III SA/WA 521/24

III SA/Wa 521/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-05-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 14a ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 58a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.502.2023.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
A. Spółka Inwestycyjna sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka, ASI lub skarżąca) wnioskiem z 25 września 2023 r. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata dywidendy likwidacyjnej przez wnioskodawcę na rzecz fundacji rodzinnej w postaci akcji N. S.A. z siedzibą w T. będzie korzystać ze zwolnienia na postawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT), w przypadku posiadania przez wnioskodawcę statusu alternatywnej spółki inwestycyjnej.
We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca działa w formie alternatywnej spółki inwestycyjnej (dalej jako ASI). Funkcjonowanie i wykonywanie działalności przez spółkę znajduje oparcie w przepisach kodeksu spółek handlowych, a także uregulowane jest innymi aktami prawnymi, w tym ustawą z 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (UFI). Wyłącznym przedmiotem działalności spółki jest działalność inwestycyjna. Działalność ta opisana jest szczegółowo w § 5 i nast. umowy spółki. Spółka nie może prowadzić - i nie prowadzi - żadnej innej aktywności gospodarczej. Działalność inwestycyjna spółki polega, przede wszystkim, na pozyskiwaniu przez spółkę różnego rodzaju aktywów od inwestorów. W zamian za nie, inwestorzy otrzymują prawa uczestnictwa w alternatywnej spółce inwestycyjnej (tj. udziały w kapitale tejże spółki), stając się wspólnikami ASI. Wskazane pozyskiwanie aktywów może mieć charakter jednorazowy (tj. wystąpić jedynie na etapie tworzenia ASI poprzez wniesienie - na przykład - środków pieniężnych na pokrycie jej udziałów). Co więcej, w pełni dopuszczalna w świetle UFI jest sytuacja, w której ASI ma tylko jednego inwestora (tj. tylko jednego wspólnika).
Wnioskodawca wskazał, że obecnie obowiązujące przepisy nie dają podstaw do wyodrębniania portfela inwestycyjnego ASI z pozostałych aktywów takiej spółki. W konsekwencji, całość aktywów ASI (nabytych bezpośrednio od inwestorów, jak też i w inny sposób) stanowi jej portfel inwestycyjny. Aktywa ASI są inwestowane w interesie inwestorów (inwestora) ASI, w sposób zgodny z polityką inwestycyjną i strategią inwestycyjną ASI.
Aktualnie, w skład portfela inwestycyjnego spółki wchodzą udziały i akcje pięciu spółek kapitałowych, z których cztery są spółkami krajowymi, a jedna - spółką posiadającą swą siedzibę w innym państwie członkowskim UE (Hiszpania).
Połączenie transgraniczne Wnioskodawcy
30 czerwca 2023 r. nastąpiło transgraniczne połączenie spółki, jako spółki przejmującej, oraz A. Limited z siedzibą w Larnace, Cypr, wpisanej do rejestru prowadzonego przez Ministerstwo Energii, Handlu i Przemysłu, Wydział Rejestru Spółek i Oficjalnego Syndyka w Republice Cypru, pod numerem: [...] (dalej: A. lub Spółka Przejmowana), jako spółki przejmowanej.
Połączenie zostało zrealizowane w trybie art. 5161 w związku z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2024.18, dalej k.s.h.) oraz przepisami sekcji 2011 - 201X cypryjskiego prawa spółek, Cap. 113, to jest poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na spółkę, w zamian za udziały w spółce, które spółka wydała jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej, na zasadach wynikających szczegółowo z planu połączenia transgranicznego spółki i Spółki Przejmowanej, uzgodnionego przez te spółki 29 lipca 2022 roku. Połączenie transgraniczne spółki i A. zostało ujawnione w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 30 czerwca 2023 roku (Dzień Połączenia) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego, wydanego przez tenże sąd w sprawie o sygnaturze: [...].
W konsekwencji, z Dniem Połączenia spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki A. Natomiast A., z mocy prawa, została rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i przestała istnieć. Bezpośrednio przed Dniem Połączenia spółki i A., A. była właścicielem 22,87% akcji spółki N. S.A., [...], KRS: [...], REGON: [...] (dalej też jako N. S.A.). W wyniku połączenia spółki z A., spółka, jako następca prawny A., stała się właścicielem 22,87% akcji N. S.A.
Założenie fundacji rodzinnej
Właścicielem udziałów spółki jest K.H. (dalej jako K.H.), który posiada 100% jej udziałów. K.H. jest polskim rezydentem podatkowym. K.H. zamierza założyć fundację rodzinną, o której mowa w przepisach ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r., poz. 326 ze zm., dalej jako ustawa o fundacji). K.H. byłby fundatorem, a jednocześnie beneficjentem fundacji rodzinnej. Do fundacji rodzinnej wniesiony zostałby majątek, m.in., udziały wnioskodawcy. Jedynym wspólnikiem wnioskodawcy jest K.H. (tj. K.H. posiada 100% udziałów tej spółki).
