III SA/WA 522/21

III SA/Wa 522/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Jarosław Trelka
Piotr Przybysz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 41/22 - Wyrok NSA z 2023-12-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 30ca ust. 1, 2 i 4, art. 30cb ust. 1, 2 i 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14a, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 14n par. 4 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Agnieszka Sułkowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 września 2021 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M.K. (dalej jako: "Strona", "Skarżący" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).
Skarżący opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazał:
Dane techniczne Strony
Strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 września 2016 r. pod firmą M.K., prowadzoną pod adresem ul. [...] W., zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...] pod kodami PKD: 62.01.Z, 26.20.Z, 26.40.Z, 47.91.Z, 58.21.Z, 58.29.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 85.59.B.
Ponadto ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402 ze zm.). Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "o.p.") wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 o.p., poniżej przedstawił wyczerpujący opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz pytania interpretacyjne wraz ze stanowiskiem w sprawie oceny prawnej.
Przedmiot działalności Skarżącego
Przedmiotowa działalność Strony dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1191 ze zm., dalej zwana "ustawa o PAIPP") są utworami. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:
w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;
w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego;
niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. uczestnictwo w spotkaniach z zespołem i klientami oraz prowadzenie szkoleń dla innych podwykonawców kontrahenta.
W ramach wykonywanej działalności Skarżący może współpracować z zespołami danego Kontrahenta, wówczas ma On z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Strona. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są jego wyborem. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Niego z roszczeniem regresowym. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Strona ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Podkreślił, że w związku z tak wykonywaną działalnością ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.
Charakterystyka prac programistycznych
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności: Korzystając z języka programowania Kotlin stworzono moduły dla aplikacji mobilnej i sterowanego przy jej pomocy urządzenia audio/video Crown. Stworzono moduł automatycznie wysyłający nagrania wideo na serwer, moduł wysyłający obraz z podglądu kamery urządzenia do aplikacji mobilnej oraz moduł kontroli głosowej urządzenia. Korzystając z języka programowania Kotlin stworzono moduły dla aplikacji mobilnej pomagającej w przeprowadzeniu procesu prostowania kończyn, moduł skanujący recepty, moduł do przedstawienia postępu leczenia, moduł do przypominania pacjentowi o konieczności podjęcia akcji, moduł zarządzający notatkami z przeprowadzonego leczenia oraz moduł ustawień aplikacji. Korzystając z języka programowania Kotlin stworzono moduł zarządzający punktami lojalnościowymi w aplikacji mobilnej służącej do zakupu biletów lotniczych. Korzystając z języka programowania Dart i technologii Flutter stworzono moduł komunikacji Bluetooth służący do przeprowadzania konfiguracji WiFi urządzenia [...]. Prace miały na celu stwierdzenie, czy możliwym jest wykorzystanie technologii Flutter do stworzenia produkcyjnej, multiplatformowej aplikacji mobilnej, która w sposób bezpieczny i szybki nawiąże komunikację z urządzeniem [...]. Korzystając z języka programowania Kotlin stworzono moduł służący do zarządzania kluczami ekspozycji w aplikacji [...]. Stworzono dwustopniowy proces do autentykacji użytkownika i wysyłający klucze ekspozycji na serwer. Stworzono proces usuwania z urządzenia przestarzałych kluczy ekspozycji. Korzystając z języka Kotlin stworzono aplikację mobilną służącą do zbierania danych potrzebnych do badań nad algorytmami biometrycznymi. Stworzono proces pobierania danych demograficznych osób udostępniających swoje dane do badań. Stworzono też proces pobierania zdjęć opuszków palców przy pomocy kamery oraz filtrowania zrobionych zdjęć implementując detektory opuszków palców i gestu ręki, a także algorytmy oceniające kontrast i ostrość zdjęcia, jak również wysyłania pobranych danych na serwer.
W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wytwarzane Oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.
Skarżący bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Natomiast Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.
Twórczą działalność Skarżącego odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali.
W tym miejscu podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym Kontrahentem Oprogramowaniu lub jego części, odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego Zleceniodawcy.
Przychody ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania
W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony danej umowy współpracy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą, a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Ponadto Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży Oprogramowania lub jego części - co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.
Indywidualizacja praw własności intelektualnej
W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje:
Projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania;
prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części;
Projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie autorskie, będzie odnosiła się do przychodu z danego Oprogramowania.
Czynności wykonywane przez Skarżącego nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne Projekty.
