III SA/Wa 516/24

III SA/Wa 516/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
ART. 7B UST. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.596.2023.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 30 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca, H.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:
Spółka posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczpospolitej Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022, poz. 2587 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p., ustawa o CIT).
Wnioskodawca wdrożył program motywacyjny we wrześniu 2022 roku. Program motywacyjny został wprowadzony w celu zwiększenia motywacji osób uprawnionych do skorzystania z programu (Beneficjentów) do osiągnięcia dla H. oraz spółki powiązanej kapitałowo – R. Sp. z o.o. jak najlepszych wyników finansowych oraz umożliwienie Beneficjentowi uzyskania dodatkowego odroczonego w czasie dochodu w wysokości ściśle powiązanej z wartością H.
R. Sp. z o.o. jest spółką w której 100% udziałów posiadał H. H. dokonała większościowego zbycia podmiotowi trzeciemu udziałów posiadanych w R. Sp. z o.o. w kwietniu 2023 roku.
Umowa programu motywacyjnego zawarta jest między Beneficjentem oraz H. i wybranymi wspólnikami H. Umowa programu motywacyjnego w H. nie wskazuje obowiązku skorzystania z programu przez osoby, do których program został skierowany. Przystąpienie do programu motywacyjnego było dobrowolne, jednak adresowane do osób zakwalifikowanych przez H. i wspólników tejże spółki.
Zgodnie z treścią umowy programu motywacyjnego Beneficjent otrzymuje opcje, które w dniu ich wystawienia nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej ani nie zapewniają korzyści.
Przez opcje rozumie się prawo do odpłatnego objęcia lub nabycia udziałów w H. za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej lub uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego - równowartości udziałów zbywanych przez wspólników, które mogą być przyznane Beneficjentowi i wykonane na zasadach przewidzianych umową, a które stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.").
Wykonanie opcji przez Wnioskodawcę może nastąpić w drodze złożenia zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych bezwarunkowej oferty objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym H. w zamian za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, na które opiewają opcje. Stosownie do decyzji H. rozliczenie wykonania opcji może nastąpić poprzez spełnienie świadczenia pieniężnego na rzecz Beneficjenta, może zostać ono spełnione przez H. lub wybranych wspólników spółki lub przez podmiot trzeci.
W związku ze spełnieniem wymagań zakreślonych w programie motywacyjnym nastąpiło rozliczenie opcji. Spełnienie świadczenia pieniężnego na rzecz Beneficjenta zostało dokonane ze środków własnych H. Wypłata nastąpiła ze środków pieniężnych będących własnością H., Spółka nie otrzyma zwrotu tych środków od podmiotu zależnego, wspólników, czy też podmiotu trzeciego.
Spółka uzyskała w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaty środków pieniężnych na rzecz osoby uprawnionej zgodnie z programem motywacyjnym Spółki pozytywną interpretację indywidualną (25 października 2023 r., 0114-KDIP2- 2.4010.457.2023.1.KW).
We wniosku zadano następujące pytania:
1. Czy wydatki poniesione na realizację programu motywacyjnego, w szczególności realizacja opcji na rzecz Beneficjentów, stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła zysków kapitałowych?
2. Czy jeżeli odpowiedź na 1 pytanie byłaby negatywna Spółka powinna dokonać zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania proporcjonalnie do wysokości przychodów z zysków kapitałowych w ogóle przychodów spółki?
Zajmując własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania pierwszego Strona wskazała, że zdaniem Spółki poniesione wydatki na realizację programu motywacyjnego zaliczane są do kosztów pozostających z przychodami w związku pośrednim (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), których nie można przypisać wprost do konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W ocenie Spółki, odnosząc się wprost do opisanego zdarzenia faktycznego należy podkreślić, że program motywacyjny ma na celu długotrwałe motywowanie i zachęcanie do podejmowania działań, które w sposób pozytywny i szeroko pojęty wpływają na działalność Wnioskodawcy poprzez wygenerowania możliwie najwyższej wartości firmy, która wpłynie na cenę zbycia udziałów.
