III SA/Wa 518/23

III SA/Wa 518/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-08-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-02-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Jarosław Trelka
Katarzyna Owsiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 137/24 - Wyrok NSA z 2024-04-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 479
art. 33 pkt 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 1, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi T.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T.D. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T. D. (dalej: Skarżący/Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] listopada 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS dnia [...] maja 2022 r.
1.2. Jak wynikało z akt sprawy decyzją z dnia [...] maja 2022 r. NUS określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2016 r. i za poszczególne okresy od stycznia do października 2017 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, II i IV kwartał 2016 r. i za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2017 r., a także podatek podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570, dalej: uptu) za poszczególne okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 9 czerwca 2022 r.
W dniu 27 czerwca 2022 r. do NUS wpłynęło odwołanie Skarżącego z dnia 22 czerwca 2022 r.
NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] maja 2022 r.
1.3. Na powyższe postanowienie Skarżący w dniu 4 sierpnia 2022 r. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia NUS z dnia [...] lipca 2022 r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie art. 112, art. 187 § 1, art. 191, art. 239b § 1 pkt 2) i 4) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op).
1.4. DIAS, po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w zażaleniu, utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2022 r. W uzasadnieniu wskazał, że NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części określającej Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, III kwartał 2016 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. i podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 uptu za okresy styczeń - listopad 2016 r.
W dniu 27 czerwca 2022 r. do NUS wpłynęło odwołanie Skarżącego od decyzji z dnia [...] maja 2022 r., a zatem w chwili wydania zaskarżonego postanowienia (tj. [...] lipca 2022 r. ) decyzja ta niewątpliwie posiadała walor decyzji nieostatecznej w administracyjnym toku instancji.
Zdaniem DIAS w stanie faktycznym sprawy zastosowanie przepisu określonego w art. 239b § 1 pkt 1)-4) Op znalazł pkt 4) dotyczący nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Odnosząc się do upływu terminu przedawnienia DIAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS), jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, poinformował NUS o wszczęciu w dniu [...] lipca 2021 r. wobec T. D. postępowania przygotowawczego (śledztwa) w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Na podstawie art. 70c Op NUS pismem z 30 września 2021 r. zawiadomił Skarżącego, że z dniem [...] lipca 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2016 r. oraz za miesiące stycznia do czerwca i od września do grudnia 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1) Op, pismo doręczono Stronie w dniu 5 października 2021 r.
Powyższe w ocenie DIAS spowodowało zawieszenie od dnia [...] lipca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2016 r. do IV kwartału 2016 r. oraz miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. i od września 2017 r. do grudnia 2017 r.
Ponadto organ wskazał, że Prokuratura Rejonowa W. poinformowała NUS o umorzeniu śledztwa przeciwko m.in. T. D.. Zgodnie z informacją pozyskaną z Prokuratury Rejonowej W. postanowienie o umorzeniu śledztwa uprawomocniło się z dniem [...] maja 2022 r.
W konsekwencji zdaniem DIAS, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op na 276 dni (od dnia [...] lipca 2021 r. do dnia [...] maja 2022 r.) przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2016 r. do III kwartału 2016 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu za okresy od stycznia do listopada 2016 r. nastąpi z dniem 3 października 2022 r. Mając na uwadze wskazany powyżej termin upływu przedawnienia spornych zaległości podatkowych oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 uptu okres do upływu przedawnienia tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonego postanowienia był krótszy niż 3 miesiące.
Organ wskazał ponadto, że w rozpoznawanej sprawie obawa, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane występuje również, ze względu na ustalone w trakcie kontroli okoliczności, związane ze sposobem powstania zobowiązania. Z informacji uzyskanych od NUS wynika, że Strona świadomie przyjęła do swojego rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji uprawdopodobnił okoliczności, z których wywiódł dostatecznie opisane skutki prawne. Wskazał, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] maja 2022 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 3 października 2022 r. Zatem okres upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące.