Koszty uzyskania przychodu / Koszty do wskaźnika Nexus
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:
Koszt usługi księgowej i doradczej.
Koszt poniesiony przez Skarżącego na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Strona będzie miała możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.
Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego.
Zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, komputer, monitor, drukarka) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, że przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.
Koszt dokształcenia zawodowego.
Koszt ten obejmuje takie wydatki, jak m.in. literatura branżowa, udział w szkoleniach, konferencjach, certyfikaty, licencje. W tym miejscu należy podkreślić konieczność poniesienia wydatków na nieustanne kształcenie się Wnioskodawcy w branży IT, która podlega ciągłym zmianom. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia jego oferty.
Koszt usług telekomunikacyjnych.
Abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań. Natomiast koszt opłaty za internet zapewnia Skarżącemu szybkie i stabilne łącze, które to jest wręcz nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienia informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi Wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Nie można zapominać, że stałe łącze otwiera Wnioskodawcy przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy, klientów, czy przekazywania owoców swojej pracy. Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez internetu. W świetle powyższego zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego i elektronicznego z siecią internetową.
Koszt użytkowania samochodu.
Koszt związany z użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślił, że użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP). Wnioskodawca w ciągu najbliższych 2 lat planuje również zakup/leasing nowego samochodu.
Koszt związany z wyjazdami służbowymi.
Strona również podróżuje służbowo. W związku z czym ponosi On koszty związane m.in. z noclegiem i wyżywieniem (np. zakwaterowanie w hotelu, dieta) oraz koszt dojazdu do wyznaczonego miejsca (np. bilety, transport publiczny). Owe wyjazdy rozwijają posiadane przez Stronę umiejętności w zakresie programowania, dlatego między innymi z tego też względu należy uznać te wydatki za koszty niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych. W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Stronę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez Niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami realizowanymi przez Niego. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.
Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP
W pierwszej kolejności Skarżący stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.
W drugiej kolejności Skarżący ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala On odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.
Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP BOX
Od 1 maja 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Skarżący wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.
Zastosowanie 5% stawki podatku
Przepis art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.
Podsumowanie
Skarżący rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania / części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Strona planuje kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Skarżącego przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.
Skarżący doprecyzowując opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazał, że Kontrahentem dla którego świadczy usługi opisane we wniosku jest S. sp. z o.o., której siedziba znajduję się w Polsce - w W., przy ulicy [...]. Numer identyfikacji podatkowej Kontrahenta to: [...]. Jednocześnie podkreślił, że nie wyklucza, że w przyszłości będzie świadczył usługi programistyczne (których zakres nie będzie wykraczał poza ten wskazany we wniosku) również dla innych Kontrahentów.
Co do zapytania "Czy wytworzenie, modyfikacja oraz ulepszanie oprogramowania, o którym mowa we wniosku, ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?", wskazał, że jego zdaniem prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, co zaznaczył w swoim stanowisku do pytania nr 1. W rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podkreśla, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.
Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności.
Według podręcznika Frascati działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klienta. Działania te -zdaniem Wnioskodawcy - stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.
Zdaniem Skarżącego, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:
nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów, z którym współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;
nieprzewidywalność: Zleceniodawcy, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;
możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.
Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi działalność twórczą, która obejmuje prace rozwojowe oraz jest podejmowana w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, gdyż wytwarza On nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Ponadto czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej, wykorzystywanej i dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: "spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany". "Z przytoczonego powyżej fragmentu objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany." R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a).
Jednoznacznie wskazał, że podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy.
Prowadzi również prace według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. W związku z powyższym, bez wątpienia Skarżący prowadzi działalność, która jest systematyczna.
Zasobami, które Wnioskodawca określa przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych. Jego działalność, bazująca na dostępnej aktualnie i rozwijanej wiedzy jest ukierunkowana na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług w formie nowych technologii. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności.
