III SA/Wa 540/08

III SA/Wa 540/08 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2008-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-03-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Krystyna Chustecka
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1- 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 z (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1 - 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.") po rozpatrzeniu zażalenia O. sp. z o.o. (zwanej Spółką lub Skarżącą), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
Pismem z dnia 28 marca 2007 r. Spółka wystąpiła o potwierdzenie stanowiska, iż dodatnia wartość firmy (goodwill) występująca przy wnoszeniu aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wpływa na wielkość proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, ustalanej w oparciu o przepisy art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT. W ocenie Spółki dodatnia wartość firmy nie spowoduje, iż Spółka, która prowadziła i prowadzi nadal działalność opodatkowaną będzie zobowiązana dokonać odliczenia podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 90 i 91 ustawy o VAT.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dotychczas Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu na rzecz swoich klientów czasu reklamowego w mediach. Czynności wykonywane w ramach tej działalności podlegały w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym odliczała podatek naliczony związany z przedmiotową działalnością. Na początku roku podjęła decyzję o wydzieleniu całej swojej działalności operacyjnej do innej spółki kapitałowej. W tym celu wniosła aportem do tej spółki składniki majątkowe tworzące – jako całość – zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "updop"). Na wartość tak pojmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa składała się wartość składników materialnych i niematerialnych, a dodatkowo przy aporcie wystąpiła dodatnia wartość firmy (goodwill). Biorąc powyższe pod uwagę Spółka powzięła wątpliwość, czy goodwill wpływa na wielkość proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, ustalanej w oparciu o przepisy art. 90 ust. 3-6 ustawy. W ocenie Spółki goodwill pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.
Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Zdaniem organu podatkowego w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatku od towarów i usług należy przyjąć, iż opodatkowaniu podlegają poszczególne elementy składowe tej części. Wynika to z faktu, że przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest ani pojedynczym towarem, ani pojedynczą usługą, ale jest powiązanym zbiorem określonych elementów, na który składają się zarówno towary, jak i usługi. Oznacza to, że części składowe, które w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT uznaje się za towar, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy.
Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, należy uznać każde świadczenie na rzecz innej osoby, mające charakter odpłatny. Wobec powyższego elementy wchodzące w skład sprzedawanej części przedsiębiorstwa, nie mieszczące się w definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, będą podlegać opodatkowaniu jako usługa.
W związku z faktem, że opodatkowaniu podlegają poszczególne elementy wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość, każdy towar bądź usługę należy opodatkować właściwą stawką podatku od towarów i usług.
Dla celów podatku VAT sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej dodatnią wartość firmy winna być potraktowana jako sprzedaż poszczególnych aktywów z uwzględnieniem dodatniej wartości firmy postrzeganej jako odrębny od aktywów przedmiot opodatkowania. Definicja wartości początkowej (dodatniej) firmy (goodwill) została zawarta w art. 33 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz w art. 16g ust. 2 updop. Stosownie do pierwszego z przywołanych przepisów wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Z kolei w świetle art. 16g ust. 2 updop wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.
Organ podkreślił ponadto, że wartość początkowa firmy powstaje, gdy cena nabycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) będzie wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w jego skład. Dodatnia wartość firmy pojawia się u nabywcy, a jej samodzielne zbycie nie jest możliwe.
Zarówno w ujęciu bilansowym, jak i podatkowym nabyta wartość firmy zaliczana jest do wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zatem przeniesienie wartości firmy wykreowanej w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że wartość firmy jest określonym prawem niematerialnym, ściśle związanym ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W ocenie organu I instancji wniesienie goodwill jako aportu do innego przedsiębiorstwa należy natomiast uznać za czynność zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., a zatem w świetle przepisów art. 90 ust. 1 - 4 ustawy o VAT skoro czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, to nie można przy ustalaniu wysokości obrotu pomijać czynności, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę i uznanie za prawidłowe stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka powołała się na argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Wskazała także, iż wniesienie aportem do innej spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług. Nie można bowiem uznać – w ocenie Spółki – iż wniesienie aportem wkładu niepieniężnego jest dokonywane za wynagrodzeniem. W konsekwencji również z tych względów dodatnia wartość firmy powstająca przy przedmiotowym aporcie musiała by pozostać obojętna na rozliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu.
