III SA/Wa 539/24

III SA/Wa 539/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-05-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.608.2023.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko Spółki uznano za prawidłowe, 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. SA (dalej: skarżący, Bank) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2023 r., dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.
Wniosek o wydanie interpretacji dotyczył ustalenia, czy wypłacane przez Bank ustawowe odsetki za opóźnienie w wypłacie klientom świadczeń z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania stanowią w dniu wypłaty koszt uzyskania przychodu Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Bank jest podmiotem prowadzącym działalność Bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (t. j. Dz. U. 2022 r., poz. 2324 ze zm.; "Prawo Bankowe"). W ramach swojej działalności Bank oferuje konsumentom szeroką gamę produktów Bankowych, w tym kredytów i pożyczek, zarówno hipotecznych, jak i gotówkowych (odpowiednio "finansowanie hipoteczne" i "finansowanie gotówkowe"; łącznie określane jako "finansowanie").
Otrzymując z Banku finansowanie, klienci są zobowiązani do ponoszenia określonych kosztów. Są to w szczególności koszty prowizji ponoszonej przez klientów przy uruchomieniu finansowania oraz odsetki płacone przez okres, na jaki udzielane jest finansowanie (tj. od kilku miesięcy do kilkudziesięciu lat). Na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, wartość prowizji otrzymanej od klienta Bank rozpoznaje w całości jako przychód podlegający opodatkowaniu z chwilą uruchomienia finansowania, bez względu na okres, na jaki dane finansowanie jest udzielane. Przychód z tytułu odsetek rozpoznawany jest natomiast z chwilą faktycznego ich otrzymania, tj. przez cały okres na jaki finasowanie zostało udzielone.
Niejednokrotnie zdarza się, że pomimo zaciągnięcia finansowania na określony czas (np. 10 lat), klient dokonuje spłaty (zwrotu) całego kapitału wcześniej (np. po 6 latach od uruchomienia finansowania).
Zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. 2023 r., poz. 1028 ze zm.) w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie, całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą. Rozumienie tych przepisów na przestrzeni lat budziło wątpliwości interpretacyjne. W szczególności wątpliwości dotyczyły prowizji za udzielenie finansowania, której nie uznawano za koszt dotyczący całego okresu finansowania, ale za opłatę jednorazową, nie powiązaną z tym okresem. W konsekwencji wcześniejsza całkowita spłata kapitału finansowania nie wiązała się ze zwrotem prowizji za jego udzielenie. Mając na uwadze wskazane wątpliwości, polski sąd skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
TSUE, wyrokiem z dnia 11 września 2019 r. w sprawie C-383/18, rozstrzygnął, że prawo do obniżki całkowitego kosztu finansowania w przypadku wcześniejszej jego spłaty obejmuje również koszty, których wysokość nie jest zależna od okresu obowiązywania umowy. W konsekwencji Bank, mając na uwadze wyrok TSUE, postanowił zmienić swoją dotychczasową praktykę i dokonywać wypłaty świadczeń z tytułu zwrotu części prowizji w przypadku wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania kredytowego. Z ostrożności - mając na uwadze brzmienie art. 39 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (t.j. Dz. U. 2022, poz. 2245 ze zm.), które jest podobne do brzmienia art. 49 ustawy o kredycie konsumenckim - Bank powziął decyzję o dokonywaniu klientom wypłaty świadczeń z tytułu zwrotu części prowizji również w przypadku wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania hipotecznego.
Bank dokonuje wypłat świadczeń z tytułu zwrotu części prowizji na podstawie umów zawartych z konsumentami w rozumieniu art. 221 k.c.
Zgodnie z przyjętymi w Banku zasadami, możliwość otrzymania przez klienta świadczenia z tytułu wcześniejszej spłaty finansowania, dotyczy finansowania udzielonego na mocy umów zawartych po określonej dacie (daty wejścia w życie przepisów o kredycie konsumenckim, czy kredycie hipotecznym tj. po 18 grudnia 2011 r. w przypadku finansowania gotówkowego i po 22 lipca 2017 r. w przypadku finansowania hipotecznego). Wypłata świadczenia jest i będzie dokonywana w dwóch trybach:
• reklamacyjnym - otrzymanie świadczenia jest możliwe na podstawie indywidualnych reklamacji/dyspozycji złożonych przez klientów,
• automatycznym - świadczenie jest wypłacane automatycznie po dokonaniu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania.
