III SA/WA 553/23

III SA/Wa 553/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-06-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-02-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Kamil Kowalewski /sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 146 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 23 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.489.2022.1.BS, wydaną na wniosek D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też jako Wnioskodawca lub Skarżąca) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako Dyrektor KIS lub DKIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków prawnopodatkowych posługiwania się faktoringiem w kontekście zachowania prawa do rozliczenia w formie ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z art. 28l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm. – dalej też jako ustawa o CIT) za nieprawidłowe.
Jak wynika z akt sprawy, wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do DKIS w dniu 14 lipca 2022 r. Zaprezentowany został w nim następujący stan faktyczny, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. składającej się z jednego wspólnika będącego osobą fizyczną. Głównym obszarem jej działalności jest dystrybucji części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Spółka nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności.
Począwszy od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych wedle zasad określonych w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ryczałt od dochodów spółek" lub "Ryczałt"), gdyż spełniła warunki uprawniające do skorzystania począwszy z takiej formy rozliczenia. W szczególności Wnioskodawca zastrzegła, że mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziło:
1) z wierzytelności,
2) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
3) z części odsetkowej raty leasingowej,
4) z poręczeń i gwarancji,
5) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
6) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
7) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.
Wnioskodawca zaznaczyła, że nie prowadzi działalności produkcyjnej, zaś oferowane przez nią towary w tym głównie
1) filtry powietrza, paliwa, oleju, kabinowe;
2) pompy wody;
3) elementy układu hamulcowego (klocki, tarcze, szczęki hamulcowe, bębny i czujniki);
4) łożyska i piasty;
5) amortyzatory, rolki, przeguby;
6) części układu zawieszenia i kierowniczego.
są importowane z krajów trzecich, a następnie są sprzedawane hurtowo. Głównymi odbiorcami towarów oferowanych przez Wnioskodawcę są klienci biznesowi, przede wszystkim duże hurtownie, które mają swoją sieć sprzedaży np. sklepy, warsztaty (Spółka nie prowadzi sprzedaży detalicznej oferowanych towarów). Natomiast istotne z punktu widzenia przedmiotu wniosku jest to, że w celu poprawy i zabezpieczenia płynności finansowej Skarżąca zawarła z instytucją finansową (dalej jako: "Instytucja Finansowa") umowę faktoringu (pełnego i niepełnego). Zakresem umowy objęte są wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług faktoringowych przez Instytucję Finansową występującą w roli faktora na rzecz Skarżącej, występującej w roli faktoranta. W ramach zawartej umowy faktor nabywa bezsporne wierzytelności pieniężne przysługujące Wnioskodawcy wobec jej kontrahentów, pochodzące z tytułu sprzedaży towarów. Tytułem nabycia wskazanych wierzytelności faktor dokonuje na rzecz Skarżącej zapłaty w kwocie równej nominalnej wartości nabytych wierzytelności. Natomiast ta, w zamian za usługi faktoringowe świadczone na jej rzecz dokonuje zapłaty prowizji na rzecz faktora kalkulowanej jako określony procent (np. 0,5%) od wartości nabytych przez faktora wierzytelności oraz zapłaty odsetek za okres kredytowania. W następstwie zawartej umowy faktoringu następuje zmiana wierzyciela tzn. w miejsce Spółki, która dokonała sprzedaży towarów i uzyskała w związku z tym roszczenie wobec dłużnika o zapłatę ceny za sprzedany towar, roszczenie wobec dłużnika o zapłatę tej ceny przechodzi na faktora. Z perspektywy przepływu środków pieniężnych rozliczenie z faktorem wygląda w ten sposób, że w ciągu 2 – 3 dni od sprzedaży wierzytelności, faktor wpłaca na rachunek bankowy Spółki 90% wartości sprzedanej wierzytelności. Pozostałe 10% wartości wierzytelności jest wpłacane przez faktora na rachunek bankowy Wnioskodawcy po uregulowaniu wierzytelności przez dłużnika na rzecz faktora. Jednocześnie Skarżaca dokonuje zapłaty na rachunek bankowy faktora prowizji oraz odsetek za okres kredytowania.
