III SA/Wa 525/11

III SA/Wa 525/11 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2011-10-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-02-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Golat /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Marek Krawczak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 121 par. 1,  art. 162 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2011 r. sprawy ze skargi L. LLP z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. LLP z siedzibą w Niemczech kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Na podstawie przedłożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie akt sprawy Sąd przyjął, iż w dniu 3 lipca 2009r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek firmy L. LLP [...] z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. w kwocie 7.593,20 zł, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu"). Do wniosku o zwrot podatku dołączono oryginał zaświadczenia wydanego w dniu 2 czerwca 2008r. przez niemiecki organ podatkowy F. wraz z tłumaczeniem przysięgłym, oryginały 4 faktur VAT oraz 55 rachunków. Pismem z dnia 17 czerwca 2010r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Stronę do uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania braków formalnych wniosku, poprzez dostarczenie oryginału pełnomocnictwa dla p. M. J., który podpisał się pod wnioskiem Skarżącej oraz oryginału ważnego zaświadczenia, wystawionego przez właściwy terytorialnie urząd podatkowy, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności informując, że dołączone do wniosku zaświadczenie z dnia 2 czerwca 2008 r. było nieważne na dzień jego złożenia. Strona została pouczona w wezwaniu, iż zgodnie z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "ustawa Ord. pod."), nieuzupełnienie braków formalnych we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Jednocześnie w dniu 17 czerwca 2010 r. wystosowano wobec Strony pismo w trybie art. 155 ustawy Ord. pod., którym wezwano do przesłania prawidłowego zestawienia faktur załączonych do wniosku (pkt 11 formularza wniosku), zgodnie ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia w sprawie zwrotu.
2. W dniu 9 lipca 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo pełnomocnika Strony z dnia 5 lipca 2010r., będące odpowiedzią na powyższe wezwania. Przy piśmie tym przekazano oryginał pełnomocnictwa z dnia 1 stycznia 2009r. wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej oraz certyfikat rezydencji podatkowej z dnia 13 sierpnia 2008r. wystawiony przez niemiecki urząd podatkowy – F. wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski z którego wynikało, że przedsiębiorstwo L. LLP [...], [...] F. (oddziały w M., H. i D.) od 2000 roku ma siedzibę w Republice Federalnej Niemiec w rozumieniu przepisów umowy między Polską a Niemcami o unikaniu podwójnego opodatkowania. W zaświadczeniu tym podano także numer podatkowy Spółki.
3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010r., pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia, motywując podjęte rozstrzygnięcie niedokonaniem stosownych uzupełnień, a tym samym niewypełnieniem wymogów wynikających z art. 169 § ustawy Ord. pod. W ocenie organu podatkowego Skarżąca nie przedstawiła prawidłowego zaświadczenia wskazującego, iż jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prawidłowego zestawienia faktur wg tabeli nr 11 wniosku o zwrot podatku.