Niektóre z wypłacanych świadczeń mogą dotyczyć finansowania, które zostało udzielone przez Bank, ale następnie zostało sprzedane podmiotom trzecim (np. funduszom inwestycyjnym, firmom windykacyjnych, czy do [...] Banku Hipotecznego), jednak (np. na mocy ustaleń biznesowych), Bank może być zobowiązany do poniesienia kosztów wypłaty niektórych świadczeń, jak te, które są przedmiotem niniejszego zapytania.
W opisanych okolicznościach, w związku z decyzją o dokonywaniu wypłaty świadczeń z tytułu zwrotu części prowizji w przypadku wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania (w wyniku zmiany wykładni ww. art. 49 ustawy o kredycie konsumenckim w związku z powołanym wyrokiem TSUE), powstawały oraz powstają względem klientów zobowiązania przeterminowane, w związku z którymi Bank jest zobowiązany wypłacić ustawowe odsetki. Z uwzględnieniem art. 118 KC (terminy przedawnienia) odpowiednio od daty wymagalności zwrotu świadczenia, klientowi są naliczane odsetki ustawowe za opóźnienie. W okresie od 2019-10-03 do 2020-07-30 odsetki ustawowe były zwracane z uwzględnieniem, że jeżeli od dnia całkowitej spłaty kredytu do dnia złożenia reklamacji minęło 3 lata to roszczenie o zwrot odsetek traktowano jako przedawnione. Od dnia 2020-07-31 odsetki ustawowe za opóźnienie są zwracane (zgodnie z art. 481 par. 2 KC. wysokość równa sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych) za maksymalnie 3 lata wstecz od dnia zwrotu prowizji w związku z całkowitą spłatą pożyczki. Jeśli całkowita spłata pożyczki nastąpiła wcześniej niż 3 lata od daty zwrotu prowizji, to odsetki ustawowe, w części dotyczącej tego wcześniejszego okresu, ulegają przedawnieniu - zgodnie z art. 118 KC.
W praktyce mogą mieć miejsce także przypadki, kiedy:
a) Bank zrzeka się prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia i pomimo upływu terminu przedawnienia, dokonuje wypłaty odsetek od nieterminowej wypłaty świadczenia za przedawniony okres;
b) Bank na podstawie ugody zawieranej z klientem ustala inną (niższą kwotę odsetek);
c) Bank wypłaca odsetki na rzecz podmiotu, który nabywa wierzytelności kredytowe lub pożyczkowe - w drodze cesji - od klientów Banku.
Bank otrzymał pozytywną indywidulaną interpretację Dyrektora KIS z 28 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.151.2020.1.AM w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych klientom świadczeń z tytułu wcześniejszej spłaty finansowania.
Bank zapytał, czy w opisanym stanie faktycznym wypłacane przez Bank ustawowe odsetki za opóźnienie w wypłacie klientom świadczeń z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania stanowią w dniu wypłaty koszt uzyskania przychodu Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP?
W ocenie Banku w opisanym stanie faktycznym wydatki ponoszone przez Bank na wypłatę klientom ustawowych odsetek od zwracanych prowizji w przypadku wcześniejszej spłaty finansowania spełniają warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), a tym samym mogą być zaliczane przez Bank do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
Jeśli świadczenie związane ze wcześniejszą spłatą finansowania ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank, tj. z działalnością Bankową w rozumieniu przepisów Prawa Bankowego, zasadnym jest uznać, że analogiczny charakter mają także ustawowe odsetki od tych świadczeń, które są naliczane zgodnie z przepisami KC od dnia wymagalności roszczenia klienta o zwrot prowizji do dnia ich zapłaty przez Bank.