Doprecyzowując własne stanowisko, Skarżący podkreślił, że Krajowa Informacja Skarbowa w tym również Delegatura w P., wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową, a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Zwrócił uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, jego zdaniem Organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku. Dla uszczegółowienia, zamieścił przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych, o których mowa powyżej: 0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC; 0113- KDIPT2-2.4011.381.2020.3.MK; 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG; 0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ; 0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM; 0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP; 0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP; 0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO; 0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM; 0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD; 0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP; 0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA; 0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM; 0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP; 0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM; 0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD; 0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP; 0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC; 0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3.JŚ; 0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR; 0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST; 0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS; 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC; 0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG; 0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR; 0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR; 0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ; 0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ; 0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ, 0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS, 0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2, 0114-KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ, 0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1, 0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL; 0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK; 0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP; 0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT; 0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO; 0111-KDIB1-33.4011.52.2020.2.PC; 0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK; 0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA; 0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF; 0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM; 0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC; 0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA; 0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW; 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM; 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS; 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM; 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS; 0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA; 0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC; 0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW; 0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM; 0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA; 0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM; 0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM; 0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC; 0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM; 0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW; 0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA; 0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC; 0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM; 0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM; 0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS; 0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC; 0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW; 0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP; 0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP; 0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM;
Wnioskodawca zauważył, że znakomita część z wyżej wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w P.. Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, prosi, o odniesienie się do ww. interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania jego przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów.
Odnośnie zagadnienia "Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność, w ramach której prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy? Proszę również wskazać od kiedy Wnioskodawca uzyskuje z tego tytułu dochody?" wskazał, że w treści wniosku opisywał jedną i tą samą działalność - prowadzoną od 2 września 2016 r. pod firmą M.K. i od tego momentu uzyskuje z tego tytułu dochody.
Z kolei co do pytania "Czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe? Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. poz., 1668, z późn. zm.)?" podkreślił, że prowadzona przez niego działalność spełnia definicję prac rozwojowych z art. 4 ust 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Potwierdzenie powyższej tezy zostało w sposób kompletny przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1.
Skarżący dodatkowo wskazał, że organ zadając powyższe pytanie próbuje przenieść na niego ciężar odpowiedzi w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 991/14: Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Ponadto "celem tej instytucji [interpretacji indywidualnej - przyp. Wnioskodawcy] ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego" (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36.)." Wyrok NSA z 28.06.2012 r., I FSK 1465/11, LEX nr 1218755.
Jednocześnie Strona nie odnosiła swojego stanowiska wobec stanu faktycznego - do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z jego zobowiązaniami podatkowymi. Zgodnie z orzeczeniami NSA zapadającymi w ostatnich latach – "Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego, czy też z Prawa budowlanego). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych." Wyrok NSA z 16.01.2020 r., II FSK 358/18, LEX nr 2798599.
"Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych!" Wyrok NSA z 15.01.2020 r., II FSK 345/18, LEX nr 2798786.
"Należy opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego."(tamże)
"Pojęcie "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Wyrok NSA z 18.05.2018 r., II FSK 1392/16, LEX nr 2502295.
Wobec powyższego Skarżący wniósł, aby Organ nie wymagał od Niego, aby przeniósł swoje rozważania prawne, które dotyczą wyłącznie materii przepisów podatkowych i wynikających z nich konsekwencji na grunt stanu faktycznego, ponieważ interpretacja indywidualna nie będzie wtedy zupełnie spełniać swojej istoty - będzie odbiegać zarówno od praktyki stosowania prawa jak i nie będzie zapewniać Wnioskodawcy bezpieczeństwa poprzez rozwianie jego wątpliwości.
W zakresie sformułowania "Wobec zawarcia we wniosku informacji, że "W ramach wykonywanej działalności może współpracować z zespołami danego Kontrahenta, wówczas ma On z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy" należy doprecyzować:
- na czym polega tworzenie przez Pana ww. oprogramowania? Czy jest Pan odpowiedzialny np. za daną jego część/fragment/element, który/która w połączeniu z częściami/fragmentami/elementami wytworzonymi przez pozostałych pracujących w zespole programistów powoduje powstanie takiego systemu, czy powinno być rozumiane w inny sposób (jaki?)" podniósł, że jak zostało wskazane we wniosku: "Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej zwana "ustawa o PAIPP") są utworami.
Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:
w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;
w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego;
niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z zespołem.
Ww. działalność (a co za tym idzie także tworzenie oprogramowania) jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Skarżącego. W zależności od projektu jest odpowiedzialny za stworzenie całego bądź części oprogramowania, lub nowych, poszczególnych funkcjonalności. W każdym z wymienionych przypadków Strona tworzy oprogramowanie samodzielnie. Na etapie zdawania swojej pracy Kontrahentom jest finalnym twórcą oprogramowania lub jego części, w wyniku czego sami Kontrahenci oraz inni specjaliści mogą później ingerować w oddane przez Niego oprogramowanie, ponieważ nie będą Wnioskodawcy przysługiwały już prawa (na podstawie umowy licencji ani też oprogramowanie ulepszane nie jest już własnością/współwłasnością Strony) do przeniesionego już programu.
