III SA/Wa 557/25

III SA/Wa 557/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący/
Agnieszka Sułkowska. /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 295
art. 2 pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.261.2024.4.MM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 30 grudnia 2024 r., znak 0111-KDIB2-2.4014.261.2024.4.MM, wydana w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS").
Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przedmiotem przeważającej działalności spółki ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD: 68.20.Z). Spółka posiada 100% udziałów w spółce pod firmą O. Sp. z o.o. (dalej: "spółka zależna"), której przeważający przedmiot działalności ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego to realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD: 41.10.Z). Obie spółki są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.
Spółka jest użytkownikiem wieczystym działek: 1) działki ewidencyjnej nr [...] położonej [...], objętej księgą wieczystą nr [...]; 2) działki ewidencyjnej nr [...] położonej [...], objętej księgą wieczystą nr [...]; 3) działki ewidencyjnej nr [...] położonej [...], objętej księgą wieczystą nr [...]; 4) działki ewidencyjnej nr [...] położonej [...], objętej księgą wieczystą nr [...]; 5) działki ewidencyjnej nr [...] położonej [...], objętej księgą wieczystą nr [...]; 6) działki ewidencyjnej nr [...] położonej [...], objętej księgą wieczystą nr [...]. Wszystkie powyższe działki znajdują się w [...] i będą dalej określane łącznie jako: "działki".
Na terenie działek znajdują się naniesienia będące budynkami o charakterze biurowym: 1) budynek nr [...] znajduje się na działce ewidencyjnej nr [...]; 2) budynek nr [...] znajduje się na działce ewidencyjnej nr [...]; 3) budynek nr [...] i budynek nr [...] znajdują się na działce ewidencyjnej nr [...]; 4) budynek nr [...] znajduje się na działce ewidencyjnej nr [...]. W budynkach tych nie znajdują się lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność. Działki ewidencyjne nr [...] i nr [...] nie są zabudowane żadnym budynkiem. Działki ewidencyjne nr [...] oraz nr [...] będą także dalej określane jako: "działki niezabudowane", a reszta spośród działek jako "działki zabudowane".
Znajdujące się na terenie działek budynki zostały oddane do użytkowania (rozpoczęto korzystanie z nich) ponad 2 lata przed dniem złożenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Dodatkowo spółka nie ponosiła ani nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenia obiektów wspomnianych w poprzednim zdaniu, których wartość spowodowałaby przekroczenie wydatków na ulepszenia o 30% ich wartości początkowej. Działki wraz z naniesieniami nie były przez stronę wyodrębnione wewnętrznie w ramach struktury organizacyjnej jako oddział / wydział / dział. W stosunku do działek oraz występujących na nich naniesień spółka nie sporządza odrębnego bilansu lub rachunku zysków i strat. Obecnie budynki są wykorzystywane do świadczenia usług najmu powierzchni biurowej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług). Przewiduje się, że do końca roku 2024 zostaną zakończone wszystkie umowy najmu. Jednocześnie została wydana decyzja o warunkach zabudowy na działkach, obejmująca inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażem podziemnym, powierzchnią usługową oraz towarzyszącą infrastrukturą komunikacyjną i techniczną. W 2025 r. (I kwartał) planowane jest zawarcie umowy sprzedaży użytkowania wieczystego działek, w tym również posadowionych na działkach budynków (dalej: "transakcja"). Sprzedaż nastąpi ze spółki skarżącej do spółki zależnej. W stosunku do znajdujących się na działkach budynków oraz infrastruktury podziemnej wydano pozwolenia na rozbiórkę. Rozbiórka budynków znajdujących się na działkach została już rozpoczęta. Na moment złożenia wniosku trwają prace wewnętrzne (wewnątrz budynków). Przewiduje się, że zakończenie rozbiórki wszystkich budynków nastąpi w 2025 r. (rozbiórka zostanie dokończona przez spółkę zależną po dokonaniu transakcji, tj. po zawarciu umowy sprzedaży). W związku z dokonaniem transakcji przeniesione zostaną na spółkę zależną także wspomniane pozwolenia na rozbiórkę. W ramach transakcji nie zostaną przeniesione ze skarżącej na spółkę zależną: 1) umowy najmu zawarte przez stronę jako wynajmującego, ponieważ wygasną one z końcem 2024 r.; 2) umowa o zarządzanie budynkami położonymi na działkach, gdyż ta również zostanie rozwiązana najdalej do końca 2024 r.; 3) prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę pracowników zatrudnionych w spółce skarżącej; 4) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 5) środki pieniężne strony zgromadzone na rachunkach bankowych; 6) należności strony związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w szczególności ewentualne należności związane z trwającymi do końca 2024 r. umowami najmu; 7) księgi rachunkowe skarżącej.