Zdaniem Wnioskodawcy istotną przesłanką uzasadniającą ewentualne zaliczenie wydatków związanych z programem motywacyjnym w koszty uzyskania przychodu jest fakt, iż program poprzez wynikające korzyści dla Beneficjentów stwarza powiązanie ich interesów z interesami Wnioskodawcy. Takie powiązanie skutkuje polepszeniem efektywności wykonywanej pracy, a to z kolei niesie ze sobą skuteczniejszą realizację celów biznesowych Wnioskodawcy przekładając się na poziom jego przychodów (realizowanych chociażby pośrednio w wysokości uzyskanej dywidendy od spółki zależnej). Tym samym należy stwierdzić, iż wydatki dotyczące programu motywacyjnego powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów związane ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych, bo docelowo mają doprowadzić do jak najlepszej ceny zbycia udziałów w spółce zależnej.
Zdaniem Wnioskodawcy koszty dotyczące wdrożenia i funkcjonowania programu motywacyjnego, w tym realizacja świadczenia pieniężnego uzyskanego przez Beneficjentów, jako tzw. koszty motywacyjne (realizacja programu motywacyjnego jest elementem systemu wynagradzania obowiązującego w grupie spółek), będą stanowić koszty przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych ze źródła kapitały pieniężne. Jednocześnie wydatki te będą kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ nie będą przyczyniać się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio będą wpływać na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów ze sprzedaży udziałów Spółki (koszty pośrednie).
Zajmując własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania drugiego Strona wskazała, że Spółka z o.o., która poniosła pośrednie koszty uzyskania przychodów, dotyczące przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł (tj. z działalności gospodarczej), których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł przychodów, koszty te powinna przypisać do źródeł przychodów w oparciu o ustaloną odpowiednio proporcję - klucz przychodowy. W sytuacji, w której organ podatkowy uznaje, iż poniesione przez Spółkę wydatki na realizację programu motywacyjnego nie stanowią kosztów zaliczanych do zysków kapitałowych należy uznać, że wpływają one na całokształt funkcjonowania podmiotu, stąd też jednostka powinna zastosować klucz podziałowy. Jako pośrednie koszty uzyskania przychodu należy je rozliczyć w odpowiedniej proporcji, gdy spółka uzyskuje przychody z obu źródeł, proporcjonalnie do udziału przychodów z danego źródła przychodów w sumie przychodów spółki.
W interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2023 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki w zakresie:
- zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów pośrednich za prawidłowe,
- zakwalifikowania poniesionych kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych za nieprawidłowe,
- zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wysokości przychodów z zysków kapitałowych w ogóle przychodów Spółki za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko Organ wskazał, powołując się na art. 15 ust. 1, 4, 4d, 4e, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., że jak wynika z treści wniosku, wydatki ponoszone w związku z realizacją Programu motywacyjnego, w tym w szczególności realizacja opcji na rzecz Beneficjentów, będą spełniały warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.
Organ podniósł, że słusznie wskazuje Strona, że poniesione wydatki na realizację programu motywacyjnego nie mogą zostać przypisane wprost do uzyskania konkretnego przychodu, jednak są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Opisany program motywacyjny ma za zadanie motywowanie i zachęcanie do podejmowania przez Beneficjentów działań pozytywnie oddziałujących na działalność Spółki, szczególnie poprzez wygenerowanie najwyższej wartości firmy, która wpłynie na cenę zbycia udziałów.
Dyrektor podniósł, że koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztów na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Strona powinna zatem rozpoznawać wydatki związane z Programem motywacyjnym jako koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.
Koszty dotyczące realizacji Programu motywacyjnego będą stanowić koszty przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z innych źródeł przychodów (działalności operacyjnej). Wydatki te będą kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ nie będą przyczyniać się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio będą wpływać na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów operacyjnych Spółki (koszty pośrednie). Jednocześnie wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku nie są związane ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych wymienionych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie zostały wprost wymienione w tym przepisie.
Zgodnie z powyższym, w ocenie Dyrektor, stanowisko dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów pośrednich jest prawidłowe, natomiast w zakresie zakwalifikowania poniesionych kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych jest nieprawidłowe.