Likwidacja Wnioskodawcy
Po wniesieniu do fundacji rodzinnej udziałów spółki, spółka może zostać zlikwidowana. W przypadku likwidacji spółki, fundacja rodzinna otrzyma jej majątek, w tym w szczególności akcje spółki N. S.A. Należy zatem uznać, że zamiast wypłaty ewentualnych zysków wspólnikowi (fundacji rodzinnej) a także zwrotu wniesionych wkładów, fundacja rodzinna otrzyma majątek spółki likwidowanej (spółki).
W wyniku likwidacji wnioskodawcy przekazana zostanie dywidenda likwidacyjna na rzecz fundacji rodzinnej, m.in., w postaci akcji N. S.A. Uregulowanie przez spółkę zobowiązania z tytułu dywidendy lub z tytułu zwrotu wkładu na rzecz wspólnika (w tym przypadku - fundacji rodzinnej), poprzez przeniesienie na wspólnika (wspólników) akcji spółki N. nastąpi tym samym w ramach umowy datio in solutum.
Likwidacja wnioskodawcy, a w konsekwencji zawarcie umowy datio in solutum, na podstawie której przeniesiono by akcje N. S.A. nastąpiłaby po okresie nieprzerwanego posiadania przez Wnioskodawcę akcji N. S.A. przez okres dwóch lat. W wyniku tych działań fundacja rodzinna stanie się akcjonariuszem N., S.A. posiadającym akcje wyemitowane przez tę spółkę.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy wypłata przez niego dywidendy likwidacyjnej na rzecz fundacji rodzinnej w postaci akcji N. S.A., będzie korzystać ze zwolnienia na postawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, w przypadku posiadania przez wnioskodawcę statusu ASI.
Zdaniem spółki, we wskazanych okolicznościach, wypłata dywidendy likwidacyjnej na rzecz fundacji rodzinnej w postaci akcji N. S.A., będzie korzystać ze zwolnienia na postawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT.
W uzasadnieniu powyższego stanowiska, spółka powołała się na art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT i wywiodła, że skoro wydanie akcji w ramach umowy datio in solutum w zamian za uregulowanie zobowiązania pieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia (co potwierdzone zostało w przytoczonych we wniosku interpretacjach), to również w zakresie zwolnienia przychodów z opodatkowania można odnieść się do przepisów przewidzianych dla ASI.
W interpretacji indywidualnej wydanej 20 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.502.2023.1.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe,
Organ wskazał, że wedle art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, pierwszą z przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest wymóg "zbycia" akcji, a ten nie został w sprawie spełniony. Datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania), o którym mowa w art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej k.c.), nie jest tożsame z umową sprzedaży czy zamiany, itp. Jest modyfikacją dotychczasowego, już istniejącego zobowiązania i to tylko w zakresie sposobu jego wykonania. Wyodrębnienie ze spłaty zobowiązania w drodze datio in solutum, transakcji zbycia akcji stanowiłoby sztuczny podział ww. czynności prawnej. W związku z powyższym nie można uznać, że wnioskodawca uzyska przychody/dochody ze zbycia akcji, co jest warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT. Źródłem przychodu, który wnioskodawca uzyska na podstawie art. 14a ustawy o CIT nie jest bowiem zbycie akcji, lecz czynność prawna w postaci uregulowania przez wnioskodawcę zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Przychód ten nie powstaje zatem z tytułu zdarzenia, jakim jest zbycie akcji, lecz jest efektem uregulowania zobowiązania w drodze datio in solutum.
Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 14a ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przyjęta w tej regulacji instytucja prawa zobowiązań datio in solutum nie oznacza odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem świadczenia rzeczowego;
2) art. 17 ust. 1 pkt 58a w związku z art. 14a ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. uznanie, że nie znajduje on zastosowania w przypadku wypłaty dywidendy likwidacyjnej lub wydania składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki posiadającej status alternatywnej spółki inwestycyjnej, po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z tego przepisu, tj. poprzez nieuznanie, że wydanie składników majątkowych przez likwidowaną spółkę we wskazanych okolicznościach stanowi odpłatne zbycie tych składników majątkowych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy wydanie akcji, jako uregulowanie zobowiązania pieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia, a w konsekwencji, czy w okolicznościach sprawy może znaleźć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, przysługujące spółkom posiadającym status ASI.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że likwidowana spółka posiadająca status ASI, w miejsce wypłaty ewentualnych zysków wspólnikowi (fundacji rodzinnej) a także zwrotu wniesionych wkładów, miałaby przekazać swój majątek. W związku z likwidacją spółki (posiadającej status ASI), tzw. dywidenda likwidacyjna zostałaby przekazana jako akcje spółki N. Tym samym, jak podnosiła skarżąca, przeniesienie na wspólnika (wspólników) akcji spółki N. nastąpiłoby w ramach konstrukcji datio in solutum.