Mając na względzie powyższe Skarżąca powzięła wątpliwość dotyczącą weryfikacji warunków uprawniających do korzystania przez z ryczałtu od dochodów spółek w kolejnych latach podatkowych i dlatego sformułowała we wniosku pytanie czy na potrzeby weryfikacji braku utraty prawa do stosowania Ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z art. 28l ustawy CIT, do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) Spółka powinna wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych (pochodzących ze sprzedaży towarów) w ramach umowy faktoringu?
W ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby weryfikacji braku utraty prawa do stosowania Ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z art. 28l ustawy CIT, do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) nie powinny być wliczane wartości przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych (pochodzących ze sprzedaży towarów) w ramach umowy faktoringu.
Swoje stanowisko Wnioskodawca argumentował odwołując się w szczególności do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 września 2020 r. - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 643). Zauważyła też, że celem zawartej umowy faktoringu nie jest z perspektywy Spółki uzyskiwanie dodatkowego źródła dochodu, tylko zarządzenie i poprawa jej bieżącej płynności finansowej. Podmiotem który "zarabia" na faktoringu jest w tym wypadku Instytucja Finansowa, która otrzymuje wynagrodzenie od Spółki z tytułu świadczenia na jej rzecz usług faktoringowych.
Powołaną na wstępie interpretacją DKIS uznał, że stanowisko to jest nieprawidłowe, a motywując swoje rozstrzygnięcie powołał m.in. z art. 28j ust. 1 pkt 2 i art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.
Jak wyjaśnił DKIS, podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie, w tym wskazane te w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT dotyczące struktury przychodów, które mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.
Jak zauważył DKIS w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy CIT ustawodawca wyklucza możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z wierzytelności. Natomiast z opisu sprawy wynika, że Spółka w celu poprawy i zabezpieczenia płynności finansowej zawarła z instytucją finansową umowę faktoringu (pełnego i niepełnego, której zakresem objęte są wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży towarów.
W ramach zawartej umowy faktor nabywa bezsporne wierzytelności pieniężne przysługujące Spółce wobec jej kontrahentów, pochodzące z tytułu sprzedaży towarów. Tytułem nabycia wskazanych wierzytelności faktor dokonuje na rzecz Spółki zapłaty w kwocie równej nominalnej wartości nabytych wierzytelności. Jednocześnie Spółka w zamian za usługi faktoringowe świadczone na jej rzecz dokonuje zapłaty prowizji na rzecz faktora kalkulowanej jako określony procent (np. 0,5%) od wartości nabytych przez faktora wierzytelności oraz zapłaty odsetek za okres kredytowania. DKIS przeanalizował też warunki na jakich odbywać się miały rozliczenia pomiędzy Skarżącą, a wspomnianą instytucją finansową.
DKIS zauważył, że umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w polskich przepisach, zastosowanie mają do niej zaś przede wszystkim przepisy art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: "kodeks cywilny") mówiące o swobodzie przelewu wierzytelności. Zgodnie z ich treścią wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Analizując jej charakterystyczne cechy DKIS wskazał, że w następstwie umowy faktoringu następuje zmiana wierzyciela, bo miejsce podmiotu, który dokonał sprzedaży towarów i usług i uzyskał w związku z tym roszczenie wobec dłużnika o zapłatę ceny za sprzedany towar lub usługę, roszczenie wobec dłużnika o zapłatę tej ceny przechodzi na faktora. Nie zmienia to jednak faktu, że w wyniku umowy faktoringu, faktorant otrzymuje od faktora środki finansowe, które odpowiadają całości lub części przenoszonych wierzytelności, przed terminem ich płatności. Celem takiego działania jest uzyskanie w miarę szybko kwoty pieniężnej, na jaką opiewa wierzytelność przelana na faktora. Faktorant, przelewając bowiem swoją wierzytelność, uzyskuje od faktora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję faktora.
DKIS zauważył jednocześnie, że z puntu widzenia faktoranta zawarcie umowy faktoringu ma więc na celu poprawę płynności finansowej, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi, należnymi wierzycielowi od dłużnika. Dzięki usłudze faktoringu podatnik uzyskuje środki finansowe zaraz po wystawieniu faktury, niezależnie od wskazanego terminu jej płatności. Zawarta przez Wnioskodawcę umowa faktoringu również realizuje ten cel.