Następnie Organ, po przywołaniu treści art.15 ust. 1, 2, 2a i 2b u.p.d.o.p. podniósł, że jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, wydatki będące przedmiotem wniosku nie są związane z żadnym z przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem nie stanowią kosztów związanych ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych. Nie jest uzasadnione uznanie, że do wydatków na realizację programu motywacyjnego powinien zostać zastosowany tzw. "klucz przychodowy" z tego tylko powodu, że poniesione wydatki wpływają na całokształt funkcjonowania podmiotu. Należy w ocenie Dyrektora wskazać, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie wyznaczonym opisem stanu faktycznego, a dotyczącym kosztów związanych z realizacją programu motywacyjnego, nie zachodzą przesłanki dla zastosowania przepisów art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.
Zatem stanowisko Strony w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Pismem z dnia 30 stycznia 2024 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z 28 grudnia 2023 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając:
1. dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor dopuścił się błędu wykładni:
- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. u.p.d.o.p. poprzez przyjcie, iż poniesione przez Skarżącą wydatki na realizację programu motywacyjnego mające na celu uzyskanie jak najwyższej wartości spółki zależnej, co z kolei wpływało zarówno na cenę zbycia udziałów w spółce zależnej, jak też wysokości otrzymywanej z niej dywidend, nie stanowią wydatków przyporządkowanych do źródła przychodów z zysków kapitałowych, bowiem nie zostały wymienione enumeratywnie w art. 7b CIT;
- art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT w sytuacji, gdy w ocenie organu podatkowego poniesione wydatki na realizację programu motywacyjnego nie są przyporządkowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych, to Spółce przysługuje prawo do ich zaliczenia do kosztów uzyskania proporcjonalnie do wysokości przychodów z zysków kapitałowych w ogóle przychodów spółki;
2. naruszenie przepisów postępowania:
- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") w zw. z art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT poprzez stwierdzenie, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 2 jest nieprawidłowe, gdy Organ mógł dojść do takiej konkluzji tylko w sytuacji stwierdzenia, że nie jest niemożliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, czego w zaskarżonej interpretacji ani stanie faktycznym nie wskazano;
- art. 2a w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika, pomijając literalne brzmienie przepisu w zakresie kwalifikacji wydatków do określonego źródła przychodów;
- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretacyjnego, a tym samym nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w sposób istotny utrudniło weryfikację sposobu rozumowania organu podatkowego, a poprzez to ujemnie wpłynęło na realizację prawa strony do prawidłowego zaskarżenia interpretacji indywidualnej zakresie pytania nr 2.
W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że jej zdaniem przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (zarówno bezpośrednie jak i pośrednie) związane ze zbyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Istnieje tutaj ciąg przyczynowo-skutkowy. Skoro mowa jest o powstaniu przychodu w źródle zysków kapitałowych, to koszty bezpośrednie i pośrednio związane przypisywane są do tego źródła.
Skarżąca wskazała, że program motywacyjny został wprowadzony w celu zwiększenia motywacji osób uprawnionych do skorzystania z programu (Beneficjentów) do osiągnięcia dla H. Sp. z o.o. oraz spółki powiązanej kapitałowo – R. Sp. z o.o. jak najlepszych wyników finansowych oraz umożliwienie Beneficjentowi uzyskania dodatkowego odroczonego w czasie dochodu w wysokości ściśle powiązanej z wartością H. Sp. z o.o. Działania Beneficjenta miały więc na celu zagwarantowanie jak najwyższej wartości spółki zależnej, co z kolei wpływało zarówno na cenę zbycia udziałów w spółce zależnej, jak też wysokości otrzymywanej z niej dywidend. Nie sposób uznać więc, że w analizowanej sytuacji celem działania przedsiębiorcy nie było dążenie do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów kwalifikowanych jako przychody wynikające z art. 7b ustawy o CIT, co powoduje, iż zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 15 ust. 1 CIT wydatki bezpośrednio i pośrednio uzyskane powinny być powiązane z tym źródłem.