Co do pytania "czy osiąga Pan dochód z tytułu odsprzedania prawa majątkowego do części/fragmentu/elementu, który powstał w efekcie Pana pracy twórczej czy też z tytułu przeniesienia/udzielenia licencji do całego systemu wytworzonego przez zespół programistów, którego jest Pan członkiem?" wskazał, że uzyskuje dochody z tytułu sprzedaży prawa majątkowego do części/fragmentu/elementu, który powstał w efekcie jego samodzielnej pracy twórczej.
Z kolei w przypadku: "jeżeli osiąga Pan dochód z tytułu odsprzedania prawa majątkowego do części/fragmentu/elementu, który Pan stworzył w efekcie pracy twórczej należy wyjaśnić czy ta część/fragment/element jest odrębnym programem komputerowym podlegającym ochronie określnej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123 ze zm.)" wskazał, że do momentu przeniesienia na rzecz Kontrahentów prawa do programu, przysługiwały będą prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie/rozwinięcie danego oprogramowania. Można stwierdzić, że nowe funkcjonalności (części/fragmenty/elementy oprogramowania, kody, algorytmy), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o PAIPP (na podstawie art. 74 ww. ustawy).
Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem oraz doktryną naukową:
"Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy" (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpecnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816).
"Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne" (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).
Natomiast w przypadku: "jeżeli osiąga Pan dochód z tytułu odsprzedania prawa majątkowego do całego systemu wytworzonego przez zespół programistów, którego jest Pan członkiem należy wyjaśnić czy jest Pan współwłaścicielem wytworzonego systemu? wskazał, że osiąga dochód z tytułu sprzedaży prawa majątkowego jedynie do swojego autorskiego modułu, programu komputerowego czy też nowej funkcjonalności, wobec tego nie jest współwłaścicielem wytworzonego systemu, ponieważ pełnię praw autorskich przenosi za wynagrodzeniem na Kontrahenta.
Odnosząc się do sformułowania "Czy w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących? Zaznaczył, że jak wskazano we wstępnej części wniosku, jego działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: "wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa[...]nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot" oraz "[...] Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika". Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego przedsiębiorstwa opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej.
Co do pytania "Czy autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (części oprogramowania) podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.)?" zgodził się, że autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Niego oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ww. ustawy.
Podobnie w zakresie pytania "Czy wytwarzanie przez Niego oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?" wskazał, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia lub ulepszania programu i części programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta. Zaznaczył, że wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.) Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że program stworzony przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy ulepszył i rozwinął działanie starych programów, lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy stworzony program stanowi przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz jest innowacyjny zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta.
Na pytanie "Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:
opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,
sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?"
odpowiedział, że osiąga dochody ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do wytworzonych programów, które jego zdaniem są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
Natomiast na sformułowanie "Czy ewentualne działania polegające na modyfikacji / ulepszeniu / rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania? odpowiedział, że jego działania polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.
Na pytanie "Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?" udzielił odpowiedzi, że właścicielem ulepszanego/rozwijanego (modyfikowanego) oprogramowania są Zleceniodawcy, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia i rozwinięcia. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania Kontrahentom - Wnioskodawca przekazuje na ich rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Będą Mu, do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawców, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. W związku z tym, Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które to są również przedmiotem praw autorskich, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAiPP.
Co do pytania "Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?" oświadczył jak wyżej, że nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej.
W zakresie pytania "Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?"
wskazał, że ulepszenie/rozwinięcie programu następuje na podstawie umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentami, wobec których Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia prac programistycznych polegających m.in na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, których prawa autorskie (podlegające ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o PAiPP) zostają następnie przeniesione za umówionym wynagrodzeniem na Zleceniodawcę.
W wyniku tworzenia/ rozwijania programu, tworzone są nowe kody oraz algorytmy w językach oprogramowania, które stanowią nowe funkcjonalności. W wyniku tych przedsięwzięć powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które jest osobnym przedmiotem obrotu. Zdaniem Wnioskodawcy, podlega ono również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAiPP.