Podniosła, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego nie jest dokonywane za wynagrodzeniem, bowiem spółka nie dokonuje świadczenia wzajemnego na rzecz wspólnika. Za takie świadczenie nie można uznać w szczególności objęcia udziałów o określonej w umowie wartości nominalnej. W konsekwencji wszelkie składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będą mogły być przedmiotem czynności mieszczącej się w zakresie opodatkowania VAT, bowiem nie można im przypisać świadczenia wzajemnego ze strony spółki, które może być uznane za wynagrodzenie. Nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka opodatkowania wyrażona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to jest świadczenie usługi za wynagrodzeniem.
W odniesieniu do dodatniej wartości firmy, nawet w przypadku uznania jej za zbywalne prawo majątkowe, nie wystąpią jednak warunki do zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie wartość firmy ujawniająca się przy wnoszeniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT, nie może wpływać na wysokość obliczania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego.
W szczególności dodatnia wartość firmy, która wystąpi przy takiej transakcji, nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że jest ona neutralna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...). W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...). Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego (...).
Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż z treści art. 8c ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, na które składa się zarówno działanie, jak i zaniechanie. Istotną cechą usługi jest, by świadczono ją na rzecz bezpośredniego konsumenta odnoszącego z tego świadczenia korzyść.
Zdaniem organu nie ulega w sprawie wątpliwości, że przejmujący goodwill od Spółki odniesie korzyść – nabędzie bowiem zorganizowaną część przedsiębiorstwa wraz z ugruntowaną pozycją na rynku (uznaniem, renomą) co ma istotny wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach konkurencji.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził jednocześnie, iż ustawodawca obok ogólnej definicji świadczenia usług jako świadczenia na rzecz drugiego podmiotu nie stanowiącego dostawy towarów, wskazuje dodatkowo na pewne świadczenia, które uznawane są za świadczenie usług. Zabieg taki ma na celu wskazanie przypadków świadczenia usług, które mogłyby ze względu na swoją specyfikę wywołać wątpliwości co do ich charakteru jako usług. Wbrew zatem opinii Spółki zawartej w zażaleniu fakt, że goodwill nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, nie przesądza o niepodleganiu opodatkowaniu VAT przedmiotowej czynności. Zasadnym jest więc twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w przedmiotowym postanowieniu, że w przypadku przeniesienia goodwill na nabywcę, przy zaistnieniu warunków wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (istnienie odbiorcy świadczenia, korzyść z nabycia), transakcja ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Natomiast na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. sporna transakcja będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem. Konsekwencją powyższego faktu jest obowiązek Spółki dokonania odliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 90 i 91 ustawy o VAT. I tak zgodnie z art. 90 ust. 1 tej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie ust. 2 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Stosownie do ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Na mocy ust. 4 proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił ponadto, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz zasadami postępowania podatkowego. Postanowienie to jest w pełni klarowne i należycie uzasadnione, tak pod względem prawnym, jak i faktycznym. Z tych względów podnoszone przez Spółkę zarzuty nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864) oraz w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej "TWE") i w związku z art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym – "Dyrektywa 112".
Zdaniem Skarżącej naruszenie to polegało na przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy którym wystąpiła dodatnia wartość firmy, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej stanowisko organów sprzeczne jest w tym zakresie z art. 19 Dyrektywy 112, zezwalającym Państwom Członkowskim na wyłączenie z przedmiotu opodatkowania VAT transakcji przeniesienia całości lub części majątku, gdyż w wyniku skorzystania przez prawodawcę krajowego z opcji wskazanej w tym przepisie wyłączone z opodatkowania jest każde przeniesienie przedsiębiorstwa lub takiej jego części, która pozwala na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.