W okresie od daty przedterminowej całkowitej spłaty finansowania do daty faktycznej wypłaty klientowi zwrotu części prowizji, Bank wykorzystuje te środki w prowadzonej działalności Bankowej, a zatem może je wykorzystywać np. w celu sfinansowania kredytów i pożyczek, w związku z którymi osiąga przychody w postaci odsetek. Ustawowe odsetki wypłacane klientowi w ekonomicznym ujęciu stanowią wynagrodzenie klienta za "finansowanie udzielone Bankowi" w okresie, w którym Bank z nich korzystał. Tym samym, w ocenie Banku, istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy zapłatą przez Bank przedmiotowych odsetek za opóźnienie a prowadzoną przez Bank działalnością.
Bank dokonując wypłaty nie tylko świadczenia z tytułu wcześniejszej spłaty, ale także ustawowych odsetek, postępuje racjonalnie i jego działanie ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodów. Wypłata odsetek ustawowych ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Dodatkowo, gdyby Bank nie dokonał wypłaty odsetek, narażałby się na prowadzenie sporów sądowych z klientami, które z dużym prawdopodobieństwem doprowadziłyby do tego samego efektu - konieczności wypłaty jeszcze wyższych kwot odsetek za opóźnienie (z uwagi na wydłużony przez postępowanie sądowe okres zwłoki w zapłacie świadczenia) oraz poniesienie dodatkowych kosztów sądowych prowadzonych postępowań i kosztów zastępstwa procesowego. Zaniechanie wypłaty odsetek ustawowych mogłoby także wpłynąć negatywnie na postrzeganie Banku przez klientów, co również racjonalny przedsiębiorca powinien brać pod uwagę.
Wskazany wydatek w postaci ustawowych odsetek za opóźnienie w ocenie Banku spełnia zatem kryterium związku z przychodami, ponieważ jest ponoszony zarówno w celu uzyskania przychodów, jak i zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.
Finalnie należy mieć również na uwadze, że podstawą naliczania ustawowych odsetek przez Bank stanowi świadczenie (prowizja zwracana klientowi w związku z wcześniejszą całkowitą spłatą finansowania), które zgodnie z otrzymaną przez Bank indywidualną interpretacją Dyrektora KIS z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.151.2020.1.AM Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ślad za przyjętą kwalifikacją podatkową zwracanych prowizji, Bank powinien analogicznie rozliczyć także ustawowe odsetki.
Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Banku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
Organ wskazał, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Oceniając pod tym względem opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w opinii Organu, każdy racjonalnie działający podmiot unikałby ponoszenia takich kosztów, do ponoszenia których nie byłby zobowiązany. Takie działanie stanowi wyraz racjonalnego dążenia przedsiębiorcy do "zachowania i zabezpieczenia" źródła jego przychodów.
To właśnie ponoszenie wydatków, do których ponoszenia przedsiębiorca nie byłby zobowiązany ani treścią przepisów, ani względami gospodarczymi, mogłoby zostać uznane jako wyraz niegospodarności takiego przedsiębiorcy oraz podważać możliwość uwzględnienia takich wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Mogłoby się też spotkać z zarzutem działania na szkodę osoby prawnej przez osoby podejmujące decyzje o poniesieniu takich kosztów.
W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma charakter odsetek za nieterminowe wykonanie zobowiązań. Ustawa kodeks cywilny przewiduje dwa rodzaje nieterminowego wykonania zobowiązań - opóźnienie oraz jego kwalifikowaną postać - zwłokę. Różnica pomiędzy tymi dwiema instytucjami polega na tym, że opóźnienie obejmuje wszystkie przypadki nieterminowego wykonania zobowiązania, natomiast w zwłoce dłużnik pozostaje jedynie wtedy, kiedy nieterminowe wykonanie wynika z okoliczności, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność. Ostatecznie kwestia uznania odsetek za nieterminowe wykonanie zobowiązania za koszty uzyskania przychodów zależna jest od oceny przedmiotowej instytucji na podstawie art. 476 k.c.