W momencie stworzenia programu komputerowego ustalane jest prawo autorskie do programu, który stanowi ulepszenie i rozwinięcie oprogramowania i przysługuje ono Wnioskodawcy. Program komputerowy jest chroniony zgodnie z art. 74 ustawy o PAiPP. Niemniej jednak zgodnie z zapisami umownymi z Kontrahentem Wnioskodawca odpłatnie przenosi autorskie prawo majątkowe do wytworzonego programu komputerowego.
Co do sformułowania "Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;
Skarżący uważa, że - tak jak w przypadku wytworzenia programu komputerowego - dochody, które osiąga pochodzą z tytułu sprzedaży prawa własności intelektualnej, które jego zdaniem stanowi kwalifikowane IP.
Natomiast w zakresie "Jednoznaczne doprecyzowanie w przypadku gdy wniosek dotyczy:
stanu faktycznego proszę wskazać, czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP,
zdarzenia przyszłego proszę wskazać, czy odrębna ewidencja będzie prowadzona na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."
Skarżący wskazał, że ewidencję prowadzi od dnia 1 maja 2019 r. Od tego czasu prowadzi on na bieżąco szczegółową ewidencję, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:
zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (dokładny opis stworzonego Oprogramowania);
przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj.
wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;
kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania;
- dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami.
Ewidencja prowadzona jest w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy ewidencja prowadzona "od początku" momentu pojawienia się możliwości skorzystania z ulgi IP BOX oraz jej kontynuowanie i prowadzenie "na bieżąco" służy realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.
Skarżący mając na uwadze pytanie "Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na "sprzęt komputerowy i elektroniczny"? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy sprzęt ten stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę?" zaznaczył, że pod pojęciem kosztów poniesionych na "zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego", rozumie następujące wydatki, które w przypadku uznania ich przez Organ za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP, zamierza uwzględnić we wskaźniku nexus:
- zakup telefonów komórkowych;
- zakup laptopa;
- zakup komputera stacjonarnego;
- zakup drukarki 3D oraz koszty jej eksploatacji, tzn. filament, dysze, smary;
- zakup aparatu cyfrowego;
- zakup drobnego sprzętu elektronicznego, tzn. adapterów bluetooth, opaski bluetooth, słuchawek, myszy komputerowych, klawiatur, okablowania oraz zasilaczy.
Sprzęt ten nie stanowi środków trwałych. Ponadto Wnioskodawca oznajmił, że ww. wydatki ponosi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na wytworzeniu, ulepszeniu lub modyfikacji programu komputerowego lub jego części. Jednocześnie tak jak na wcześniejszym etapie niniejszego uzupełnienia oświadczył, że nie może samodzielnie określić, czy prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową i skierował w tej kwestii pytanie do Organu oznaczone we wniosku numerem 1.
W zakresie pytania: "Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/ kosztów na "wyjazdy służbowe"? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę?" Skarżący odpowiedział, że pod pojęciem kosztów poniesionych na "wyjazdy służbowe", rozumie koszty biletów komunikacyjnych (pociąg, autobus), przejazdów uberem, noclegów w hotelu, dietę. Ponadto wskazał, że odbył dwie podróże służbowe - w Polsce oraz do Szwecji. Celem podróży w Polsce było wdrożenie do projektu oraz zapoznanie się z obecną architekturą systemu i opracowanie dalszych rozwiązań technicznych. Natomiast celem podróży w Szwecji była konieczność pracy na strzeżonych urządzeniach przedprodukcyjnych. Koszty te, w przypadku ich uznania przez Organ za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP, zamierza uwzględnić we wskaźniku nexus.
Wnioskodawca oznajmił, że ww. wydatki ponosi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na wytworzeniu, ulepszeniu lub modyfikacji programu komputerowego lub jego części. Jednocześnie, tak jak na wcześniejszym etapie niniejszego uzupełnienia, oświadczył, że nie może samodzielnie określić, czy prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową i skierował w tej kwestii pytanie do Organu oznaczone we wniosku numerem 1.
