramach zgłoszonych przeze mnie zarzutów Organ był zobowiązany do zbadania spełnienia wymogów określonych w tych przepisach także w odniesieniu do osoby mojego małżonka, czego nie uczynił,
3) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. art. 27c u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, iż tytuł wykonawczy wystawiony tylko przeciwko Skarżącemu nie jest kompletny i wystarczający dla prowadzenia egzekucji z majątku objętego współwłasnością majątkową małżeńską, co winno skutkować uznaniem niedopuszczalności prowadzenia egzekucji do tego majątku na podstawie wystawionego w taki sposób tytułu wykonawczego,
4) art. 33 § 1 pkt 4 w zw. art. 27c u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż dopuszczalne było prowadzenie na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego tylko przeciwko mnie egzekucji z majątku objętego współwłasnością majątkową małżeńską, co spowodowało przeprowadzenie egzekucji do osoby, która na podstawie tego tytułu jej nie podlegała,
5) art. 33 § 1 pkt 4, 6, 7 i 10 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7 i 8 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. poprzez przyjęcie dopuszczalności egzekucji i uznania za nieuzasadnione wniesionych zarzutów, pomimo tego, iż organ egzekucyjny nie poczynił wymaganych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy zajmowane środki wchodziły w skład majątku wspólnego Skarżącego i jego żony E. B. mając na uwadze fakt zgromadzenia ich na ich wspólnych rachunkach bankowych oraz domniemanie sformułowane w treści art. 31 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z czym objęte były wspólnością ustawową małżeńską, w tym nieodniesienie się w ogóle do zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci umów o prowadzenie przedmiotowych rachunków bankowych, co było istotnym ustaleniem w tej sprawie, które Organ zupełnie pominął,
6) art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 i 5 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 131, dalej: "rozporządzenie z dnia 30 października 2014 r.") w zw. z § 8 ust. 4 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1483, dalej: "rozporządzenie z dnia 15 grudnia 2015 r.") poprzez prowadzenie egzekucji pomimo braku uprzedniego doręczenia Skarżącemu jako zobowiązanemu oraz jego małżonce E. B. upomnienia, pomimo iż nie zachodził wyjątek od tego obowiązku określony w Rozporządzeniu, gdyż decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok na kwotę 141.689 złotych, natomiast kwota należności (kwota do zapłaty) była mniejsza od kwoty zobowiązania i wynosiła 111.849 złotych, co skutkowało obowiązkiem uprzedniego doręczenia Skarżącemu jako zobowiązanemu oraz jego małżonce upomnienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszenia art. 27c u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego z rachunku bankowego stanowiącego majątek wspólny małżonków na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego tylko na Skarżącego bez uwzględniania w nim jego żony. Skarżący w skardze podnosi także kwestię prowadzenia egzekucji pomimo braku uprzedniego doręczenia Skarżącemu oraz jego małżonce upomnienia.
Skarżący zarzuty skargi wniósł na podstawie art. 33 § 1 pkt 4. 6, 7 i 10 tj.: błędu co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym – wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Należy jednak zauważyć, że zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. został podniesiony dopiero na etapie skargi do Sądu. Natomiast Skarżący nie wniósł zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 na wcześniejszym etapie postępowania.
Wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanemu, a więc podmiotowi, przeciwko któremu skierowana jest egzekucja administracyjna, przysługuje środek zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są okoliczności wymienione w punktach art. 33 § 1 u.p.e.a., co oznacza, że można je wnieść tylko z tych przyczyn.
W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie zauważył, że naruszenie art. 27c u.p.e.a. nie może stanowić zarzutu wniesionego w trybie art. 33 u.p.e.a.. Tylko bowiem naruszenie art. 27 § 1 u.p.e.a. stanowi podstawę do wniesienia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Natomiast wobec niewniesienia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. prawidłowo organy nie odniosły się do powyższego zarzutu z uwagi na związanie zarówno organu nadzoru, jak i organu egzekucyjnego zakresem środka zaskarżenia. To zobowiązany decyduje jaki zarzut spośród ustawowego katalogu zawartego w art. 33 § 1 u.p.e.a. podniesie, natomiast organ nie może merytorycznie rozpoznać zarzutu, którego strona nie podniesie.