Skoro zwłoka w kodeksowym znaczeniu wynika z okoliczności, za które podatnik ponosi odpowiedzialność, to nie jest możliwe zaliczenie odsetek z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast kiedy nieterminowe wykonanie zobowiązania nie stanowi zwłoki (brak odpowiedzialności dłużnika), podatnik będzie mógł zaliczyć zapłacone odsetki do kosztów uzyskania przychodów.
Podsumowując, w przedmiotowej sprawie dla jej rozstrzygnięcia istotne znaczenie mają następujące elementy:
- konieczność zwrotu prowizji i opłat w związku z przedterminową spłatą kredytu wynikała z art. 49 ust. 1 ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, który stanowił implementację do polskiego systemu prawnego Dyrektywy nr2008/48/WE z 23 kwietnia 2008 r. w sprawie umów o kredyt konsumencki (Dz.U. UEL nr 133/66),
- w związku z użytym w powyższym przepisie sformułowaniem "te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy", Banki dokonywały jedynie zwrotu odsetek za okres skrócenia umowy, pomijając opłaty i prowizje pobierane jednorazowo przy zawarciu umowy,
- wątpliwości co do zakresu zwracanych kosztów, pomimo opinii Prezesa UOKiK oraz Rzecznika Finansowego, miał Sąd Rejonowy Lublin-Wschód, który w dniu 11 czerwca 2018 r. wystąpił do TSUR z wnioskiem o wydanie orzeczenia w sprawie zakresu stosowania art. 49 ust. 1 (sprawa C-383/18),
- w wyroku z 11 września 2019 r. TSUE wskazał, że prawo konsumenta do obniżki kosztu całkowitego kredytu w przypadku wcześniejszej jego spłaty obejmuje wszystkie nałożone na konsumenta koszty,
- Banki, kierując się powyższym wyrokiem TSUE zaczęły zwracać klientom opłaty i prowizje pobrane przy zawieraniu umów o kredyt wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie zwrotu.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, ponoszone przez Bank wydatki związane z zapłatą powyższych odsetek ustawowych stanowią koszty podatkowe, ponieważ:
- pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, zaś Bank kierował się względami gospodarczymi i racjonalnością,
- zapłacone przez Bank odsetki ustawowe nie stanowią w tym przypadku zwłoki w rozumieniu przepisów k.c.,
- brak jest w ustawie o CIT przepisu, na mocy którego zapłacone odsetki za nieterminowe wykonanie zobowiązania wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów.
W konsekwencji wypłacane przez Bank - z uwzględnieniem ustawowych terminów przedawnienia - ustawowe odsetki za opóźnienie w wypłacie klientom świadczeń z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania stanowią w dniu wypłaty koszt uzyskania przychodu Banku. Zatem w sytuacji, gdy odsetki ustawowe nie uległy przedawnieniu, to wydatek taki poniesiony przez Bank stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Z odmienną sytuacją jednak mamy do czynienia, gdy Bank zrzeka się prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia i pomimo upływu terminu przedawnienia, dokonuje wypłaty odsetek od nieterminowej wypłaty świadczenia za przedawniony okres.
W takiej sytuacji wydatek ten nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie są wypełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. ponoszony wydatek nie charakteryzuje się celowością i racjonalnością. Jak już wskazano, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik powinien dążyć do uniknięcia kosztów, do których nie jest zobowiązany. Roszczenia majątkowe, co do zasady ulegają przedawnieniu. Pozwany (dłużnik) może poprzez zgłoszenie zarzutu przedawnienia uchylić się od odpowiedzialności zapłaty za dług, który uległ przedawnieniu.
Przepisy prawa dopuszczają możliwość, aby dłużnik zrzekł się korzystania z zarzutu przedawnienia. Musi to nastąpić po upływie terminu przedawnienia. Inaczej takie zrzeczenie się jest nieważne (art. 117 k.c.).
W praktyce zrzeczenie się korzystania z zarzutu przedawnienia oznacza, że wierzyciel (w omawianym przypadku klient, któremu należne jest świadczenie z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania) może skutecznie dochodzić przed sądem zapłaty za dług, który w pewnym momencie stał się przedawniony.