W konsekwencji DKIS stwierdził, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz faktora wierzytelności własnych, zaś sprzedaż wierzytelności własnych jest odrębnym zdarzeniem od wcześniejszych operacji gospodarczych, w wyniku których powstał przychód należny, tj. od sprzedaży towarów kontrahentom. To jest w ocenie DKIS równoznaczne z uzyskiwaniem przychodów ze sprzedaży wierzytelności, która winna być wliczona do przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT. Skoro zaś przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku liczonych z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, to Spółka nie będzie mogła skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.
Wnioskodawca zaskarżył interpretację DKIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w skardze z dnia 23 stycznia 2023 r. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkującą uznaniem, że na potrzeby weryfikacji braku utraty prawa do stosowania Ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z art. 28l ustawy CIT, do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) Skarżący powinien wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych (pochodzących ze sprzedaży towarów) w ramach umowy faktoringu.
W konsekwencji sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz stwierdzenie, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł z kolei o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli określony jest w art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. – dalej też jako P.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Z kolei we wspomnianym art. 57a P.p.s.a. ustawodawca zaznaczył, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozpatrujący taką skargę – inaczej niż zazwyczaj – jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozstrzygając spór jaki zarysował się pomiędzy Skarżącą, a organem interpretacyjnym Sąd w pierwszej kolejności zobligowany był dokonać oceny dopuszczalności skargi. Stwierdził przy tym, że skoro skarga ta, złożona na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, została oparta na zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni m.in. art. 28j ust. I pkt 2 lit. a) w związku z art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro w art. 57a P.p.s.a. ustawodawca zastrzega, że jedną z podstaw skargi na interpretację indywidualną może być zarzut błędu wykładni przepisu prawa materialnego, to skarga ta wina być uznana za dopuszczalną.
Przechodząc więc do istoty sprawy Sąd przyjął, że naruszenie opisywane przez Skarżącą miało być wynikiem błędnego założenia przez Dyrektora KIS jakoby kwota uzyskiwana z tytułu odpłatnego zbycia przez Skarżącą wierzytelności winna być uwzględniona przy weryfikacji zachowania prawa do stosowania Ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z art. 28l ustawy CIT. DKIS w zaskarżonej interpretacji istotnie stwierdził bowiem, że zbycie przez Skarżącą wierzytelności w ramach umowy faktoringu generuje przychód, który winien być kwalifikowany jako przychód z wierzytelności mający wpływ na zachowanie w kolejnych latach prawa do rozliczenia w formie ryczałtu od dochodu spółek. To bowiem w ocenie DKIS wynikać ma wprost z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, przy czym jak zastrzegł w końcowej części uzasadnienia wydanej interpretacji, za wystarczające DKIS uznał rezultaty wykładni tego przepisu uzyskane przy zastosowaniu wykładni językowej. Za niezasadne Dyrektor KIS uznał bowiem chociażby posiłkowo posługiwanie się argumentacją ustawodawcy zaprezentowaną w uzasadnieniu do projektu ustawy, gdyż – jak stwierdził – jedynie z tekstu aktu prawnego wywodzić można kształt obowiązków, czy ulg podatkowych (s. 10 uzasadnienia).
Z tak umotywowanym stanowiskiem Dyrektora KIS nie sposób jest się jednak zgodzić.
Sąd uważa, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest sporny, nie budzi bowiem wątpliwości, ani to że Skarżąca w dacie składania wniosku spełnia przesłanki do zastosowania rozliczenia w formie ryczałtu od dochodu spółek (tzw. "CIT estoński"), nie jest również sporna, czy budząca wątpliwości kwestia formy prawnej w jakiej działa Skarżąca, a także zakres jej działalności. Istotne jest przy tym to, że Spółka, której dominująca działalność polega na dystrybucji części samochodowych przykładowo wymienionych we wniosku dla zachowania płynności finansowej ma zamiar korzystać z faktoringu. Jak wyjaśniła Skarżąca w ramach tej umowy, instytucje finansowe (faktor) mają na bywać od niej (faktoranta) nieprzeterminowane wierzytelności względem hurtowych odbiorców wynikające ze sprzedaży oferowanych towarów. Sprzedaż wierzytelności pomiędzy stronami umowy odbywa się – wedle relacji Skarżącej – na następujących warunkach. Faktor płaci na rzecz Skarżącej kwotę równą nominalnej wartości wierzytelności, zaś faktorant zobowiązany jest do zapłaty na rzecz faktora prowizji wynoszącej 0,5% od wartości nabytych wierzytelności oraz zapłaty odsetek za okres kredytowania.