Dodatkowo Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Naruszenie polegało na błędnym przyjęciu, że ujawnienie dodatniej wartości firmy w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi przedmiot opodatkowania VAT. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwalifikowały takie zdarzenie jako świadczenie usługi za wynagrodzeniem podczas gdy nie stanowi ono w ogóle usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT;
2) art. 90 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenie przepisów polegało na przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w wyniku ujawnienia dodatniej wartości firmy w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstał obrót, który należy uwzględnić przy ustaleniu proporcji odliczenia kwoty podatku naliczonego, pomimo iż legalna definicja obrotu wskazuje precyzyjnie, że jest nim kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku;
3) art. 90 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 10 i art. 249 TWE, jak też w zw. z przepisami Dyrektywy 112. Naruszenie polegało na przyjęciu, iż wartość wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy którym doszło do ujawnienia dodatniej wartości firmy, powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego jako czynność, która takiego prawa nie daje (czynność zwolniona z podatku). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego nie może być zwolnione przedmiotowo z podatku od towarów i usług, gdyż zwolnienia takiego nie przewidują przepisy Dyrektywy 112. W tym zakresie zatem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego i powinien być pominięty przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, co czyniłoby zadość zasadzie skuteczności przepisów prawa wspólnotowego wynikającej z art. 10 TWE.
4) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Op polegające na nieodniesieniu się przez organ odwoławczy do zarzutów podniesionych w zażaleniu i zaaprobowaniu stanowiska organu I instancji bez poddania go szczególnej analizie, co powoduje niemożność ustalenia przesłanek leżących u podstaw rozstrzygnięcia i w sposób znaczący utrudnia sporządzenie skargi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:
skarga jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja wydana w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Istotą postępowania prowadzonego na podstawie przepisów art. 14a - 14e Op jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego.
Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje zatem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, o czym stanowi przepis art. 14a § 2 Op. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.
W rozpoznawanej sprawie Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie wskazała, że podjęła decyzję o wydzieleniu całej swojej działalności operacyjnej do innej spółki kapitałowej. W tym celu wniosła aportem do tej spółki składniki majątkowe tworzące – jako całość – zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Skarżąca podkreśliła, że na wartość tak pojmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa składała się wartość składników materialnych i niematerialnych, a dodatkowo przy aporcie wystąpiła dodatnia wartość firmy (goodwill).
W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma regulacja zawarta w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym – przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W kontekście powyższego wyłączenia podnieść należy, że skoro ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia przedsiębiorstwa, to należy je rozumieć zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 551 k.c. przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności nazwę przedsiębiorstwa; własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Uznać zatem wypada, że przedsiębiorstwo jest to zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Podnieść także należy, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, LEX nr 50895) "Strony – jak wynika z art. 552 k.c. – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym ze swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników me może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo."
Na podkreślenie zasługuje także to, iż wyłączone z opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia – podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział).
Mając na uwadze powyższe należało zatem określić, czy transakcja wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – może być taktowana jako zbycie przedsiębiorstwa zgodnie z dyspozycją przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Dokonując wykładni prawa należy także mieć na względzie to, iż jednym ze skutków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty.
Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy – o ile wystąpi – musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności.
Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał przyjąć, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Jeżeli zaś ustawodawca krajowy unormowanie to zdecydował się przyjąć, wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez ETS interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy.
Obowiązek zaś prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej.
Sąd wskazuje, iż przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), w uzasadnieniu niniejszym określanej jako "VI Dyrektywa".
Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.
Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa 112. Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112.
Przepis art. 19 Dyrektywy 112 brzmi następująco: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego [akapit 1]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu [akapit 2]".
Na szczególne podkreślenie zasługują wydane na tle powołanych powyżej przepisów Dyrektyw orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślić należy, iż w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324) ETS wskazał, iż zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za nie będące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część.
Zgodnie z przepisem art. 5(8) VI Dyrektywy VAT, jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku.
Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał zwrócił uwagę, iż przepis art. 5(8) VI Dyrektywy VAT nie zawiera odesłania do przepisów prawa krajowego w zakresie definicji przeniesienia przedsiębiorstwa. Z tego względu, konieczna jest autonomiczna i jednolita wykładnia tego pojęcia na całym terytorium wspólnoty, która powinna uwzględniać kontekst oraz cele przedmiotowych przepisów prawa wspólnotowego. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5(8) VI Dyrektywy, ETS uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą, choć – jak podkreślił ETS – brak jest wymogu, by nabywca prowadził w okresie poprzedzającym przeniesienie przedsiębiorstwa działalność tego samego rodzaju co zbywca.
Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku.
Biorąc zaś pod uwagę, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, zasadnym jest stwierdzenie, że majątek – jego całość lub część – o jakim mowa w przepisach Dyrektyw, to majątek służący działalności gospodarczej. Tak też stwierdził ETS w pkt 40 wyroku w sprawie Zita Modes SarI, (...), zaznaczając, iż przeniesienie o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 551 k.c. Przepis ten bowiem nadaje pojęciu "przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Sądu w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić – realizować określone zadania gospodarcze. W rezultacie do tak właśnie rozumianego przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie wskazany przez Sąd art. 552 k.c., stanowiący o zbyciu przedsiębiorstwa jako całości.
Zdaniem Sądu brak zatem podstaw do utożsamiania "przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 551 k.c. z całością majątku danego podmiotu. W skład bowiem spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem.
Na marginesie Sąd zauważa, iż pogląd ten można odnieść do majątku każdego przedsiębiorcy. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału – będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. Takie rozumienie definicji spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 ww. ustawy pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy ze składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Sąd nie podzielił stanowiska sprowadzającego się do tego, że przeniesienie własności części majątku przedsiębiorcy tylko wówczas nie podlega opodatkowaniu, gdy stanowi zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Przeczy ono bowiem znaczeniu pojęcia "przedsiębiorstwo" wynikającemu z art. 551 k.c.
Zdaniem Sądu uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zamieszczenie w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Stąd też przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. Za przyjęciem takiego znaczenia objęcia wyłączeniem z opodatkowania zakładu (oddziału) przemawia również definicja "oddziału" zawarta w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095; Nr 127, poz. 880), zgodnie z którą "oddział" to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W świetle powyższego brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 934/07 oraz z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 82/08, niepubl.).
W ocenie Sądu skoro Skarżąca wskazała, że wniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania) to uznać należało, iż stanowiła ona przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. W związku z tym, że wartość dodatnia firmy (goodwill) jest ściśle związana ze zbyciem przedsiębiorstwa (zorganizowanej jego części) brak było podstaw do potraktowania jej jako odrębnego od tego zbywanego przedsiębiorstwa (zorganizowanej jego części) elementu (składnika). W konsekwencji do zbycia przedsiębiorstwa na rzecz nabywającej spółki tytułem aportu będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd miał także na względzie to, że zbyte przedsiębiorstwo nadal będzie związane z wykonywaną uprzednio działalnością gospodarczą. Tym samym w ocenie Sądu spełniony został wymóg, od którego wskazywane przepisy Dyrektyw uzależniają zastosowanie zasady "braku dostawy" i kontynuacji prowadzonej działalności.
Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowiący implementację art. 5 ust 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, wynikające z których unormowanie przyjęte zostało również w art. 19 i art. 29 Dyrektywy 112. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż powołany powyżej przepis prawa krajowego nie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą. Pomijając w niniejszej sprawie unormowania ww. przepisów Dyrektyw oraz interpretację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, dokonaną przez ETS, organy podatkowe naruszyły także art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu przyjęcie przez organ podatkowy założenia, iż zbywany przez Skarżącą majątek nie stanowił przedsiębiorstwa (w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z przyjętą wykładnią przepisów wspólnotowych), którego zbycie było wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, a był zbiorem określonych elementów wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych a następnie przekazanych, w ramach dostawy zwolnionej od podatku na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. – było przyczyną wydania wadliwej indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o VAT.
Sąd przyznał rację Stronie skarżącej, iż zbycie przedsiębiorstwa nie korzysta ze zwolnienia z VAT, lecz jest wyłączone poza zakres obowiązywania ustawy. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa jest formą jego zbycia.
Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie ust. 2 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Stosownie do ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Na mocy ust. 4 proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
W tym miejscu zasadne jest ponownie odwołanie się do przepisów prawa wspólnotowego oraz ich interpretacji prezentowanej w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak już bowiem podkreślono przepisy polskiej ustawy o VAT nie mogą być sprzeczne z wiążącymi w tym zakresie Dyrektywami Rady UE, w tym VI Dyrektywy oraz zastępującej ją, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 112. Celem wydania tych Dyrektyw była harmonizacja prawa w poszczególnych państwach członkowskich, co oznacza, że swoboda regulacji krajowych odnosi się tylko do wyboru formy umożliwiającej osiągnięcie określonych w Dyrektywie celów. Konsekwentnie sądy administracyjne oraz władze skarbowe zobowiązane są interpretować przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby były one zgodne z Dyrektywą. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych, kluczowe znaczenie ma wykładnia celowościowa oparta na brzmieniu przepisów Dyrektywy, a w szczególności na wskazanym w niej celu poszczególnych regulacji.
Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż kwestia uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu w proporcji sprzedaży była już przedmiotem orzecznictwa ETS interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy. Wskazać tu należy na wyrok w sprawie C-333/91 Sofitam SA oraz C-16/00 Cibo Partycipations SA, w których Trybunał wskazał, że dywidendy – jako czynności nieobjęte systemem VAT (nie podlegające Dyrektywie) nie są brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji. Podobnie ETS orzekł w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Barginvest SA, w której wskazał, że otrzymanie dywidend bądź odsetek od spółek zależnych może być pominięte przy ustalaniu struktury sprzedaży VAT (gdy transakcje te nie stanowią działalności gospodarczej danego podmiotu).
Stanowisko ETS jednoznacznie wskazuje zatem, iż w przypadku podatników realizujących zarówno transakcje dające prawo do odliczenia, jak i transakcje, które takiego odliczenia nie umożliwiają, w mianowniku ułamka (zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy) uwzględnia się jedynie te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT, tj. podlegające opodatkowaniu i zwolnione.
W świetle przedstawionych orzeczeń stanowisko takie można uznać za bezdyskusyjne na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (patrz: J. Antosik, P. Głuszek – Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego. Przegląd Podatkowy 8/2003 s. 23-29). Pogląd taki akceptowany jest także w polskiej literaturze przedmiotu, wystarczy wskazać na publikacje np: J. Zubrzycki – Leksykon VAT t. I 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, s.803-804, 806-809, 913 - 917; Krzysztof Sachs – VI Dyrektywa VAT, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 469 i nast.; VI Dyrektywa VAT w orzecznictwie ETS - K. Kosakowska – Proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego, dodatek do Monitora Podatkowego 11/2003, s.12-15; A Bieńkowska – Odliczenie częściowe i roczna korekta podatku naliczonego, Monitor Podatkowy 2004/12/12 - t.1.
W konsekwencji uznać należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (których ustawa w ogóle nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z podstawowej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności VAT, jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/07, niepubl.).
Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przyjmując odmienne stanowisko organ podatkowy naruszył zatem wskazane wyżej przepisy.
Niezależnie od powyższego zwrócić trzeba także uwagę, że zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112.
W tym miejscu podkreślić należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku – jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – należy interpretować w sposób ścisły (zob. m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu).
Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.
Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.
W opinii Sądu podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112. Jak już bowiem wskazano przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej (wyrok z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains).
Tymczasem zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. – odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 112 – dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana. Tym samym stwierdzić należy, iż art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu.
Podkreślenia wymaga, że treść art. 6 ustawy o VAT nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112).
Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 364/08, niepubl.).
Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się szczegółowo do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą zarzutów, to wynikającego stąd naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 124 i art. 121 Op Sąd nie uznał za istotne na tyle, aby miało wpływ na wynik sprawy. Jako niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 120 Op, gdyż organy działały na podstawie przepisów prawa. W związku ze stwierdzeniem, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jest wyłączone poza zakres obowiązywania ustawy o VAT, Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi.
Ponownie podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.
Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
O zakresie w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.
Zwrot kosztów postępowania sądowego Sąd zasądził na podstawie art. 200 p.p.s.a.