Organ uznał, że zrzeczenie się korzystania z zarzutu przedawnienia wskazuje na wolę Banku dokonania takiej jednoznacznie niekorzystnej dla siebie czynności. Bank zrzekając się korzystania z zarzutu przedawnienia jakoby doprowadza do sytuacji, w której należność/świadczenie będzie podlegało przymusowemu egzekwowaniu.
Na gruncie art. 117 k.c. Bank może podnieść zarzut przedawnienia roszczenia, dlatego rezygnacja z tego ustawowego prawa - w wyniku której powstanie możliwość przymusowego egzekwowania należności/świadczenia - stoi w sprzeczności do warunków, wg których dany wydatek można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów. Zatem skoro Bank dobrowolnie zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia, w wyniku czego należność/świadczenie będzie podlegało przymusowemu egzekwowaniu, trudno taką sytuację uznać za uzasadnioną i spełniającą warunek celowości i racjonalności na gruncie ustawy podatkowej. Działanie takie nie tylko nie prowadzi do osiągnięcia źródła przychodów, ale również jest oderwane od szerokiego rozmieniania związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku (który powstaje na skutek zrzeczenia się przez Bank prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia) z przychodem lub zabezpieczeniem/zachowaniem źródła przychodów.
Organ dodał, że nie wszystkie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku oraz podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Zdaniem Organu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wypełnienia przesłanki celowości i racjonalności poniesienia wydatku (brak związku przyczynowego z osiągnieciem przychodu).
Zdaniem Organu, czynność, jaką jest zrzeczenie się przez Bank prawa do podniesienia zarzutu przedawnienia, w wyniku której należność/świadczenie będzie mogło podlegać przymusowemu egzekwowaniu, a Bank dokona wypłaty na rzecz klienta, nie spełnia warunku celowości i racjonalności, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zatem, w sytuacji gdy Bank, pomimo przedawnienia się roszczenia klienta z tytułu odsetek za opóźnienie w wypłacie świadczeń z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania dokona takiej wypłaty na rzecz klienta, to taki wydatek nie może zostać zaliczony przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.
Bank nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i wniósł do tutejszego Sądu skargę, w której zaskarżył powyższą interpretację w całości.
Bank zarzucił:
1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego polegającą na naruszeniu art. 15 ust. 1 w zw. z art 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że:
a) kosztem uzyskania przychodów nie są przedawnione ustawowe odsetki za opóźnienie w zwrocie prowizji oraz
b) kosztem uzyskania przychodów nie są odsetki od nieterminowego wykonania zobowiązania (zwrotu prowizji), jeśli w związku z art. 476 KC zwłoka w ich zapłacie "wynika z okoliczności, za które podatnik ponosi odpowiedzialność";
2) naruszenie przepisów postępowania:
a) art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 121 § 1 oraz ort. 14h o.p. poprzez dokonanie przez Organ w skarżonej interpretacji wykładni prawa wykraczającej poza zakres przepisów prawa podatkowego (Interpretacja obejmuje również analizę art. 476 oraz 481 KC, w związku z którą Organ następnie dokonał oceny prawnej charakteru wypłacanych przez Bank ustawowych odsetek: "zapłacone przez Bank odsetki ustawowe nie stanowią w tym przypadku zwłoki w rozumieniu przepisów k.c", a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
b) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14h o.p. w związku z brakiem pełnej i spójnej oceny stanowiska Banku (w części, w jakim Organ uznał stanowisko Banku za prawidłowe), tj. Organ dokonał nieznajdującej umocowania w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, kwalifikacji prawnej charakteru czynności Banku - wypłaty odsetek ustawowych, uznając, że "zapłacone przez Bank odsetki ustawowe nie stanowią w tym przypadku zwłoki w rozumieniu przepisów k.c."; jednocześnie stanowisko Organu skutkuje istotną niepewnością Wnioskodawcy co do zakresu prawa do zastosowania Interpretacji tj. prawa zaliczenia wszystkich ustawowych odsetek wyczerpująco przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację do kosztów uzyskania przychodów Banku.