4. W zażaleniu z dnia 17 września 2010 r. pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, rozpatrzenie wniosku i dokonanie zwrotu wnioskowanej kwoty podatku VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ord. pod. i wskutek tego błędne zastosowanie art. 169 § 1 ustawy oraz nieuwzględnienie przepisów VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 27 grudnia 1979r.) - zwanej dalej VIII Dyrektywą - i wskutek tego uchybienie zobowiązaniu, jakie ciążyło na organie podatkowym na mocy art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Strony opisując przebieg postępowania w sprawie stwierdził, iż nie podziela stanowiska organu podatkowego w kwestii pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Zdaniem Strony organ podatkowy nie dokonał należytej oceny okoliczności faktycznych leżących u podstaw złożonego wniosku, jak również zignorował przepisy VIII Dyrektywy i wydanego do niej orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W pierwszej kolejności pełnomocnik Strony odniósł się do dołączonego do wniosku o zwrot podatku VAT za okres styczeń -grudzień 2008r. zaświadczenia z dnia 2 czerwca 2008r. Zaświadczenie to miało ważność jednego roku, zatem utraciło ważność w dniu 2 czerwca 2009r. W ocenie pełnomocnika Strony powyższe oznacza, że Spółka w roku 2008r., tj. w okresie za który składany jest wniosek była podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym pod numerem podatkowym [...]. Pełnomocnik Strony wyjaśnił, iż w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie przedłożenia aktualnego zaświadczenia, zachowując siedmiodniowy termin dostarczył ważny certyfikat rezydencji z dnia 13 sierpnia 2008r., wskazujący, że Spółka ma siedzibą we F. z oddziałami w M., H. i D., jest kancelarią adwokacką i jest ujęta w rejestrze podatników urzędu Skarbowego F. pod numerem podatkowym [...], wraz z jego uwierzytelnionym tłumaczeniem. Pełnomocnik Strony argumentował że przedłożony certyfikat zawiera dokładnie te same informacje, jakie były zawarte w wystawionym dla Spółki przez ten urząd skarbowy zaświadczeniu z dnia 2 czerwca 2008 r., a tym samym za bezsporne uważał, iż Spółka zastosowała się do wezwania organu podatkowego pierwszej instancji. Następnie pełnomocnik Strony wskazał, że z dniem 1 maja 2004r. weszła w Polsce w życie VIII Dyrektywa, która ma celu ustalenie warunków zwrotu podatku VAT zapłaconego w państwie członkowskim przez podatników mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie członkowskim, jak również harmonizację prawa do zwrotu, o którym mowa w art. 17 ust. 3 VI Dyrektywy (por. Wyrok ETS z dnia 15 marca 2007r. sprawa C-35/05, akapit 26). W konsekwencji oznacza to, że zwrot podatku VAT podatnikom wymienionym w VIII Dyrektywie musi następować na warunkach, przewidzianych w tej Dyrektywie. Zgodnie zaś z art. 3 VIII Dyrektywy "aby zakwalifikować się do zwrotu podatku (VAT), podatnik a) przedstawia właściwym organom wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C; b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie." Pełnomocnik Strony wywiódł, iż Spółka dostarczyła w terminie oryginał przedmiotowego zaświadczenia wskazującego, że jest podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym pod numerem podatkowym [...], zatem spełniła warunek, o którym mowa w art. 3 VIII lit. b Dyrektywy. Pełnomocnik Strony podnosi również, iż art. 6 VIII Dyrektywy stanowi, że " Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na podatników określonych w art. 2 żadnych zobowiązań prócz tych, które określono w art. 3 i 4, z wyjątkiem zobowiązania przedstawienia, w szczególnych przypadkach, informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony". Oznacza to, że o ile podatnik spełnił wszystkie zobowiązania określone w art. 3 i 4 VIII Dyrektywy to wniosek o zwrot podatku VAT został złożony bez braków formalnych, a organowi podatkowemu przysługuje jedynie prawo do sprawdzenia zasadności tego wniosku. Identyczne stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 28 czerwca 2007r. (sprawa C-73/06), w którym Trybunał postanowił między innymi (akapit 38-41): "...Tak jak podkreśliła Komisja, system zwrotu ustanowiony przez ósmą dyrektywę opiera się na mechanizmie współpracy oraz wzajemnym zaufaniu pomiędzy