Stanowisko starzącej zakładało zatem, że przekazanie fundacji rodzinnej akcji N. S.A. w wyniku wykonania umowy datio in solutum, będzie po stronie spółki generowało przychód z odpłatnego zbycia składników majątkowych. W konsekwencji, wypłata dywidendy likwidacyjnej na rzecz fundacji rodzinnej, w postaci akcji N., stanowiąca odpłatne zbycie tych akcji, będzie korzystać ze zwolnienia na postawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, w przypadku posiadania przez skarżącą statusu ASI oraz po spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w tym przepisie.
Powyższe stanowisko skarżącej jest błędne i zasadnie zostało zakwestionowane przez organ w zaskarżonej interpretacji.
Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Powyższy przepis dotyczy zatem sytuacji, w której podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Tym samym, w wyniku uregulowania zobowiązania poprzez przeniesienie posiadanych przez ASI akcji N. S.A. na rzecz wspólnika w ramach datio in solutum, po stronie ASI powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 14a ustawy o CIT. Ta okoliczność nie była sporna.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Przede wszystkim należy zaznaczyć, że ratio legis powyższego uregulowania jest zwolnienie podatkowe dotyczące dochodów (przychodów) powtarzalnych uzyskiwanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Już z tego powodu przepis ten nie może znaleźć zastosowania do sytuacji przekazania majątku przez likwidowaną spółkę ASI, w miejsce wypłaty ewentualnych zysków wspólnikowi (także zwrotu wniesionych wkładów).
Poza tym, jak trafnie wskazał Dyrektor KIS, zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów alternatywnej spółki inwestycyjnej, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:
• dochody te pochodzą ze zbycia udziałów (akcji),
• spółka zbywająca udziały (akcje) posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane oraz
• spółka zbywająca udziały (akcje) posiadała je nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Sąd w całości podzielił argumentację organu przedstawioną jako uzasadnienie zajętego stanowiska w sprawie. Już pierwszy z powyższych wymogów nie został w sprawie spełniony, bowiem w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia ze "zbyciem" akcji w rozumieniu powyższego przepisu, co jest warunkiem koniecznym zastosowania omawianego zwolnienia.
Czynnością prawną, do której dochodzi w opisanym zdarzeniu przyszłym i na podstawie której skarżąca uzyskuje dochód, jest uregulowanie przez nią zobowiązania względem wspólnika w drodze datio in solutum.
Brzmienie art. 453 k.c. nie pozostawia wątpliwości, że przysporzenie dokonywane jest przez dłużnika solvendi causa – dłużnik działa w celu zwolnienia się z zobowiązania już istniejącego. Za organem przytoczyć należy, że datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania), o którym mowa w art. 453 k.c. nie jest tożsame z umową sprzedaży, czyli zbyciem (akcji). Jest to modyfikacja dotychczasowego, już istniejącego zobowiązania i to tylko w zakresie sposobu jego wykonania. Na skutek stosownego porozumienia wierzyciela i dłużnika, co do zastąpienia pierwotnego świadczenia innym świadczeniem, nie zmienia się charakter prawny zobowiązania, a w szczególności nie zmienia się jego przyczyna, cel i podstawa prawna. Instytucja datio in solutum nie powoduje pojawienia się odrębnej transakcji, polegającej na zbyciu składników majątku (które przenoszone są na wierzyciela w formie świadczenia niepieniężnego). Czynnością prawną, powodującą określone skutki podatkowe, jest w analizowanej sytuacji uregulowanie (spłata) zobowiązania w drodze datio in solutum, a wyodrębnienie z niej transakcji zbycia akcji stanowiłoby sztuczny podział ww. czynności prawnej (tak trafnie wyroki NSA z 8 grudnia 2017 roku, sygn. akt II FSK 2627/15 oraz WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2023 roku, sygn. akt III SA/Wa 583/23).
Brak jest zatem podstaw aby uznać, że w omawianej sprawie skarżąca uzyska przychody/dochody ze zbycia akcji, co jest warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT. Źródłem przychodu, który spółka uzyska na podstawie art. 14a ustawy o CIT, nie jest bowiem zbycie akcji, lecz czynność prawna w postaci uregulowania przez nią zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Przychód ten nie powstaje zatem z tytułu zdarzenia, jakim jest zbycie akcji, lecz jest efektem uregulowania zobowiązania w drodze datio in solutum.
Powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne: z 17 listopada 2021 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.223.2021.2.AS; z 8 maja 2019 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.45.2019.1.SP; z 5 sierpnia 2021 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.173.2021.1.AG; także z 8 maja 2019 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.45.2019.1.SP, nie dotyczyły zwolnienia w przypadku opisanym we wniosku. Ich przedmiotem był sposób ustalenia przychodów i kosztów podatkowych w sytuacji uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Nie są poza tym wiążące w sprawie.
Prawidłowo zatem organ uznał, że dochód uzyskany przez skarżącą z tytułu przekazania na rzecz wspólnika (fundacji rodzinnej) majątku likwidowanej spółki (akcji N. S.A.) nie będzie korzystał ze zwolnienia na postawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT. W konsekwencji w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT.
W tym stanie sprawy zarzuty naruszenia art. 14a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58a w związku z art. 14a ustawy o CIT uznać należało za chybione.
Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.).
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.