Wskazać należy, że z gramatycznej wykładni art. 27c u.p.e.a. wynika, że w sytuacji, gdy egzekucja skierowana jest do składników majątkowych objętych zakresem stosowania art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie jest uzasadnione wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie art. 27c u.p.e.a. Z gramatycznej wykładni wymienionego przepisu wynika jego szerszy zakres niż określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady odpowiedzialności majątkowej za zobowiązania podatkowe podatnika pozostającego w związku małżeńskim. Tytuł wykonawczy na podstawie art. 27c up.e.a. należy wystawić wówczas, gdy oboje małżonkowie są zobowiązanymi, co zachodzi w szczególności w razie złożenia wspólnego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Każdy z małżonków jest wówczas podatnikiem (zobowiązanym), małżonkowie odpowiadają wówczas soliidarnie (art. 92 § 3 O.p.), przy czym każdy z nich odpowiada zarówno swoim majątkiem osobistym (odrębnym), jak i wspólnym – do każdego z nich ma zatem zastosowanie art. 29 § 1 O.p. To otwiera pole do wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie art. 27c u.p.e.a. – skoro zachodzi podstawa do tego, aby egzekucja była prowadzona zarówno z majątku wspólnego małżonków, jak i z ich majątków osobistych (podkr. Sądu). W niniejszej sprawie nie było jednak takiej potrzeby. Żona zobowiązanego pani R. B. nie jest podatnikiem, nie ciąży na niej zobowiązanie podatkowe dochodzone w drodze egzekucyjnej, nie była adresatką decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Tytuł wykonawczy mi wskazywać zobowiązanego i tytuł wykonawczy wystawiony w niniejszej sprawie warunek ten spełnia. Z przepisów art. 27 u.p.e.a. nie wynika, że w tytule wykonawczym musi być wymienione imię i nawisko współmałżonka (nie będącego zobowiązanym w rozumieniu u.p.e.a.), jeśli egzekucja ma być skierowana do majątku wspólnego. To, że egzekucja prowadzona wobec pana R. B. może być prowadzona także z majątku wspólnego małżonków, wynika wprost z art. 29 § 1 O.p.
Gdy egzekucja administracyjna zostanie skierowana do tych składników majątkowych, które objęte są zakresem stosowania art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie art. 27c u.p.e.a. Nie jest też konieczne wymienianie współmałżonka w tytule wykonawczym – ponieważ art. 27 u.p.e.a. nie zawiera takiego wymogu.
Wówczas gdy zobowiązanym jest tylko jedno z małżonków i w postępowaniu egzekucyjnym realizowany jest ciążący tylko na nim z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku, wówczas skierowanie egzekucji do majątku wspólnego małżonków znajduje podstawę w art. 29 § 1 O.p. i wystarcza tut tytuł wykonawczy wystawiony na imię i nazwisko zobowiązanego.
Wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie przepisu art. 27c u.p.e.a. dawałoby organom prawo do kierowania egzekucji zarówno do majątku osobistego podatnika, jak też do majątku wspólnego – ale i – w nieuzasadniony w tej sprawie sposób – dawałoby podstawę do prowadzenia egzekucji z majątku współmałżonki zobowiązanego, pani E. B. Taka bowiem byłaby konsekwencja figurowania przez nią w treści tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie art. 27c u.p.e.a. W świetle określonych w Ordynacji podatkowej zasad odpowiedzialności majątkowej za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki (art. 29 § 1 o.p.) byłoby to niedopuszczalne, ponieważ oznaczałoby to pogorszenie w postępowaniu egzekucyjnym sytuacji prawnej małżonka zobowiązanego. Ponadto art. 27c u.p.e.a. stanowi o majątku odrębnym zobowiązanego, o majątku wspólnym małżonków oraz o majątku odrębnym małżonka zobowiązanego (por. szerzej w tej materii Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, red. R. Hauser. A. Skoczylas, C.H.BECK, wyd. 7., do art. 27c).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę jest zdania, że przepis art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej z woli ustawodawcy wyznacza w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości zakres składników majątkowych, które objęte są odpowiedzialnością podatnika za jego zobowiązania podatkowe i do których w konsekwencji może być skierowana przymusowa egzekucja, w przypadku braku dobrowolnego wywiązania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków. Gdy egzekucja administracyjna skierowana zostanie do składników majątku objętych zakresem art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o art. 27c u.p.e.a. Jeżeliby zaś przyjąć, że w przypadku, gdy podatnikiem jest tylko jeden z małżonków i w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym realizowany jest ciążący na nim z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku, a skierowanie egzekucji do majątku wspólnego małżonków wymagałoby wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu o art. 27c u.p.e.a., to oznaczałoby to również, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, możliwość skierowania tej egzekucji do majątku osobistego małżonka podatnika, co w świetle określonych w Ordynacji podatkowej zasad odpowiedzialności majątkowej za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, byłoby niedopuszczalne.