organami podatkowymi państw członkowskich. W celu zapewnienia harmonijnego funkcjonowania tego mechanizmu, art. 9 akapit drugi ósmej dyrektywy przewiduje, że zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika, sporządzone przez organ podatkowy państwa członkowskiego, powinno zawierać w szczególności numer identyfikacji dla celów podatku VAT, a także " adres przedsiębiorstwa " danego podmiotu. Ponadto art. 3 lit. b) tej dyrektywy przewiduje, że zaświadczenie to jest wystawiane przez organ państwa członkowskiego, w którym podatnik ma swoją siedzibę. Organ podatkowy państwa członkowskiego, w którym wystąpiono o zwrot, jest zasadniczo związany, faktycznie i formalnie, ustaleniami znajdującymi się w tym zaświadczeniu." Pełnomocnik Strony za bezsporne zauważył, że zarówno zaświadczenie wystawione przez niemiecki urząd skarbowy F. w dniu 2 czerwca 2008r. wskazujące, że Spółka jest podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym pod numerem podatkowym [...], jak również wystawiony przez ten sam urząd certyfikat rezydencji z dnia 13 sierpnia 2008r., w którym umieszczone są informacje dot. nazwy Spółki, jej przedmiotu działalności, siedziby i numeru podatkowego, zawierają wszystkie informacje, o których mowa w art. 3 lit. b) VIII Dyrektywy. W konsekwencji - w świetle przytoczonego wyroku ETS z dnia 28 czerwca 2007r. (sprawa C-73/06) - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. był i jest związany faktycznie i formalnie ustaleniami znajdującymi się w tych dokumentach. W ocenie pełnomocnika Strony bezpodstawne było również pismo organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 17 czerwca 2010r., w którym Spółka została wezwana do przesłania prawidłowego zestawienia faktur załączonych do wniosku. Wskazuje, iż w przedmiotowym wniosku w pkt 11 wykazane są 4 pozycje i dokumentujące je 4 faktury, które Spółka dostarczyła organowi podatkowemu. Na zakończenie pełnomocnik Strony nadmienił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego rażąco naruszył prawo, nie dokonując zwrotu wnioskowanej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia przedłożenia organowi podatkowemu wniosku, przewidzianym w art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy i § 6 ust. 2 rozporządzenia. Podnosi, iż cytowany przepis identycznie zinterpretował ETS w wyroku z dnia 19 stycznia 2006r. (sprawa C-90/05), stwierdzając, że "nie przestrzegając sześciomiesięcznego terminu przewidzianego na dokonanie zwrotu podatku VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, Wielkie Księstwo Luksemburga uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy... ".
5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia wskazał, iż w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu bezspornym jest, że warunkiem koniecznym do uzyskania zwrotu podatku jest m.in. przedłożenie oryginału zaświadczenia potwierdzającego, iż podmiot ubiegający się o zwrot jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Powyższe zaświadczenie wydaje organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu uprawnionego. Dołączenie przedmiotowego zaświadczenia nie jest wymagane tylko w takim przypadku, jeżeli organ podatkowy kraju do którego złożono wniosek o zwrot jest już w posiadaniu takiego dokumentu, a dokument ten nie utracił swojej ważności, tj. od jego wystawienia nie minął jeden rok. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak ważnego zaświadczenia jest brakiem formalnym wniosku o zwrot VAT, uprawniającym do zastosowania trybu określonego w art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., tj. do wezwania wnioskodawcy do usunięcia tego braku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jak wynikało z akt sprawy w dniu 3 lipca 2009r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Strony o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Do wniosku dołączono m.in. oryginał zaświadczenia z dnia 2 czerwca 2008 r. wystawionego przez niemiecki urząd skarbowy, z datą ważności 1 rok od dnia jego wystawienia, wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski. Ponadto wniosek został podpisany przez pełnomocnika, a nie dołączono do niego dokumentu, z którego wynika jego upoważnienie do reprezentowania Skarżącej. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobligowany do zastosowania przewidzianej w art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. do uzupełnienia braków formalnych podania poprzez dostarczenie wymaganego dokumentu pełnomocnictwa oraz oryginału zaświadczenia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji zadośćuczynił temu obowiązkowi wysyłając do Strony wezwanie z dnia 17 czerwca 2010 r., wyznaczając na usunięcie braków 7-dniowy termin od daty otrzymania wezwania oraz pouczając o skutkach niedotrzymania tego terminu. W tym miejscu wskazać należy, iż wyznaczone przepisami terminy procesowe odgrywają bardzo ważną rolę, gdyż ich niedotrzymanie skutkuje powstaniem określonych skutków prawnych. Strona przedmiotowe wezwanie odebrała w dniu 28 czerwca 2010 r., a następnie w dniu 5 lipca 2010r., a więc w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, przekazała do organu pierwszej instancji dokument pełnomocnictwa upoważniający p. M. J. do reprezentowania firmy w sprawach podatkowych związanych ze zwrotem podatku VAT oraz certyfikat rezydencji podatkowej z dnia 13 sierpnia 2008r. wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski, stwierdzający, że przedsiębiorstwo L. LLP od 2000 roku ma siedzibę w Republice Federalnej Niemiec w rozumieniu przepisów umowy między Polską a Niemcami o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Strona nie przedłożyła oryginału ważnego zaświadczenia, o jakim mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r., tj. zaświadczenia wskazującego, że jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 17 czerwca 2010r. należy ocenić jako prawidłowe i skuteczne. Zważywszy zaś, iż Strona nie dostarczyła w wyznaczonym terminie do organu pierwszej instancji oryginału prawidłowego zaświadczenia wystawionego przez niemieckie władze skarbowe, zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. również prawidłowo zastosował normę prawną art. 169 § 4 ustawy Ord. pod. wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nietrafne jest stanowisko pełnomocnika Strony dotyczące niedokonania należytej oceny okoliczności faktycznych leżących u podstaw złożonego wniosku, w tym zignorowanie przepisów VIII Dyrektywy, jak i wydanego do niej orzecznictwa ETS. Odnosząc się do argumentacji Strony skarżącej organ wyższego stopnia podniósł, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do wykorzystania dołączonego do wniosku o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2008r. zaświadczenia z dnia 2 czerwca 2008r. Należy bowiem mieć na uwadze, iż zaświadczenie o statusie podatnika zachowuje swoją ważność przez okres jednego roku, a konkretnie zgodnie z § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. interpretowanym w powiązaniu z art. 3 lit. b) VIII Dyrektywy zwalnia się podatnika od obowiązku przedłożenia nowego zaświadczenia jeżeli od wystawienia poprzedniego dokumentu nie minął jeden rok (por. wyrok WSA w Warszawie w wyroku z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/07). Skoro zatem zaświadczenie o statusie podatnika dostarczone przez Spółkę wraz z wnioskiem o zwrot podatku wystawiono 2 czerwca 2008r., to było ono ważne do dnia 2 czerwca 2009r. Z uwagi jednak na to, że wniosek dotyczący 2008r. Spółka złożyła w dniu 30 czerwca 2009r. zasadne było skierowanie do niej wezwania o przedłożenie oryginału ważnego zaświadczenia. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zarówno art. 3 lit. b) VIII Dyrektywy, jak i § 5 ust. 7 rozporządzenia, zwalnia podatnika od obowiązku przedstawienia nowego zaświadczenia, w przypadku posiadania przez właściwy organ podatkowy zaświadczenia potwierdzającego status podatnika, ale pod warunkiem, że od daty jego wystawienia nie minął jeden rok. Istotne jest przy tym, iż chodzi tutaj o ważność zaświadczenia na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku, a nie jak twierdzi pełnomocnik Strony w zażaleniu, o ważność zaświadczenia w okresie, za który Strona ubiega się o zwrot podatku VAT. Organ odwoławczy zauważył, iż w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych nie można uznać, iż spełnia wymogi dokumentu, o jakim mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwrotu, nadesłany przez pełnomocnika Strony przy piśmie z dnia 5 lipca 2010 