Organ drugiej instancji za niezasadne uznał zarzuty podnoszone w zażaleniu.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższym postanowieniem DIAS i zaskarżył go do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy DIAS do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. Zaskarżonemu postanowieniu DIAS Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i niezasadnego przyjęcia, że organ uprawdopodobnił wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2) i 4) Op w sytuacji gdy organ nie ustalił prawidło jakim majątkiem dysponuje Strona i czy będzie w stanie spłacić ewentualną zaległość podatkową oraz że jedynie cześć zobowiązania Strony ulega przedawnieniu z dniem 3 października 2022 r.;
2) art. 239b § 1 pkt 4) Op poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka określona ww. artykule do nadania decyzji organu podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2016 r. jest krótszy niż 3 miesiące, co stwarza duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, pomimo że jedynie część zobowiązania ulega przedawnieniu z dniem 3 października 2022 r. a pozostała część z dniem 3 października 2023 r.;
3) art. 239b § 1 pkt 2) i 4) w zw. z art. 239b § 2 Op, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w przepisach do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem zdaniem organu Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
2.3 DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
2.4. Pismem z dnia 23 czerwca 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) zawiadomił o wstąpieniu do postępowania wraz ze stanowiskiem w sprawie.
Rzecznik stoi na stanowisku, że zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy wadliwe postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej wydanej na warunkach przedawnienia narusza art. 239b § 1 pkt 4) Op w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 Op.
W opinii Rzecznika, wnikliwa analiza czynności związanych wszczęciem postępowania karnego skarbowego powinna skutkować uznaniem, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu wydłużenia czasu na wydanie przez organy podatkowe ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy nie ocenił sprawy pod kątem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) Op, co skutkowało wydaniem decyzji w części określającej wysokość podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. na warunkach przedawnienia. Według oceny Rzecznika, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej wydanej na warunkach przedawnienia było niedopuszczalne.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.
3.3. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] listopada 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2022 r. dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
3.4. W pierwszej kolejności mając na uwadze twierdzenia zawarte w piśmie Rzecznika z dnia 21 czerwca 2023 r. Sąd wyjaśnia, że na gruncie badanej sprawy, która dotyczy wyłącznie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, nie mógł odnieść oczekiwanego przez Rzecznika skutku zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres.
Kontrola organu drugiej instancji, a w konsekwencji Sądu, obejmuje bowiem tylko zaskarżone postanowienie. Nie sposób zgodzić się, że w ramach postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, organy podatkowe władne są dokonywać kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego. Kontrola organu odwoławczego, a w konsekwencji Sądu, obejmuje tylko zaskarżone postanowienie.
Innymi słowy, w postępowaniu w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być przedmiotem oceny zagadnienia związane z prawidłowością merytoryczną decyzji wymiarowej, bowiem jako postępowanie wpadkowe (incydentalne) nie jest trybem konkurencyjnym do toczącego się postępowania podatkowego. Nie może być zatem przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie nadania rygoru kwestia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej, właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, czy też zagadnienie przedawnienia.
Podkreślić należy, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, jako postępowanie incydentalne, jest odrębnym od postępowania odwoławczego od decyzji, której dotyczy nadany rygor. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje wyłącznie do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną.
Sformułowany zatem zarzut dotyczący przedawnienia i jego argumentacja wskazywana przez Rzecznika mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji wymiarowej do organu drugiej instancji i ewentualnie dalej w skardze do sądu administracyjnego oraz w ramach zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 pkt 1) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem w tym zakresie interesy Skarżącego są zabezpieczone zarówno na etapie konkretyzacji zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej, jak i następczo na etapie egzekucji. Powyższy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych - wyroki NSA z 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3555/13, WSA w Poznaniu z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 361/21, WSA w Warszawie z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 457/21, NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2692/21 - i sąd w składzie rozpatrującym sprawę w pełni go podziela.
W konsekwencji podniesiony przez Rzecznika zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op uznać należało za chybiony w kontekście oczekiwania, że Sąd władny jest w rozpoznawanej sprawie badać kwestię wymagalności zobowiązania jako taką.
3.5. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie kwestia prawidłowego wskazania terminu, z którym dochodzi do przedawnienia zobowiązania jest istotna, gdyż organy jako przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazały z art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 Op, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Organy podatkowe wskazały bowiem, że w dacie wydania postanowienia pierwszej instancji (tj. w dniu [...] lipca 2022 r. ) utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem DIAS zostały spełnione wynikające z przywołanych przepisów przesłanki. Organy uznały, że w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. na skutek wszczęcia w dniu [...] lipca 2021 r. wobec Strony postępowania karnego skarbowego, które zostało następnie umorzone, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 276 dni (od dnia [...] lipca 2021 r. do dnia [...] maja 2022 r.), w konsekwencji zdaniem organów zobowiązania objęte skarżonym postanowieniem przedawniały się z dniem 3 października 2022 r.