Z kolei co do sformułowania "Jednoznaczne wskazanie czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę poniesione wydatki/koszty są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?" Skarżący zaznaczył, że jak zostało niejednokrotnie wskazane, oznajmia, że wszystkie wymienione wydatki ponosi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na wytworzeniu, ulepszeniu lub modyfikacji programu komputerowego lub jego części. Jednocześnie nie może samodzielnie określić, czy prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową i skierował w tej kwestii pytanie do Organu oznaczone we wniosku numerem 1. Niestety, ale Strona może mieć nieodparte wrażenie, że Organ formułując treść zadanych pytań w niniejszym piśmie, próbuje przerzucić na Niego ciężar odpowiedzi w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Jest to praktyka Organu, która nie jest zgodna z doktryną oraz orzecznictwem, którego liczne przykłady zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie 1 i 3. Wobec tego Skarżący ponownie wniósł, aby Organ nie wymagał od Niego, aby przeniósł swoje rozważania prawne, które dotyczą wyłącznie materii przepisów podatkowych i wynikających z nich konsekwencji na grunt stanu faktycznego, ponieważ interpretacja indywidualna nie będzie wtedy zupełnie spełniać swojej istoty - będzie odbiegać zarówno od praktyki stosowania prawa jak i nie będzie zapewniać mu bezpieczeństwa poprzez rozwianie jego wątpliwości.
Na pytanie "Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania?" odpowiedział, że w sposób wyczerpujący wykazał we wniosku w jaki sposób poszczególne koszty powiązane są z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Jednakże zaznaczył, że koszty na etapie ewidencji przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.
W zakresie zagadnienia: "Przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zaprezentowanego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy tak, aby postawione pytanie było spójne z przedstawionym opisem oraz dotyczyło zapytania o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa - interpretacji przepisów prawa podatkowego (część G., poz. 75 wniosku ORD-IN(8)).
W złożonym wniosku Wnioskodawca sformułował m.in. następujące pytanie oznaczone Nr 1: "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 3840 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?" Strona podkreśliła, że jak zostało wskazane w treści wniosku "Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że ustawa o PIT odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. I GSK 789/14, "pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie". W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m.in. NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2524/12 stwierdził, że: "Trzeba również zauważyć, że mimo, że instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej -narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07)". Podobnie wskazał WSA z Poznania w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 795/18, argumentując, że "trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt. 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy."
Jednocześnie Wnioskodawca przypomniał, że Organ wydawał już interpretacje, odpowiadając na postawione w identyczny sposób pytania. Dla potwierdzenia swojej tezy, Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazał przykładowe sygnatury interpretacji, które zostały wydane w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.
Wobec powyższego stwierdził, że Organ jest kompetentny do odpowiedzi na postawione pytanie dotyczące uznania jego działalności za badawczo-rozwojową, przeformułowuje swoje pytanie na:
1. "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?"
Z kolei w zakresie "Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie postawionego w uzupełnieniu wniosku pytania Nr 1, a także w odniesieniu do pozostałych pytań, w przypadku, gdy ulegną one zmianie w wyniku uzupełnienia wniosku, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie obowiązków podatkowych Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (część H., poz. 76 wniosku ORD-IN), Skarżący zaznaczył, że w sposób dość szczegółowy zaprezentował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. adekwatnie do treści zadanych pytań interpretacyjnych. Również na podstawie posiadanej przez siebie wiedzy i informacji odpowiedział na zadane przez Organ podatkowy pytania.
Ponadto jak wskazał w odpowiedzi na pytanie nr 1, Krajowa Informacja Skarbowa w tym również Delegatura w P., wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową, a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Zwrócił uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy Organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku. Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, Wnioskodawca prosi, o odniesienie się do w/w interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania jego przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów.
Skarżący w związku z powyższym zapytał:
Czy podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ww. ustawy?
Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?
Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?
Czy wydatki na:
Koszt usługi księgowej i doradczej
Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego
Koszt dokształcenia zawodowego
Koszt usług telekomunikacyjnych
Koszt użytkowania samochodu
Koszt związany z wyjazdami służbowymi,
które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?
Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
Koszt usługi księgowej i doradczej
Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego
Koszt dokształcenia zawodowego
Koszt usług telekomunikacyjnych
Koszt użytkowania samochodu
Koszt związany z wyjazdami służbowymi,
w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?
Stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że jego działalność spełnia kryteria niezbędne do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, gdyż spełnia cechy takowej:
nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów, z którymi współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;
nieprzewidywalność: Zleceniodawcy, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;
możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.
Zgodnie z powyższym, ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.
Odpowiadając na pytanie nr 2 stwierdził, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie jak i części Oprogramowania, wytwarzane przez Niego w ramach zawartej umowy współpracy pomiędzy nim, a danym Zleceniodawcą. Jego zdaniem prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.