r. Certyfikat rezydencji podatkowej z dnia 13 sierpnia 2008r. Z dokumentu tego wynika jedynie, że przedsiębiorstwo L.LLP od 2000 roku ma siedzibę w Republice Federalnej Niemiec w rozumieniu przepisów umowy między Polską a Niemcami o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie jest natomiast możliwe ustalenie na jego podstawie, czy Spółka posiada status podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. W kwestii zaś argumentacji dotyczącej zastosowania w sprawie przepisów Ósmej Dyrektywy, w tym w zakresie warunku wymogu przedłożenia oryginału zaświadczenia o rejestracji dla celów podatku VAT podmiotu ubiegającego się o zwrot podatku w drodze rozporządzenia, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, iż dyrektywy są aktami prawa wspólnotowego, które co do zasady nie mają bezpośredniej mocy obowiązującej w stosunku do podmiotów z państw członkowskich. Ich obowiązywanie realizuje się poprzez wprowadzenie przez państwo członkowskie do swojego porządku prawnego aktu prawa krajowego, który zawiera regulację odpowiadającą celom danej dyrektywy. W polskim porządku prawnym to właśnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom stanowi implementację unormowań VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju. Mając na względzie powyższą argumentację, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż w chwili obecnej brak jest podstaw prawnych do uznania, iż przy ubieganiu się o zwrot podatku od towarów i usług, złożenie wniosku bez oryginału ważnego zaświadczenia jest czynnością prawidłową, zgodną z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie przedmiotowego zwrotu podatku. Jak wskazano powyżej, przepisy te zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. W myśl przepisów rozporządzenia do wniosku powinien być dołączony oryginał ważnego zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. W ocenie organu odwoławczego nie sposób ponadto zarzucać samemu rozporządzeniu niezgodność z przepisami VIII Dyrektywy, które - podobnie jak rozporządzenie Ministra Finansów również zawierają uszczegółowienie zasad dotyczących dokumentów jakie powinny być dołączone do wniosku. Pełnomocnik Strony powołał w zażaleniu art. 3 lit. (b) Ósmej Dyrektywy, zgodnie z którym każdy podmiot uprawniony do zwrotu przedstawia właściwym organom dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku, gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawienia nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje wprost, że właściwym dokumentem, który powinien być dołączony do wniosku jest zaświadczenie o statusie podatnika od wartości dodanej, a podatnik jest zwolniony od przedstawienia takiego zaświadczenia tylko w przypadku, gdy na dzień składania wniosku właściwe organy podatkowe są już w posiadania takiego zaświadczenie i nie minął okres 1 roku od daty jego wystawienia.
6. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie zasad postępowania procesowego, w szczególności § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851) - dalej rozporządzenie i wskutek tego błędne zastosowanie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., rozpatrzenie wniosku złożonego przez Skarżącą oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji w kwestii zasadności i prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na nieprzedłożenie w terminie wskazanym w wezwaniu z dnia 17 czerwca 2010r. ważnego zaświadczenia, o jakim mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, gdyż narusza ono zasady postępowania procesowego. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. w kwocie 7.593,20 zł wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 3 lipca 2009r., zatem zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4 rozporządzenia organ podatkowy powinien wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu i dokonać zwrotu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wezwanie zostało skierowane do Skarżącej w dniu 17 czerwca 2010r. i doręczone w dniu 28 czerwca 2010r., a więc dokładnie 176 dni po upływie ustawowego terminu, a więc z rażącym naruszeniem obowiązujących wówczas przepisów prawa podatkowego. Pełnomocnik Skarżącej podnosi, iż pomimo takiego postępowania, zachowując siedmiodniowy termin, dostarczył