Reasumując kwestia ustalenia terminu, w którym dochodzi do przedawniania zobowiązań objętych skarżonym postanowieniem nabrała w sprawie szczególnego, zasadniczego znaczenia ze względu na to, że rzutuje ona na ocenę spełniania wskazanej przez organy przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niedostatecznej z art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 Op. W konsekwencji znaczenia nabiera też ocena czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też jak podnosi to Rzecznik miało ono charakter instrumentalny, w związku z czym nie wywarło zamierzonego przez organ skutku i nie wpłynęło na bieg terminu przedawnienia zobowiązania.
3.6. Podkreślić należy, że w przypadku gdy organy podatkowe powołują się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spowodowane wszczęciem postępowania karnego skarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań (w rozpatrywanej sprawie 5 miesięcy) szczególnie organy podatkowe odwoławcze, których działalność orzecznicza podlega sądowej kontroli, powinny oceniać czy w realiach konkretnej sprawy wystąpił materialnoprawny skutek zawieszenia, czy też skutek taki zaistnieć nie mógł. Istotne znaczenie dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia w tym zakresie mają wskazania zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której poszerzony skład NSA rozstrzygając występujące w judykaturze rozbieżności dotyczące zakresu dokonywanej przez sądy administracyjne kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1) Op oraz art. 70c Op przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych uznał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że już na etapie postępowania podatkowego konieczne jest odniesienie się do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Zdaniem NSA organ odwoławczy powinien wyjaśnić, jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy pierwszej instancji występując do właściwego organu o wszczęcie postępowania przygotowawczego. W omawianej uchwale podkreślono, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kodeksu postępowania karnego czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Ocena taka powinna być dokonana w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Na podstawie tych przykładowo wskazanych okoliczności można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA przykładowo wskazał, że niezgodne z celem tej instytucji wszczęcie postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 kpk) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może też o tym świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego.
Zgodnie z uzasadnieniem powołanej uchwały o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji można mówić również wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 § 1 Op, z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
3.7. Skarżona decyzja nie zawiera żadnych rozważań w zakresie możliwych skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tymczasem okoliczności rozpatrywanej sprawy mogą nasuwać wątpliwości, czy postępowania to nie zostało wszczęte instrumentalnie. Istotną okoliczności w tym zakresie jest niewątpliwie umorzenie śledztwa przez prokuratora postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 1) kpk, czyli wkrótce po wpłynięciu akt postępowania do prokuratury.
Powyższe w zestawieniu z czasem i okolicznościami w jakich dochodzenie zostało wszczęte może świadczyć o tym, że wszczęcie dochodzenia w sprawie w dniu [...] lipca 2021 r. mogło mieć charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Jak bowiem wynika z chronologii postępowania karnego skarbowego NUCS po wszczęciu w dniu [...] lipca 2021 r. postępowania karnego skarbowego, w dniu 4 października 2021 r. przedstawił T. D. i R. D. zarzuty. Już w piśmie z dnia 24 listopada 2021 r. NUCS poinformował NUS, że akta postępowania wraz z postanowieniem o zawieszeniu śledztwa (z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe) przekazał do Prokuratury Rejonowej W.. W związku z powyższym postępowanie finansowego organu postępowania przygotowawczego sprowadziło się w zasadzie do trzech czynności tj., wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przedstawienia i ogłoszenia zarzutów podejrzanym oraz zawieszenia postępowania. Jednocześnie jak wskazuje Rzecznik, z wydanego przez Prokuratora postanowienia z dnia [...] stycznia 2022 r. o umorzeniu śledztwa wynika, że na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, w którym wskazano, że T. D. nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji Prokurator uznała, że w realiach sprawy nie jest możliwe przypisanie R. D. i T. D. działania z zamiarem bezpośrednim. Prokurator wyjaśniła, że okoliczność ta jest konieczna dla przypisania im odpowiedzialności z tytułu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks. Motywy uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postepowania Sąd wskazuje za pismem Rzecznika z dnia 21 czerwca 2023 r., gdyż nie zostały one ujawnione przez organy w skarżonych postanowieniach, a do akt sprawy postanowienie to nie zostało dołączone.