Odnosząc się do pytania nr 3 wskazał, że zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Niego na rzecz danego Zleceniodawcy wytworzone Oprogramowania bądź części Oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zdaniem Strony, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.
Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:
przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz;
należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;
podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.
Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2.
Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 4 podkreślił, że ponoszone przez Niego wydatki są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Niego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Skarżący per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 u.p.d.of., który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Tym samym uznał, że ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodyki, należy uznać za koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do pytania nr 5 podniósł, że ponoszone przez Niego wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.).
Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 6 wskazał, że spełnienie przesłanek o których mowa w art. 30ca ust. 1 i następne u.p.d.o.f. powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca:
prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo- rozwojowa w rozumieniu u.p.d.o.f.;
w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania;
programy komputerowe sprzedaje na rzecz Kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje On przychody;
dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich;
wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji.
W związku z powyższym uznał, że spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 22 grudnia 2020 r., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zeznaniu rocznym składanym za 2019 r., natomiast za prawidłowe w pozostałej części.
Organ w uzasadnieniu w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, przeprowadził analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy), która doprowadziła go do stwierdzenia, że przedstawione we wniosku działania Strony polegające na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Dyrektor rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, podniósł, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.
W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o PAiPP, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.
Dyrektor mając powyższe na uwadze, uznał, że dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, lub jego części które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.
Tym samym uznał, że w sytuacji, gdy Strona najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia "przedmiotu cudzej własności", ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.
Z powyższego wynika, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box.
Reasumując organ stanął na stanowisku, że autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.
Organ przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz które z nich należy uznać za konieczne do obliczenia wskaźnika nexus, zwrócił uwagę, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania lub jego części będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. w analizowanej sprawie wydatki poniesione na:
Koszt usługi księgowej i doradczej,
Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,
Koszt dokształcenia zawodowego,
Koszt usług telekomunikacyjnych,
Koszt użytkowania samochodu,
Koszt związany z wyjazdami służbowymi.
Natomiast wydatki związane z delegacją Skarżącego, mogą zostać uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jednakże wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
Organ odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych/ponoszonych w związku z delegacjami, wskazał, że regulacje prawne dotyczące kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Zdaniem Organu przepisy u.p.d.o.f., obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności. W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy. Jednocześnie podkreślił, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć, wskazując, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych. W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że podróżą służbową jest również realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności.
Według Dyrektora w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, winien on przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do jego przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.
Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Skarżącego na:
Koszt usługi księgowej i doradczej,
Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,
Koszt dokształcenia zawodowego,
Koszt usług telekomunikacyjnych,
Koszt użytkowania samochodu,
Koszt związany z wyjazdami służbowymi
które Skarżący ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu właściwej proporcji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.
Natomiast wydatki związane z delegacją Strony, mogą zostać uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jednakże wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
Organ przechodząc z kolei do kolejnego etapu, którym jest wyliczenie wskaźnika nexus, podniósł, że wydatki ponoszone przez Stronę na:
Koszt usługi księgowej i doradczej,
Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,
Koszt dokształcenia zawodowego,
Koszt usług telekomunikacyjnych,
Koszt użytkowania samochodu,
Koszt związany z wyjazdami służbowymi
mogą zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f.
Zauważył przy tym, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, "proporcję" zaproponowaną przez Stronę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h o.p.
Ponadto wskazał, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.
Dyrektor podkreślił, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem ewidencja winna być prowadzona przez Wnioskodawcę od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w związku z którą uzyskiwał przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym nie zaaprobował faktu, aby sporządzana dopiero od 1 maja 2019 r. odrębna ewidencja wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ww. ustawy.
W związku z powyższym stanął na stanowisku, że w tak zaistniałej sytuacji pomimo, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe w ramach prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, spełniają wymagania określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., Wnioskodawca nie jest uprawniony za rok 2019 do opodatkowania osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. Brak możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej 5% stawką za 2019 r. wynika z faktu nieprowadzenia przez Stronę od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją i która zapewnia bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.
Tym samym uznał, że Skarżący nie jest uprawniony do opodatkowania osiągniętego dochodu za 2019 r. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., z uwagi na nieprowadzenie od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapewniającej bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor doszedł do przekonania, że Skarżący nie będzie mógł w zeznaniu rocznym za 2019 r. rozliczyć dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Taką możliwość będzie miał natomiast w roku 2020 i latach następnych, dla których odrębna ewidencja będzie prowadzona na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie).
Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazał, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.