organowi pierwszej instancji ważny certyfikat rezydencji wraz z jego uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski. W dokumencie tym wykazane zostały wszystkie informacje, jakie były zawarte w wystawionym dla Skarżącej przez właściwy dla niej niemiecki urząd skarbowy zaświadczeniu z dnia 2 czerwca 2008r. Dalej pełnomocnik Skarżącej argumentuje, że nie było i nie jest fizycznie możliwe złożenie wniosku o wydanie takiego zaświadczenia w zagranicznym urzędzie skarbowym, jego wydanie przez ten urząd, przetłumaczenie na język polski oraz dostarczenie dokumentów organowi podatkowemu z zachowaniem 7 dniowego terminu. Następnie pełnomocnik Skarżącej wywodzi, iż ww. termin sześciu miesięcy jest terminem ustawowym, który nie może być dobrowolnie wydłużany przez organy podatkowe. Zwraca również uwagę, iż na państwach członkowskich ciąży obowiązek bezwzględnego dotrzymania sześciomiesięcznego terminu na dokonanie zwrotu podatku VAT dla nierezydenta z innego państwa Unii Europejskiej, poprzedzonego wydaniem odpowiedniej decyzji. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołuje wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 stycznia 2006r. (sprawa C-90/05), w którym stwierdzono, że: "nie przestrzegając sześciomiesięcznego terminu przewidzianego na dokonanie zwrotu podatku VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium baju, Wielkie Księstwo Luksemburga uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy (..). ". Pełnomocnik Skarżącej argumentuje również, iż wydając zaskarżone postanowienia organy podatkowe naruszyły zasady postępowania procesowego, ale równocześnie wymagają by zasady te bez wyjątku stosowała Skarżąca. Takie działanie uważa za nieuzasadnione i nieusprawiedliwione, a na potwierdzenie swojego stanowiska cytuje fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08, podtrzymującego stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 849/07 w sprawie przenoszenia na podatnika negatywnych konsekwencji z powodu błędnych działań organu podatkowego, z którego treści wynika, iż: " (...) w państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego (...) pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku (...) ". Reasumując, pełnomocnik Skarżącej stwierdza, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przestrzegając sześciomiesięcznego terminu zwrotu, winien zastosować takie środki, aby Skarżąca była w stanie dostarczyć organowi wymagane zaświadczenie. Nie jest bowiem w żaden sposób współmierne wyznaczanie Skarżącej siedmiodniowego terminu, z jednoczesnym przekroczeniem przez ten organ ustawowego terminu o 176 dni. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika Skarżącej postanowienia organów obu instancji, jako wydane z naruszeniem obowiązującego prawa są bezprzedmiotowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
7. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a"), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
8. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca do wniosku o zwrot podatku złożonego w dniu 3 lipca 2009 r. dołączyła oryginał zaświadczenia o zarejestrowaniu jako podatnika VAT pod numerem [...] - wydanego w dniu 2 czerwca 2008 r. przez F. wraz z tłumaczeniem przysięgłym, oryginały 4 faktur VAT. Pismem z dnia 17 czerwca 2010r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Stronę do uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania braków formalnych wniosku, poprzez dostarczenie trzech dokumentów – 1) oryginału pełnomocnictwa dla p. M. J., który podpisał się pod wnioskiem Skarżącej; 2) oryginału ważnego zaświadczenia, wystawionego przez właściwy terytorialnie urząd podatkowy, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności informując, że dołączone do wniosku zaświadczenie z dnia 2 czerwca 2008 r. było nieważne na dzień jego złożenia. 