W ramach transakcji w stosunku do działek zabudowanych budynkami biurowymi, spółka oraz spółka zależna złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania ww. budynków podatkiem VAT zgodne z wymogami przewidzianymi w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., oz. 361 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Po dokonaniu transakcji u skarżącej pozostanie inny majątek umożliwiający dalsze prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. udziały i akcje w spółkach). Tym samym, skarżąca nie przeniesie na spółkę zależną całego swojego majątku.
Planowana transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez skarżącą (jeśli zasadność i prawidłowość stanowiska co do podlegania transakcji u.p.t.u. zostanie potwierdzona w interpretacji wydanej na podstawie wniosku). Po dokonaniu transakcji spółka zależna nie ma zamiaru i nie będzie kontynuowała dotychczasowej działalności skarżącej w postaci najmu powierzchni biurowej, bowiem jak wskazano wyżej: umowy najmu zostaną wygaszone do końca 2024 r., czyli przed dokonaniem transakcji w 2025 r. Spółka zależna zamierza wykorzystać działki do innych celów niż strona i nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez nią. Po dacie dokonania transakcji nastąpi ostateczna rozbiórka przez spółką zależną posadowionych na działkach naniesień, a następnie zostanie przez spółkę zależną wybudowany m.in. budynek mieszkalny. Spółka zależna wykorzysta działki do inwestycji deweloperskiej, w celu jej komercjalizacji polegającej na sprzedaży lokali znajdujących się w wybudowanych budynkach. Wspomniana sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży będą bowiem w szczególności lokale nowe, tj. ich zbycie będzie miało miejsce przed upływem 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u.
W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że oprócz budynków wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, na moment sprzedaży na Działkach będą znajdować się urządzenia przesyłowe (dalej: "Urządzenia Przesyłowe"), które nie stanowią własności Wnioskodawcy i w związku z tym nie będą przedmiotem Transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Na działce ewidencyjnej nr [...] znajduje się linia elektroenergetyczna kablowa, na działce ewidencyjnej nr [...] znajduje się sieć ciepłownicza, na działkach nr [...] i nr [...] znajduje się linia elektroenergetyczna kablowa, zaś na działkach nr [...] i nr [...] znajduje się linia kablowa niskiego napięcia, elektroenergetyczne złącze kablowe niskiego napięcia oraz sieć ciepłownicza. Transakcja będzie miała miejsce w I lub II kwartale 2025 r.
Skarżąca zadała pytanie, czy Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone nr 3; pozostałe pytania dotyczyły podatku od towarów i usług i wydano w odniesieniu do nich odrębną interpretację; przyp. WSA)
Jej zdaniem, Transakcja nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z treści art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem Transakcji nie będzie lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Jednocześnie, Transakcja będzie opodatkowana VAT. W związku z powyższym, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. W rezultacie, Transakcja nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki w części dotyczącej sprzedaży budynków biurowych za nieprawidłowe, zaś w pozostałej części za prawidłowe.
Na wstępie organ zaznaczył, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest ocena stanowiska zainteresowanych tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, tj. dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja indywidualna z 30 grudnia 2024 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.535.2024.3.ASZ.
Wskazano, że w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy transakcja - dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku spółkami podlega (i w jakim zakresie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów u.p.t.u., bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 295 z późn. zm., dalej: "u.p.c.c.").
W interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2024 r. wymienionej wyżej, wydanej w zakresie podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że transakcja będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca przed transakcją przeprowadzi częściowe prace rozbiórkowe budynków i budowli znajdujących się na działkach nr [...]. Zatem ww. budynki nie powinny być brane pod uwagę przy kwalifikacji ww. działek jako gruntu zabudowanego. Tak więc, w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budowle nie będące własnością sprzedającego. Transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego powyższych działek będzie podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT - stawką właściwą dla przedmiotu dostawy oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 u.p.t.u.