Bank wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wątpliwości interpretacyjne skarżącego Banku dotyczyły tego, czy w opisanym stanie faktycznym wypłacane przez Bank ustawowe odsetki za opóźnienie w wypłacie klientom świadczeń z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania stanowią w dniu wypłaty koszt uzyskania przychodu Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Organ uznał, że co do zasady wydatki ponoszone przez Bank na wypłatę klientom ustawowych odsetek od zwracanych prowizji w przypadku wcześniejszej spłaty finansowania spełniają warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże ocena ta nie dotyczy wypłaty odsetek przedawnionych.
Bank zaskarżył jednak interpretację w całości, bowiem w jego przekonaniu sposób sformułowania oceny przez organ interpretacyjny w tej części, w której jego stanowisko uznano za prawidłowe, powoduje zasadnicze wątpliwości co do jego prawa do zastosowania interpretacji w jego rozliczeniach. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i przedstawioną w interpretacji argumentację, stanowisko skarżącego należy uznać w tym zakresie za uzasadnione, co musiało skutkować uchyleniem interpretacji w tej jej części, w której stanowisko Banku uznano za prawidłowe.
Sąd podzielił zarzut skarżącego dotyczący wyjścia przez organ poza granice stanu faktycznego i dokonanie ocen (kwalifikacji prawnej na tle przepisów prawa cywilnego) nie znajdujących odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Organ nie dysponował informacją co do charakteru opóźnienia w wypłacie świadczeń, a mimo to założył, że w każdym przypadku wystąpi opóźnienie, a nie zwłoka.
Organ argumentował, że ponoszone przez Bank wydatki związane z zapłatą odsetek ustawowych stanowią koszty podatkowe, ponieważ:
- pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, zaś Bank kierował się względami gospodarczymi i racjonalnością,
- brak jest w ustawie o CIT przepisu, na mocy którego zapłacone odsetki za nieterminowe wykonanie zobowiązania wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów
- zapłacone przez Bank odsetki ustawowe nie stanowią w tym przypadku zwłoki w rozumieniu przepisów k.c.
O ile można zgodzić się ze stanowiskiem organu w zakresie dwóch pierwszych kwestii, o tyle nie wiadomo, na czym organ oparł się oceniając w sposób arbitralny, iż wypłacone odsetki nie stanowią zwłoki w rozumieniu przepisów k.c.
Nie jest w tym kontekście uzasadnione stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że skoro w całości uznał on stanowisko Banku za prawidłowe w odniesieniu do odsetek nieprzedawnionych, to jego ocena jest jasna i precyzyjna. Taki sposób sformułowania interpretacji rodzi ryzyko czynienia Bankowi zarzutu w postępowaniu wymiarowym, że nie korzysta on z ochrony wydanej interpretacji, bowiem istnieje rozbieżność między stanem faktycznym wynikającym z interpretacji a stanem faktycznym zaistniałym.
Co równie istotne, organ nie wyjaśnił w sposób rzeczowy w kontekście argumentacji Banku (choćby związanej z kosztami, które musiałby ponieść na wypadek przegranego procesu) że znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma rozróżnienie między opóźnieniem a zwłoką. Bank przedstawił okoliczności sprawy w sposób kompletny i wyczerpujący, zaś organ powinien był te okoliczności poddać ocenie w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie czynić rozróżnienia, które ze stanu faktycznego nie wynikają.
Przechodząc do kwestii odsetek przedawnionych Sąd uznał, że stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe.
Na tle wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można sformułować jednolitego katalogu, czy nawet wzorca wydatków, które będą spełniały przesłanki wynikające z tego przepisu. Aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:
a) został poniesiony przez podatnika,
b) jest definitywny (rzeczywisty),
c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
e) został właściwie udokumentowany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., w sprawie II FSK 430/11 oraz z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4009/11, publ. na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej zwana: "CBOSA").