Słusznie DKIS przyjął, że umowa faktoringu, która ma w tym wypadku zapewnić źródło stałego finansowania Spółce Skarżącej należy do umów nienazwanych. Tym niemniej najbliższa jest pod względem treści regulowanej w art. 509 k.c. cesji wierzytelności. Jak bowiem przyjmuje się w judykaturze pomimo tego, że spotkać można kilka definicji faktoringu, ta najbardziej rozpowszechniona zakłada, że konstrukcja tej umowy obejmuje nabywanie od przedsiębiorców wierzytelności przysługujących im do dłużników oraz świadczenie różnych usług dodatkowych. Treść konkretnego stosunku prawnego, nazwanego faktoringiem może być jednak znacznie bogatsza, bo strony w różny sposób mogą dążyć do zrealizowania własnych interesów w ramach tej umowy. Ujęcia ekonomiczne widzą w faktoringu instytucję pozwalającą przedsiębiorcy na uzyskanie krótkoterminowego finansowania transakcji handlowych, alternatywnego dla kredytu, a to z tego powodu, że przedsiębiorca jako faktorant przelewający na faktora wierzytelności należne mu od kontrahentów, uzyskuje natychmiastowo przynajmniej jakąś część ich wartości, a nadto jeszcze świadczone są mu usługi dodatkowe. Kontrahent przedsiębiorcy zawiera z nim umowę faktoringu w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a zatem w celach zarobkowych (tak SN w wyroku z dnia 7 lipca 2017 r., V CSK 660/16).
Istotą umowy faktoringu, w jej najprostszym ujęciu, jest jednak – i to nie ulega wątpliwości – odpłatne zbywanie wierzytelności. W tych warunkach zasadne mogły być wątpliwości Skarżącej, czy przychód uzyskany ze zbycia wierzytelności na podstawie umowy faktoringu może być uznany przychód z wierzytelności, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT. Przepis ten stanowi wszak, że opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z wierzytelności (...). Po tym ustawodawca wymienia kolejne przesłanki, które jak wynika wprost z treści powołanego przepisu muszą zostać spełnione w sposób kumulatywny, ażeby podatnik mógł korzystać z prawa do rozliczenia w formie ryczałtu od dochodu spółek.
Tym samym spór pomiędzy Skarżącą, a Dyrektorem KIS dotyczy w istocie sposobu wykładni art. 28j ust. 1 pk2 lit. a ustawy o CIT, a konkretnie tego, czy właściwe jest traktowanie pojęcia "przychód z wierzytelności" jako obejmującego również "przychód ze sprzedaży wierzytelności", ewentualnie czy pojęcia te są ze sobą tożsame.
Sąd uznał, że w sporze tym rację ma Skarżąca.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że istotnie w doktrynie prawa dawniej powszechna była zasada clara non sunt interpretanda, opierająca się na założeniu, że skoro jasne nie wymaga interpretacji, to w zasadzie nie jest dopuszczalne posługiwanie się innymi regułami wykładni, aniżeli wyłącznie gramatyczna, wówczas gdy za pomocą najprostszych narzędzi interpretacyjnych możliwe było odczytanie znaczenie danego wyrażenia (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012, s. 56). Obecnie jednak przeważającym zdaje się być pogląd, że wykładni przepisu – jako konstrukcji normy prawnej z tekstu normatywnego – dokonuje się zawsze, nawet w przypadkach pozornie niebudzących wątpliwości interpretacyjnych. Wykładnia prawa w takim ujęciu postrzegana jest jako swoisty proces i choć przyjmuje się też, że zastosowanie w tym procesie wszystkich dostępnych metod interpretacyjnych może prowadzić do wyprowadzenia wielu wariantów normy prawnej, to od organu interpretacyjnego (orzekającego) oczekuje się wyboru tego, który jest właściwy (szerzej: M. Zirk-Sadowski [w:] System Prawa Administracyjnego, t. 4: L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski [red.], Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 144).