Strona w skardze złożonej na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:
naruszenie przepisów prawa materialnego - przez błędną wykładnię art. 30cb ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 81 o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że pomimo prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz odrębnej ewidencji, Skarżący nie będzie mógł w korekcie deklaracji podatkowej za 2019 r. rozliczyć dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.;
naruszenie przepisów postępowania - art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14b w związku z art. 14a o.p. i w rezultacie wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej oraz brak działania zgodnie z zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych przez wydawanie odmiennych interpretacji podatkowych w tożsamych stanach faktycznych i prawnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.
Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.
Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.
Skarżący uważa, że prowadzona przez Niego od 1 maja 2019 r. ewidencja spełnia wymagane prawem kryteria, wobec tego jest uprawniony do skorzystania z ulgi od tego właśnie momentu. Zarzuca on organowi, że ten niezasadnie przyjął, że pomimo prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz odrębnej ewidencji, Skarżący nie będzie mógł w korekcie deklaracji podatkowej za 2019 r. rozliczyć dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.
Organ uważa natomiast, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do opodatkowania osiągniętego dochodu za 2019 r. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. z uwagi na nieprowadzenie od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapewniającej bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.
Tak więc spór pomiędzy stronami dotyczy zasadności stanowiska organu co do pozbawienia skarżącego - w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym - prawa do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z uwagi na niespełnienie wymogu prowadzenia na bieżąco odrębnej i szczegółowej ewidencji zapewniającej wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zarzuty skargi koncentrują się zatem na naruszeniu przez organ przepisów art. 30cb ust. 1 i 2, a w konsekwencji art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.
Na tym tle Skarżący formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14b w związku z art. 14a o.p.
W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Jak z powyższego wynika, granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.
W realiach rozpoznawanej sprawy Skarżący na gruncie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego utrzymuje, że od 1 maja 2019 r. spełnia wszystkie ustawowe wymagania dla skorzystania z preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym zamierza skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f. umożliwiających zastosowanie stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że od 1 maja 2019 r. prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f.
Ustosunkowując się do powyższej kwestii, stwierdzić należy, że stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do zagadnienia prowadzenia przez podatnika ewidencji nie jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. "Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4) dokonywanie zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4".
Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 - "podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji".
Należy wskazać, że przytoczone powyżej przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.
Sąd zauważa również, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., że w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r., III SA/Wa 2359/20).
Z tych też względów należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 30cb ust. 2 i 3 u.p.d.o.f, albowiem organ podatkowy wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy stworzył dodatkowy warunek skorzystania z ulgi IP Box.
Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. i w rezultacie wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej oraz brak działania zgodnie z zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych przez wydawanie odmiennych interpretacji podatkowych w tożsamych stanach faktycznych i prawnych.
Przepis art. 121 § 1 o.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten jest odpowiednio stosowany w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h o.p. W ocenie Sądu nie można mówić o prowadzeniu postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej w sposób zgodny z wymaganiami wynikającymi z art. 121 § 1 o.p., jeżeli organ nie odnosi się do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych. Niewątpliwie zasadne jest stanowisko organu, że poszczególne interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące dla stron. Tym niemniej organ interpretacyjny nie może z tego powodu nie odnosić się do innych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych przez wnioskodawcę, skoro podatnik jest na mocy art. 14n § 4 pkt 2 o.p. chroniony w zakresie określonym w art. 14k-14m o.p. w sytuacji, gdy zastosuje się w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej. Jeżeli zatem organ wydając interpretację indywidualną wskazuje jako prawidłowe stanowisko odbiegające od wskazanej przez wnioskodawcę utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, to powinien uzasadnić takie odstępstwo. Brak takiego uzasadnienia stanowi naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.
W konsekwencji stwierdzając powyższe naruszenia należy uznać, że organ naruszył również art. 120 o.p. w związku z art. 14h o.p.
W ocenie Sądu organ nie naruszył natomiast art. 14a i art. 14b o.p. Przepis art. 14a o.p. dotyczy wydawania interpretacji ogólnych i nie jest stosowany w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnej. Z kolei art. 14b o.p., podzielony na wiele jednostek redakcyjnych niższego rzędu, normuje w sposób ogólny wydawanie indywidualnej interpretacji oraz stwierdzanie bezprzedmiotowości wniosku. W ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie organ dopuścił się naruszenia tego przepisu.
Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ powinien stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. wydać interpretację z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).