Celowość wydatku, na którą wskazuje ten przepis, oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa tym samym na podstawę opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy jego poniesieniem a przychodem. Wydatek, zarówno taki, który można bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, jak i taki, który ma służyć zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu, musi mieć charakter prospektywny, czyli nakierowany na uzyskiwanie przychodów w przyszłości. Każdy wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika.
W analizowanej sprawie Bank nie podał natomiast we wniosku żadnych argumentów pozwalających uznać, że uiszczenie odsetek przedawnionych, z własnej woli, mimo braku efektywnej możliwości dochodzenia ich przez klienta Banku na drodze sądowej (przy założeniu skorzystania z zarzutu przedawnienia), spełnia wymóg celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Organ zasadnie w tym zakresie wskazuje, że związek takiego wydatku z zachowaniem źródła przychodów jest zbyt daleki, niewystarczający dla uznania spełnienia warunków wynikających z tego przepisu. O ile bowiem w przypadku odsetek nieprzedawnionych konieczność ich uiszczenia jest niewątpliwa i wynika z przepisów prawa, a także istnieje realne ryzyko zwiększenia finalnego obciążenia Banku w wyniku przegranego sporu sądowego, na którą to okoliczność Bank powoływał się we wniosku, o tyle w przypadku odsetek przedawnionych ryzyka takiego nie ma (przy założeniu, że Bank skorzysta z zarzutu przedawnienia). Należy zauważyć, że w odniesieniu do odsetek przedawnionych nie przedstawiono we wniosku żadnych argumentów na powiązanie tychże wydatków z przesłanką zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Ogólne powoływane się na "negatywne postrzeganie Banku" (które ewentualnie mogłoby odnosić się do braku wypłaty odsetek przedawnionych i nieprzedawnionych) samo w sobie jest niewystarczające do przyjęcia, że jest to koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodu. Nie bez powodu w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wyłączono z kosztów podatkowych wydatki o charakterze reprezentacyjnym, zmierzającym do wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika. Ponoszenie wydatków przedawnionych nie jest natomiast możliwe do uznania za wydatek zmierzający do zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem racjonalnym działaniem podmiotów gospodarczych jest unikanie kosztów, a nie ich zapłata pomimo przedawnienia.
Bank przy tym we wniosku wprost wskazał, że w pewnych przypadkach zrzekać się może prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia. Nie sposób czynić organowi zarzutu, że odniósł się właśnie do tej instytucji uregulowanej w prawie cywilnym, wobec tak jednoznacznego stwierdzenia zawartego we wniosku. Kluczowe znaczenie ma natomiast to, że organ wskazał także jednoznacznie, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku na wypłatę odsetek od nieterminowej wypłaty świadczenia za przedawniony okres. Jego stanowisko jest wiec w tym zakresie jednoznaczne.
Zauważyć w tym miejscu należy także, że we wszystkich interpretacjach, na które powołuje się Bank, mowa jest jednak o tym, że istnieje podstawa prawna do wypłaty odsetek. Żaden z Banków nie pytał (przynajmniej nie wyartykułował tego wprost), że chce wypłacać też odsetki przedawnione. Nie sposób wiec twierdzić, że w odniesieniu do skarżącego Banku zastosowano mniej korzystną interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro żaden z Banków w postępowaniu interpretacyjnym, na które powołuje się skarżący, nie wskazywał chęci wypłaty odsetek przedawnionych.
Końcowo Sąd wyjaśnia, że co do zasady dokonanie w postępowaniu interpretacyjnym wykładni przepisów prawa cywilnego, w szczególności w celu dokładniejszego zobrazowania stanowiska dotyczącego wykładni norm prawa podatkowego, nie stanowi naruszenia standardów postępowania interpretacyjnego. Organ w tej sprawie w sposób uprawniony, w celu wyjaśnienia, na czym polega instytucja zrzeczenia się korzystania z zarzutu przedawnienia, odwołał się do treści art. 117 k.c. Nie budzi wątpliwości, że dokonał on następnie prawidłowej oceny spornych wydatków na tle norm prawa podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił interpretację w części, w której stanowisko Banku uznano za prawidłowe i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w pozostałej części. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.