Niezasadne było więc przekonanie DKIS o braku konieczności sięgnięcia przy wykładni treści art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, chociażby do materiałów legislacyjnych powstałych w toku prac nad ustawą zmieniającą, mocą której przepisy dotyczące ryczałtu od dochodu spółek zostały wprowadzone do ustawy o CIT. Wprawdzie, co słusznie zauważył DKIS, nie można z treści projektu ustawy wywodzić kształtu obowiązków podatkowych, ani ewentualnych zwolnień, jednak z całą pewnością takie materiały mogą być pomocne przy prawidłowym odczytywaniu właściwej treści normatywnej analizowanego przepisu. Zupełnie zaś niezrozumiałe było zaniechanie przez Dyrektora KIS przeprowadzenia chociażby wykładni systemowej w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa analizowane przepisu z pewnością nie dawała wystarczająco zadowalających rezultatów, a najlepiej świadczy o tym fakt, że w uzasadnieniu skarżonej interpretacji brak jest przekonujących argumentów, że pojęcia "przychód z wierzytelności" i "przychód ze zbycia wierzytelności" mają tożsamy zakres znaczeniowy.
W ocenie Sądu brak jest podstaw, by formułować takie przekonanie już bowiem "na pierwszy rzut oka" zdają się być dostrzegalne różnice pomiędzy tymi wyrażeniami, którym nie powinno przypisywać się takiego samego znaczenia. Wrażenie to jedynie potęguje zaś systemowa analiza powołanego przepisu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przychód z wierzytelności, o którym mowa jest w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT nie musi oznaczać dokładnie tego samego, co przychód ze zbywania wierzytelności. Tym bardziej, że w art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawodawca posługuje się właśnie pojęciem "przychody ze zbycia wierzytelności". Przypomnieć warto, że w art. 7b ustawy o CIT sformułowany został katalog przychodów stanowiących na gruncie tej ustawy przychody z zysków kapitałowych, wśród nich w ust. 1 pkt 5 art. 7b wymienia się właśnie przychody ze zbycia wierzytelności. Tym samym nie sposób jest twierdzić, że przychody ze zbycia wierzytelności na gruncie analizowanych przepisów będą tym samym, co przychody z wierzytelności. Skoro bowiem ustawodawca czyni w kolejnych przepisach rozróżnienie na przychody pochodzące ze sprzedaży wierzytelności (art. 7b ust. 1 pkt 5) i przychody z wierzytelności (art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a), to kierując się założeniem o jego racjonalnym działaniu nie należy pojęciom tym przypisywać takiego samego znaczenia.
Już z tego względu należałoby przyjąć, że przychód Skarżącej pochodzący z zawartej umowy faktoringu z instytucjami finansowymi nie będzie miał wpływu na zachowanie przez nią prawa do rozliczenia w formie ryczałtu od dochodu spółek. Dla wzmocnienia tego twierdzenia warto sięgnąć jednak do celów jakie przyświecały ustawodawcy, który wprowadzał ograniczenie przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. ustawy o CIT. Dążył on do tego, o czym wspominała Spółka Skarżąca, by wyeliminować jako potencjalnych beneficjentów "estońskiego CIT" podmioty, które nie prowadzą w aktywny sposób działalności gospodarczej. Przyjęcie takie zapatrywania jakie proponuje DKIS niweczyłoby ten cel bowiem w wielu przypadkach uniemożliwiałoby skorzystanie z takiej formy rozliczenia małym i średnim przedsiębiorcom, którzy z racji na mniejsze możliwości pozyskiwania finansowania zewnętrznego oraz towarzyszący temu niedobór środków pieniężnych, byli identyfikowani jako grupa docelowa regulacji dodawanych ustawą zmieniającą z dnia 28 listopada 2020 r. wprowadzającą m.in. regulacje dotyczące ryczałtu od dochodu spółek. Ograniczenie to wynikałoby przy tym wyłączenie z przyjętego przez nie modelu finansowania prowadzonej faktycznie działalności, gwarantującego zachowanie płynności finansowej, które to finansowanie – co również jest istotne ważne w niniejszej sprawie – pozostaje w bezpośrednim związku z głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez te podmioty.