3) prawidłowego zestawienia faktur załączonych do wniosku (pkt 11 formularza wniosku), zgodnie ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia w sprawie zwrotu. Strona została pouczona w wezwaniu, iż zgodnie z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "ustawa Ord. pod."), nieuzupełnienie braków formalnych we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca przesłała oryginał pełnomocnictwa z dnia 1 stycznia 2009r. wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej oraz certyfikat rezydencji podatkowej z dnia 13 sierpnia 2008r. wystawiony przez niemiecki urząd podatkowy- F. wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski z którego wynikało, że przedsiębiorstwo L. LLP [...], [...] F. (oddziały w M., H. i D.) od 2000 roku ma siedzibę w Republice Federalnej Niemiec. W zaświadczeniu tym wskazano także, iż Skarżąca dysponuje numerem podatkowym [...]. W ocenie Sądu przyznać należy rację stronie Skarżącej, iż wnioskodawca o zwrot podatku od towarów i usług poza wymaganym przez właściwy organ podatkowy ważnym pełnomocnictwem do działania w imieniu Spółki zachowując siedmiodniowy termin dostarczył istotny dla wyniku sprawy dokument w postaci certyfikatu rezydencji z dnia 13 sierpnia 2008 r., wskazujący, że Spółka ma siedzibą we F. z oddziałami w M., H. i D., jest kancelarią adwokacką i jest ujęta w rejestrze podatników urzędu Skarbowego F. pod numerem podatkowym [...], wraz z jego uwierzytelnionym tłumaczeniem. Zdaniem Sądu analiza elementów złożonego przy wniosku o zwrot podatku zaświadczenia o posiadaniu numeru podatkowego "steuernummer" oraz zaświadczenia złożonego na wezwanie Skarżącej pozwala na stwierdzenie, iż organ podatkowy został skutecznie powiadomiony o fakcie posiadania przez Stronę numeru podatkowego. Warto także wskazać, iż organ podatkowy rozpatrujący sprawę zwrotu podatku mógł wziąć pod uwagę także to, iż mimo utraty ważności złożonego uprzednio zaświadczenia Strona przedstawiła nowy urzędowy dokument potwierdzający dane wynikające z zaświadczenia złożonego przy wniosku. W ocenie Sądu odmowa uznania przez organ podatkowy ważności złożonego przez Stronę zaświadczenia w zestawieniu z przedłożonym wraz z wnioskiem o zwrot podatku zaświadczeniem niemieckiego organu podatkowego może być uznana za naruszenie zasady pogłębienia zaufania do działań organów polskiej administracji podatkowej, a także jest sprzeczna z wykładnią przepisów prawa unijnego. Podnieść należy, iż z dniem 1 maja 2004 r. z chwilą akcesji Polski do Unii do polskiego systemu prawa wprowadzono przepisy VIII Dyrektywy RADY z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. Dyrektywa ta obowiązywała do dnia 31 grudnia 2009 r. Jej celem było ustalenie warunków zwrotu podatku VAT zapłaconego w państwie członkowskim przez podatników mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie członkowskim, a także harmonizacja prawa do zwrotu, o którym mowa w art. 17 ust. 3 VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 3 VIII Dyrektywy "aby zakwalifikować się do zwrotu podatku (VAT), podatnik a) przedstawia właściwym organom wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C; b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie."Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. W ocenie Sądu zarówno zaświadczenie wystawione przez niemiecki urząd skarbowy F. w dniu 2 czerwca 2008r. wskazujące, że Spółka jest podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym pod numerem podatkowym [...], jak również wystawiony przez ten sam urząd certyfikat rezydencji z dnia 13 sierpnia 2008r., w którym umieszczone są informacje dot. nazwy Spółki, jej przedmiotu działalności, siedziby i numeru podatkowego, zawierają wszystkie informacje, o których mowa w art. 3 lit. b) VIII Dyrektywy. W konsekwencji podnieść należy, iż organ podatkowy posiadając dwa oryginalne zaświadczenia, w których Spółka posiada ten sam numer podatkowy powinien przyjąć domniemanie, iż numer wskazany na tych dwóch niemieckich dokumentach jest numerem podatkowym Skarżącej nadanym przez organy podatkowe Niemiec m.in. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wskazać także należy, nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podatkowy w ramach współpracy między administracjami krajów członkowskich uzyskał potwierdzenie od niemieckiego organu podatkowego w sprawie numeru podatkowego którym posługuje się Skarżąca. Takie działanie zdaniem Sądu wypełniało by cel systemu określonego w Dyrektywach unijnych jakim jest zwrot podatku każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium tego kraju, ale mającemu siedzibę w innym Państwie Członkowskim zgodnie z art. 2 VIII Dyrektywy.