Reasumując, zdaniem Sądu w sytuacji takiej jak zaistniała w niniejszej sprawie, organ egzekucyjny był uprawniony do prowadzenia czynności egzekucyjnych wobec majątku wspólnego małżonków także w takiej sytuacji, gdy współmałżonka podatnika nie była wskazana w tytule wykonawczym. To, że podatnik odpowiada z majątku wspólnego, wynika z art. 29 § 1 O.p. Przepis ten nie "upodmiotowia" współmałżonka podatnika w kontekście odpowiedzialności za podatki. Podatnik jako adresat decyzji stał się zobowiązanym w rozumieniu e.p.e.a., a art. 27 u.p.e.a. nie wymaga aby oprócz niego w tytule egzekucyjnym zamieszczać dane współmałżonka. Zarzut naruszenia art. 27 ani 27c u.p.e.a. nie jest zasadny. Tytuł egzekucyjny zawierający wyłącznie dane podatnika był – wbrew zarzutom – wystarczająco kompletny.
Odnosząc się natomiast do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego należy stwierdzić, że zarzut ten dotyczy kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję (zob: wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., II OSK 2170/10). Zatem zarzut błędu, co do osoby zobowiązanego powinien dotyczyć jedynie kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję, w przeciwnym razie byłoby to badanie zasadności i wymagalności tytułu wykonawczego. Natomiast błąd co do osoby zachodzi po pierwsze gdy organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznali za zobowiązanego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Po drugie błąd co do osoby zobowiązanego zachodzi wówczas gdy w tytule wykonawczym wskazano osobę, na której nie ciąży obowiązek, co zostaje ujawnione przez porównanie danych osoby wskazanej w tytule wykonawczym z danymi podmiotu, ujętymi w orzeczeniu lub innym dokumencie stanowiącym podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Błąd co do osoby zobowiązanego ma miejsce wówczas, gdy osoba przeciwko, której wystawiono tytuł wykonawczy, jest inną osobą niż adresat decyzji (aktu normatywnego) stanowiącego podstawę egzekwowanego obowiązku. Organ prowadzący egzekucję nie może natomiast na nowo przeprowadzić postępowania mającego na celu ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązku wynikającego z orzeczenia objętego tytułem wykonawczym. Stosownie bowiem do art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 575/09, dostępny na stronie internetowej http://orzecznia.nsa.gov.pl).
W sprawie, w przedmiotowym tytule wykonawczym (k. 15 akt) poprawnie wskazano osobę zobowiązanego, jest to ta sama osoba, która została wskazana jako adresat decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Inaczej mówiąc w treści tytułu wykonawczego, który stał się podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego tj. w polu A.A.1 tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2017 r. dotyczącym danych zobowiązanego umieszczono dane Skarżącego, co stanowi konsekwencję wydania decyzji będącej podstawą prawną obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. Decyzja ta wydana została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., a dotyczyła indywidulanego rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym (k. 12 i k. 13). Jak wskazał organ egzekucyjny, na podstawie danych przekazanych przez wierzyciela, w przedmiotowym tytule wykonawczym poprawnie wskazano osobę zobowiązanego, jest to ta sama osoba, która została wskazana jako adresat decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (k.13). Zgodnie natomiast z art. 26 § 1 - § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego w drodze rozporządzenia Ministra Finansów wzoru. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 § 1 u.p.e.a. Brak chociażby jednego z elementów wskazanych w art. 27 § 1 u.p.e.a. powoduje niedopuszczalność egzekucji. Jednym z tych elementów tytułu wykonawczego jest wskazanie podmiotu, na którego tytuł jest wystawiony i do którego skierowana jest egzekucja administracyjna. Ustawodawca w art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. używa w tym zakresie sformułowania "wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu". Wskazane dane zostały zawarte w przedmiotowym tytule wykonawczym. Nie zaszła również żadna z wymienionych sytuacji, w przypadku których można mówić o błędzie co do osoby zobowiązanego.
Rację należy również przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, który stwierdził, że kwestie dotyczące nieprawidłowości w dokonaniu przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego należącego do Skarżącego i jego żony mogły być podnoszone w skardze na czynność egzekucyjną, przewidzianej w art. 54 u.p.e.a.
Ponadto słuszność miał także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w kwestii zarzutu Skarżącego dotyczącego niedoręczenia upomnienia. Egzekucja dochodzonej należności mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu, ponieważ zachodził wskazany w zaskarżonym postanowieniu wyjątek od obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Nie ma znaczenia to, że z decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wynika wysokość zobowiązania podatkowego, a nie konkretnie sama tylko wysokość dochodzonej od zobowiązanego kwoty. Ta kwota jest częścią zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Dochodzona kwota "mieści się" w kwocie określonej w decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo wyjaśnił uregulowania dotyczące konieczności doręczenia upomnienia. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia: egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Organ prawidłowo wskazał podstawę obowiązku należności pieniężnych oraz wyjaśnił różnicę w kwocie wynikającej z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i kwotą należności głównej wskazanej w tytule wykonawczym.
Zaskarżone postanowienia nie narusza zatem prawa. Zarzuty Skarżącego były bezpodstawne, dlatego należało oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.