Jak wynika z interpretacji dotyczącej podatku VAT, budynki biurowe w trakcie procesu rozbiórki nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu u.p.t.u. Tym samym w tym zakresie czynność sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wskazano, że ze specyfiki wyłączenia określonego art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika jednoznacznie, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem VAT lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od VAT z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem m.in.: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego. Powyższe skutkuje tym, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy, analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami u.p.t.u., gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwość zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie ww. przepisu.
Zatem w przypadku, gdy poza zakresem danej transakcji w rozumieniu u.p.t.u. znajdują się określone jej składniki, które w rozumieniu tej ustawy nie są/nie będą przedmiotem dostawy, zastosowanie wyłączenia określonego ww. przepisem u.p.c.c. w zakresie tej części transakcji, która dotyczy ww. składnika nie jest możliwe.
Taki przypadek, w ocenie organu, ma miejsce w omawianej sprawie w odniesieniu do budynków biurowych, które nie będą przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu przepisów o u.p.t.u. Okoliczność ta uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy ww. składników.
Dyrektor KIS zaznaczył, że w świetle przepisów u.p.c.c., opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność), a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku VAT. Z treści wniosku wynika zaś, że budynki biurowe będą przedmiotem transakcji w ujęciu cywilistycznym (ich rozbiórka zostanie dokończona po dokonaniu transakcji), natomiast jak wynika z ww. interpretacji wydanej w zakresie podatku VAT, budynki biurowe nie będą przedmiotem dostawy. W związku z powyższym oceniono, że w części dotyczącej budynków biurowych transakcja (umowa sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. Z tych względów stanowisko strony w tej części uznano za nieprawidłowe.
W pozostałym zakresie należy Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem skarżącej.
Ze stanowiskiem organu nie zgodziła się spółka, która w skardze podniosła zarzut naruszenia:
1. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również jego błędne zastosowanie, związane z uznaniem przez Dyrektora KIS, że sprzedaż budynków położonych na gruntach objętych prawem użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, w której wspomniana sprzedaż opodatkowana jest podatkiem VAT i w związku z tym nie może podlegać opodatkowaniu pcc.
2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez niespójną z dotychczasową praktyką Dyrektora KIS, ocenę stanowiska spółki w zakresie braku podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych sprzedaży budynków biurowych, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie.
W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Pismem z 8 kwietnia 2-25 r. skarżąca wniosła replikę na odpowiedź na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępnie należy wskazać, że zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Postępowanie inicjowane wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem autonomicznym. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i prezentowanego przez zainteresowanego stanowiska co do kwalifikacji prawnopodatkowej tego stanu faktycznego. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Z drugiej strony oznacza to także, że wydając interpretację organ musi odnieść się do wszystkich istotnych z punktu widzenia wnioskodawcy okoliczności faktycznych.
Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.
W przekonaniu Sądu, interpretacja będąca przedmiotem kontroli w tej sprawie powyższe wymogi spełnia, a dokonana w niej wykładnia prawa materialnego jest prawidłowa.
Istota sporu dotyczyła tego, czy w związku z opisaną we wniosku transakcją sprzedaży prawa użytkowania wieczystego 6 działek, z których na 4 działkach znajdują się naniesienia będące budynkami o charakterze biurowym i które to budynki (mimo iż są w trakcie rozbiórki) będą także przedmiotem sprzedaży, skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem z uwagi na treść art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.
Jak stanowi art. 1 u.p.c.c. podatkowi podlegają:
1) następujące czynności cywilnoprawne:
a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
c) (uchylona),
d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
e) umowy dożywocia,
f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
g) (uchylona),
h) ustanowienie hipoteki,
i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
j) umowy depozytu nieprawidłowego,
k) umowy spółki (...).
Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 4 tej ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,
b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
– umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Należy zauważyć, że ustawodawca w sposób jednoznaczny w analizowanym przepisie dopuszcza i reguluje sytuację, w której dana czynność cywilnoprawna w pewnym zakresie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ergo nie podlega w pewnym zakresie opodatkowaniu vatem. Ustawodawca formułując sporny przepis nie użył zwrotu: "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług", lecz wskazał, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług". Taki sposób regulacji uzasadniony jest rozbieżnościami siatki pojęciowej i innym przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. i u.p.t.u., o czym będzie jeszcze mowa.