Powyżej przywołana chronologia postępowania podatkowego i karnego skarbowego nasuwa wątpliwości co do intencji organu związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego i może wskazywać, że celem tego ostatniego było głównie zawieszenie biegu terminu przedawnienia skoro do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązań, co najmniej za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., który to termin upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., organy podatkowe nie zdążą wydać i doręczyć Skarżącemu decyzji zarówno organu pierwszej instancji ostatecznej. Nie jest w sprawie sporne, że decyzje wymiarowe organów obu instancji wydane zostały już po upływie terminu przedawnienia (decyzja NUS z dnia [...] maja 2022 r.)
Reasumując skazane powyżej okoliczności mogą wskazywać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy art. 70 § 6 pkt 1) Op.
3.8. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie to organ powinien poddać ocenie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w kontekście powołanych okoliczności oraz jego późniejszego umorzenia, nie miało charakteru pozorowanego, skoro w sprawie kluczowe jest prawidłowe ustalenie czy faktycznie zaistniała wskazywana przez organy przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS nie ocenił, mimo wystąpienia wskazanych wątpliwości, czy w analizowanym przypadku były uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego, czy też postępowanie to zostało wszczęte na wypadek gdyby postępowanie podatkowe trwało zbyt długo..
Ponadto w aktach sprawy brak jest kluczowych dokumentów, które pozwoliły na dokonanie takiej oceny. W aktach administracyjnych przekazanych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę brak jest bowiem powoływanego przez organy postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] lipca 2021 r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, czy postanowienia z dnia [...] stycznia 2022 r. o umorzeniu postepowania o sygn. [...].
Jedynymi dokumentami, które świadczą o tym, że postępowanie karne skarbowe faktycznie się toczyło jest zawiadomienie z dnia 7 sierpnia 2021 r. wystosowane przez NUCS do NUS informujące o wszczęciu śledztwa (karty 55, 56 akt administracyjnych, teczka nr 1), zawiadomienie wystosowane przez NUS do Skarżącego z dnia 30 września 2021 r. w trybie art. 70c Op (karta 60 akt administracyjnych, teczka nr 1) oraz wydruk wiadomości e-mail, z której wynika, że postanowienie z dnia [...] stycznia 2022 r. o umorzeniu postępowania o sygn. [...] stało się prawomocne z dniem [...] maja 2022 r. (karta 7 akta administracyjne teczka nr 2).
Skoro organy nie zgromadziły materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie, to tym samym nie dokonały ustaleń czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) Op, a w konsekwencji również uprawniające do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 Op. Brak jest bowiem istotnego dowodu potwierdzającego okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na które to okoliczności powołał się organ. Organ odwoławczy nie wykazał, że dniu [...] lipca 2021 r. rzeczywiście wszczęto postępowanie karne skarbowe w odniesieniu do okresów objętych skarżonym postanowieniem oraz, że wszczęcie tego postępowania nie zostało instrumentalnie wykorzystane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
3.9. Podsumowując, w ocenie Sądu, organy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy w rozpoznanej sprawie w odniesieniu spornych w sprawie okresów 2016 r. zaistniały przesłanki do zastosowania art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 Op gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Powyższe oznacza, że DIAS naruszył normy zawarte m.in. w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 Op. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny, a niewyjaśnienie tych okoliczności w postanowieniu stanowi naruszenie w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Op. Brak tych ustaleń oznacza, że organy nie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie w zakresie możliwości ustalenia istnienia powoływanej przez nie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie bowiem do art. 122 i art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie postanowienia, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jego podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie postanowienia i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Op, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa).
Podkreślić należy, że nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.
Sąd w składzie orzekającym nie może zatem zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie postępowania sądowego, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 Op. w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn niewątpliwie nie uzasadniają.
3.10. Mając na względzie stwierdzone naruszenie przepisów prawa, przyjmując że w rozpoznanej sprawie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 1 pkt 6) Op, co nie zostało poddane ocenie organów, a co jest istotne dla oceny kwestii daty upływu terminu przedawnienia zobowiązań za sporne okresy 2016 r. jako zasadniczej okoliczności dla zastosowania art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 Op, w ocenie Sądu koniecznym było uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.
Ponowne rozpoznanie sprawy przez DIAS winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu.
3.11. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżone postanowienie w całości.
3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.