9. Odnosząc się zarzutów skargi w przedmiocie nałożenia na podmiot zagraniczny poprzez określenia 7-dniowego terminu na uzupełnienie wniosku warto także wskazać, iż w prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1431/09 Sąd odnosząc się do 7 – dniowego terminu do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku wskazał" iż "w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę termin 7 dniowy, jest terminem krótkim, gdy chodzi o uzupełnienie wniosku o zaświadczenie wydawane w innym państwie. Zwrócić należy też uwagę na potrzebę dochowania szczególnej staranności w formułowaniu pisma w tego rodzaju sprawach w tym dotyczy to także przysługujących podatnikowi środków prawnych. W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 9/08 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 488737) NSA stwierdzono, że sposób wykładni art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrywanego w związku z art. 168, 169 i 171 § l tej ustawy, uwzględniający mocno już ugruntowane ustalenia judykatury i nauki prawa dotyczące stosowania przepisów normujących postępowania sądowe, stwarza - w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - niezbędne gwarancje ochrony interesu jednostkowego. Jak trafnie przyznano w glosach do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego autorstwa L.Żukowskiego (wyrok z dnia 2 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 142/00, OSP 2002, nr 5, poz. 72) oraz M. Bogusza (postanowienie z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt I OZ 437/05, "Gdańskie Studia Prawnicze. Przegląd Orzecznictwa" 2007, nr l, poz. l), istnienie trybu usunięcia braku formalnego pozwala zachować konieczną dla realizacji celów danego postępowania elastyczność procedury, dając sposobność podjęcia stosownych działań "naprawczych". W odniesieniu do postępowania przed organami administracji publicznej, urzeczywistnia ono zasadę ograniczonego formalizmu. W stosunku do bardziej sformalizowanego postępowania sądowoadministracyjnego, utożsamianie pojęcia "warunków formalnych" pisma strony (art. 49 § l p.p.s.a.) także z innymi niż składniki samego pisma (jego zawartość) dokumentami i czynnościami kreuje - według drugiego z tych autorów - nakaz respektowania pożądanego wzorca zachowania, który zakłada dostępność określonej procedury naprawczej. Tak pojmowany wzorzec działania odpowiada bez wątpienia standardom sprawiedliwości proceduralnej, wywodzonym przede wszystkim z wartości narzuconych przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zaleceń wynikających z aktów europejskiego soft-law, określających prawo "do dobrej administracji", a zwłaszcza wyznaczających jego założenia zasad proporcjonalności i partycypacji jednostki w postępowaniu ujętych w art. 5 i 8 załącznika do rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy CM/Rec (2007) 7 z dnia 20 lipca 2007 r. - Prawo do dobrej administracji. Zwraca się przy tym uwagę, że podatnik składający wniosek o zwrot podatku VAT, na którego nałożono obowiązek polegający na dostarczeniu w terminie 7 dni zaświadczenia, znajdującego się poza granicami Polski, urzędu podatkowego według ustalonego przez Polskę wzoru oraz jego przetłumaczenia jest w stosunkowo trudnej sytuacji. W świetle zasady wynikającej z art. 121 § l O.p., tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nakładanie na podatnika obowiązków w zasadzie niemożliwych do spełnienia w tak krótkim czasie, w ocenie NSA, stanowi naruszenie tej zasady. Podkreśla się, że w przypadku wątpliwości co treści przedstawionego zaświadczenia istniała możliwość skorzystania przez organy podatkowe z prawa do wymiany informacji z podatkowych z państwami członkowskimi Unii Europejskiej (Dział VIIa O.p.). Nie można bowiem zapominać, że podatnik nie ma skutecznych instrumentów prawnych aby w terminie 7 dni uzyskać takie zaświadczenie. Z tych względów należałoby się zastanowić czy brak zaświadczenia wg ustalonego wzoru stanowi brak formalny czy też powinien być rozpatrzony przy ocenie merytorycznej wniosku zwrot podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 668/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/07)."
10. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie na tle przedmiotowej sprawy nie można przyjąć stanowiska organu podatkowego, iż wniosek Skarżącej wraz ze złożonymi do niego załącznikami w postaci zaświadczeń niemieckiego organu podatkowego oraz załączonych faktur nie spełniał wymogów określonych w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku. Podnieść także należy, iż w ocenie Sądu bezpodstawne było również wystąpienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 17 czerwca 2010r., w którym Spółka została wezwana do przesłania prawidłowego zestawienia faktur załączonych do wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Sąd uznał, iż zestawienie załączonych do wniosku faktur, w których wskazano podatek do zwrotu, co do zasady nie było sprzeczne ze wzorem wniosku w pkt 11.
11. Z tego też względu, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania wydanych postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.