Z uwagi na treść art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. [nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne (...) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług] decydujące znaczenie miało zatem ustalenie, w jakim zakresie czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz ze znajdującymi się na (niektórych z) nich budynkami podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast ze względu na to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; pozostałe przedmioty nieistotne dla sprawy), to przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy miało to, co było przedmiotem owej dostawy na gruncie przepisów u.p.t.u., a nie to, jakimi sformułowaniami w interpretacji dotyczącej podatku vat posłużył się organ, co uwypukla w skardze strona (chodzi o zwrot: transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek będzie podlegała "w całości" opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy..."). Jeśli zatem jakieś przedmioty (składniki majątku, prawa) nie były przedmiotem dostawy w rozumieniu u.p.t.u., to oznacza to, że nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że w niniejszej sprawie Sąd nie ma kompetencji do wypowiadania się co do prawidłowości tamtej interpretacji.
W interpretacji dotyczącej podatku vat przeprowadzono wywód, zgodnie z którym na terenie działek [...] znajdują się budynki przeznaczone do rozbiórki. Z kolei na działkach nr [...] nie znajdują się żadne budynki.
W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien. W wyroku tym TSUE orzekł, że: "Artykuł 13 część B lit. g szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki".
Jak wynika z opisu sprawy, w stosunku do znajdujących się na działkach budynków oraz infrastruktury podziemnej wydano pozwolenia na rozbiórkę. Rozbiórka budynków znajdujących się na Działkach została już rozpoczęta. Na moment złożenia wniosku trwają prace wewnętrzne (wewnątrz wspomnianych budynków). Zatem w niniejszej sprawie oprócz uzyskania przez Sprzedającego przed Transakcją pozwolenia na rozbiórkę budynków oraz infrastruktury podziemnej, podjęte zostaną prace rozbiórkowe - Sprzedający przed Transakcją przeprowadzi częściowe prace rozbiórkowe budynków i budowli znajdujących się na działkach nr [...]. Zatem ww. budynki nie powinny być brane pod uwagę przy kwalifikacji ww. działek jako gruntu zabudowanego (podkr. WSA).
Należy jednak mieć na uwadze, że na działkach znajdują się nienależące do Sprzedającego urządzenia przesyłowe. W sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt - jako grunt zabudowany.
W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego działek nr [...], na których znajdują się naniesienia, w postaci infrastruktury nienależącej do Sprzedającego. Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działkach naniesienia nie są własnością Sprzedającego, nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy tego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami.
Tak więc, w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, (podkr. WSA) którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budowle nie będące własnością Sprzedającego.
W rozpatrywanej sprawie w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa budynków lub budowli w tym przypadku nie będzie miała miejsca (podkr. WSA).
W konsekwencji, Transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (podkr. WSA) działek nr [...] będzie podlega w całości opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy.
Przenosząc powyższe analizy na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że budynki biurowe w trakcie rozbiórki nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu u.p.t.u., a zatem czynność sprzedaży w tym właśnie zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to jednoznacznie ze spójnej analizy stanu faktycznego, obowiązujących przepisów prawa i orzecznictwa TSUE dokonanej w interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług, którą na potrzeby tej sprawy przyjął prawidłowo organ interpretacyjny.
Końcowe zdanie tej interpretacji, na które powołuje się spółka, należy zinterpretować inaczej, niż czyni to spółka, a mianowicie tak, że transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek (i tylko tego prawa) w całości podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla przedmiotu dostawy, tj. gruntu, który z uwagi na znajdowanie się na nim urządzeń przesyłowych należy traktować w świetle przepisów u.p.t.u. jako zabudowany. Ze zdania tego nie wynika i nie może wynikać konkluzja, że dostawa budynków jest także przedmiotem dostawy i zarazem jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem przeczy temu cały wywód prawny zawarty w interpretacji dotyczącej tego podatku. Co więcej, organ w zdaniu tym sprecyzował, do jakiej transakcji, tj. co obejmującej ("transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek"), jego ocena prawna się odnosi; nie ocenił on "transakcji" według opisu i wprowadzonego dla tego opisu przez skarżącą we wniosku skrótu ("W 2025 r. (I kwartał) planowane jest zawarcie umowy sprzedaży użytkowania wieczystego Działek, w tym również posadowionych na Działkach budynków (dalej: "Transakcja")".