Przypomnieć należy w tym miejscu, że faktoring, a więc sprzedaż wierzytelności dotyczy sprzedaży wierzytelności przysługujących Skarżącej względem nabywców oferowanych przez nią produktów/towarów wynikających z faktu ich wcześniejszego zbycia. Można więc stwierdzić, że Skarżąca generuje przychód w istocie na skutek sprzedaży części samochodowych, faktoring obejmujący sprzedaż pochodzących z tego tytułu wierzytelności jest względem tej działalności umową wtórną gwarantującą efektywne źródło finansowania bieżącej aktywności.
To zaś jakie podmioty, na skutek obowiązywania art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy CIT, miały być wyłączone z kręgu uprawnionych do rozliczenia w formie "estońskiego CIT" ustawodawca wskazuje w pominiętym przez Dyrektora KIS uzasadnieniu do projektu ustawy. Wprawdzie, jak już zaznaczył Sąd materiały wypracowane w toku prac legislacyjnych mogą być jedynie pomocniczo wykorzystywane w procesie wykładni prawa, to jeżeli utrwalone w nich informacje nie są sprzeczne z wynikami podjętych zabiegów interpretacyjnych – a w tym wypadku trudno jest dopatrzyć się takiej sprzeczności – nie ma podstaw, by były one pomijane. I tak w rzeczonym projekcie ustawodawca jednoznacznie wskazał, że ograniczenie wprowadzone w powołanym przepisie miało gwarantować, że z rozliczenia w formie "estońskiego CIT" nie będą korzystały podmioty uzyskujące przychody z tzw. "pasywnych źródeł".
Niewątpliwie pojęcie pasywnych źródeł przychodu zyskuje w ostatnim czasie wyraźną popularność i najczęściej utożsamiane jest z przychodami generowanymi z tytułu najmu nieruchomości, czy najmu powierzchni reklamowych. Generalnie można przyjąć, że przychód pasywny to taki, który powstaje na skutek odpowiedniego zainwestowania zgromadzonych wcześniej oszczędności, będąc w opozycji do aktywnego pozyskiwania przychodu, wypracowanego w efekcie podejmowania określonej aktywności, którego najprostszym przykładem jest przychód uzyskany za wykonaną pracę. Innymi przykładami pasywnych źródeł przychodu będą więc przychody z pieniędzy ulokowanych na koncie oszczędnościowym, nabytych wcześniej obligacji lub akcji, ale też coraz bardziej rozpowszechnionych inwestycji w kryptowaluty. Obok tych znanych już w zasadzie powszechnie źródeł pasywnego przychodu w przestrzeni publicznej wspomina się również o przychodach z tytułu odpłatnego udostępnienia opracowanych wcześniej aplikacji, sprzedaży lub udostępniania raz wytworzonych audiobooków, kursów, poradników, czy wreszcie przychody generowane w związku z aktywnością w socialmediach (zob. https://www.money.pl/gospodarka).
Pozostając jednak już przy tych najczęściej spotykanych formach pozyskiwania dochodu pasywnego, jak wspomniany najem nieruchomości lub przestrzeni reklamowej. Należy stwierdzić, że celem jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu do ustawy o CIT art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a, było ograniczenie możliwości korzystania z rozliczenia w formie "estońskiego CIT" dla tych przedsiębiorców, których dominującym źródłem przychodu, wynoszącym ponad 50% jest przychód z wierzytelności wynikających z zawartej wcześniej umowy np. najmu. Takie podmioty istotnie nie prowadzą w sposób aktywny działalności gospodarczej w tym sensie, że nie tworzą, nie produkują, nie sprzedają żadnych dóbr, czy usług i dlatego z woli ustawodawcy wyłączeni są z kręgu podmiotów mogących skorzystać z rozliczenia w formie "estońskiego CIT".
Nie ma zatem podstaw by twierdzić – w brew stanowisku Dyrektora KIS – że sam fakt korzystania z umowy faktoringu przy oczywiście osiągnięciu odpowiedniego poziomu przychodów z tego tytułu, będzie stanowił przesłankę wykluczającą możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do rozliczenia w formie ryczałtu od dochodu spółek.
Z tych względów Sąd uznał, że skarga na interpretację z dnia 23 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.489.2022.1.BS, okazała się gdyż DKIS przy jej wydawaniu dopuścił się błędnej wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że przychód wynikający z umowy faktoringu nie ma wpływu na zachowanie prawa do rozliczenia w formie ryczałtu od dochodu spółek.
W konsekwencji Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a.