Argumentacja skarżącej zasadzająca się na twierdzeniu, że cywilistycznie nie można przenieść własności samych budynków, a umowa przeniesienia własności samego prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych byłaby nieważna, abstrahuje od treści analizowanego przepisu u.p.c.c. i stanowiska organu zaprezentowanego w kwestionowanej w tej sprawie interpretacji, a także zasady autonomii prawa podatkowego. Zgodnie z teorią autonomii prawa podatkowego ustawodawca, tworząc przepisy podatkowe, ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. W przypadku jednej czynności cywilnoprawnej, z uwagi na brzmienie spornego przepisu (o czym była już mowa), a także przedmiotu opodatkowania vatem (dostawa towarów), część czynności może być opodatkowana podatkiem VAT, a część nie. W świetle art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. można dokonać podziału tej czynności na objętą wyłączeniem podatkowym i taką, która z wyłączenia tego korzystać nie może. Skarżąca w sposób nieuprawniony próbuje przełożyć wprost regulacje prawa cywilnego na sposób wykładni przepisów prawa podatkowego, które to regulacje zachowują istotną autonomię i nie ma przeszkód, by odmiennie na gruncie prawnopodatkowym kwalifikować elementy jednej (niepodzielnej), na gruncie prawa cywilnego, czynności cywilnoprawnej (tu: sprzedaży). Ponadto, wbrew stanowisku skarżącej, organ nie kwestionuje w tej sprawie, że elementem czynności cywilnoprawnej są także budynki. Jest dokładnie odwrotnie. Organ uważa bowiem, a Sąd pogląd ten podziela, że czynność cywilnoprawna sprzedaży w takim jej zakresie, w jakim obejmuje budynki, skoro nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zasadnie w odpowiedzi na skargę argumentował organ, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) jednoznacznie wynika, że transakcja sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko w tej części ("w zakresie"), w jakiej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług; w pozostałej części podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z uwagi na brak opodatkowania w tej części podatkiem od towarów i usług). To oznacza, że jeżeli w jakiejś części czynność (np. umowa sprzedaży) jest poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, podlega ona w tej części opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym transakcja podlega opodatkowaniu jednokrotnie jako całość, jednakże w oznaczonych częściach odpowiednio podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zatem ściśle powiązane i uzależnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. można wyinterpretować zasadę "albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług". Przepis ten traktować należy jako wyznaczający granice obszarów obowiązywania obu wyżej wymienionych podatków. Nie może mieć miejsca sytuacja, gdy przynajmniej część ceny sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu żadnym z tych podatków (w jednym zwolniona, a w drugim nieobjęta).
Wbrew stanowisku strony, interpretacja zaprezentowana przez organ nie prowadzi do podwójnego opodatkowania, natomiast sposób wykładni zaproponowany przez stronę prowadziłby do nieopodatkowania żadnym z tych podatków czynności cywilnoprawnej sprzedaży w zakresie, w jakim obejmuje budynki. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest inny, niż zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, któremu podlegają umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ze względu na konstrukcje pojęciowe przyjęte w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług przedmiot umowy sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w tej części, w jakiej uznawany jest za dostawę towarów (odpłatne świadczenie usług), której definicja nie może być utożsamiana z umową sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług zbycie nieruchomości może być jedynie w pewnym zakresie opodatkowane, a w pozostałej części zwolnione lub wyłączone od tego podatku i w tym zakresie powinno być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. Ofiarski Zbigniew. Art. 2. w: Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV. Wolters Kluwer Polska, 2018.).
Zatem mając na uwadze powyższe, w części dotyczącej budynków biurowych Transakcja (umowa sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że planowana sprzedaż - jako czynność cywilnoprawna - będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Opodatkowana podatkiem od towarów i usług jest bowiem dostawa, przedmiotem której będzie wyłącznie grunt.
Należy jeszcze raz podkreślić, że skoro nie stanowią przedmiotu dostawy budynki biurowe będące w trakcie rozbiórki, nie wchodzą one do podstawy opodatkowania - to transakcja sprzedaży nie podlega w tej części opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powodowałoby nieobjęcie tego przedmiotu umowy sprzedaży ani podatkiem od towarów i usług, ani podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Sąd nie podzielił w niniejszej sprawie również zarzutów skarżącej obejmujących naruszenie przepisów postępowania. Organ nie wydał interpretacji niespójnej z dotychczasową praktyką (interpretacje, na które powołuje się skarżąca, dotyczą innych stanów faktycznych), a poza tym rolą organu w każdej indywidualnej sprawie jest wydanie aktu administracyjnego zgodnego z prawem, bez względu na wcześniejszą, także wadliwą, praktykę organów.
Mając powyższe na uwadze, nie stwierdziwszy naruszenia przepisów prawa zarzucanych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.