W ocenie Skarżącej wydatki poniesione na realizację programu motywacyjnego zaliczane są do kosztów pozostających z przychodami w związku pośrednim (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), których nie można przypisać wprost do konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W analizowanym przypadku źródła zysków kapitałowych.
Koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W art. 7b ust. CIT ustawodawca wymienia bowiem zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.
Strona zwróciła uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem/zbyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (zarówno bezpośrednie jak i pośrednie) związane ze zbyciem udziałów powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe (por. interpretacja indywidualna z 13 listopada 2019 roku nr 0111-KDIB1- 3.4010.373.2019.2.MO.). Potwierdza to słuszność stanowiska prezentowanego przez Skarżącą, iż wydatki na realizację programu motywacyjnego powinny zostać wyodrębnione w źródle zysków kapitałowych.
Za taką kwalifikacją przemawia zdaniem Skarżącej wykładnia art. 7b ustawy o CIT, gdzie ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami.
Prawidłowa wykładania art. 15 ust. 1 CIT prowadzi zatem do wniosku, że cel poniesienia danego wydatku ma istotne znaczenie dla powiązania go z danym źródłem przychodów na gruncie ustawy o CIT.
Zatem jeżeli w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT przychody z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej będą generować przychody ze źródła "zyski kapitałowe", to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z realizacją programu motywacyjnego, które wpływają na rząd wielkości wygenerowanych przychodów z tytułu uzyskanych dywidend czy zbycia udziałów. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają bowiem przychody z tego źródła i są ściśle oraz funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.
Spółka wskazała, że w analizowanej sytuacji organ interpretacyjny pomija całkowicie, iż:
- ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia przyporządkowanie konkretnych kosztów do określonego lub określonych, jeżeli jest ich więcej, źródła/źródeł przychodu od celu poniesienia kosztów. Skoro kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy to znaczy, że ten cel jest konieczny nie tylko dla stwierdzenia, że dany wydatek ma w ogóle charakter kosztowy, ale także dla powiązania wydatku z określonym/określonymi przychodami,
- zaliczenie wydatków poniesionych na realizację programu motywacyjnego jedynie i w całości do źródła zyski kapitałowe, dlatego że z tego właśnie źródła może ukształtować przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.
W ocenie Strony nie sposób więc zgodzić się z uzasadnieniem organu interpretacyjnego, iż "Koszty dotyczące realizacji Programu motywacyjnego będą stanowić koszty przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z innych Źródeł przychodów (działalności operacyjnej). (...) Jednocześnie, wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku nie są związane ze Źródłem przychodów z zysków kapitałowych wymienionych w art. 7b ust. 1 CIT, ponieważ nie Zostały wprost wymienione w tym przepisie.''. Prezentowane stanowisko nie wynika z brzmienia przepisów, a z restrykcyjnej i dowolnej wykładni, którą organ interpretacyjny zastosował w wydanej interpretacji indywidualnej.
Strona wskazała, że należy z związku z tym zauważyć, że rozumowanie organu podatkowego ignoruje rzeczywisty związek kosztu z przychodem i racjonalność jego poniesienia dla osiągnięcia przychodu, a preferuje związek kosztu z innymi źródłami przychodów (działalnością operacyjną), niezależnie od przesłanek jakie przyświecały Podatnikowi i rodzaju przychodów który został zrealizowany, a któremu poniesione wydatki służyły.
W ocenie Skarżącej nie jest prawidłowe stanowisko organu co do tego, że wydatki poniesione na realizację programu motywacyjnego powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów.
Błędne w tym zakresie stanowisko Organu uzasadnia zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 CIT. Prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów winna była bowiem doprowadzić Organ do konkluzji, że poniesione przez Skarżącą wydatki na realizację programu motywacyjnego zaliczyć należy do kosztów przyporządkowanych do źródła przychodów z zysków kapitałowych.
Ponadto Strona podniosła, że w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny podkreśla, iż: "poniesione wydatki na realizacji programu motywacyjnego nie mogą zostać przypisane wprost do uzyskania konkretnego przychodu, jednak są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Opisany program motywacyjny ma za zadanie motywowanie i zachęcanie do podejmowania pracy Beneficjentów działań pozytywnie oddziałujących na Państwa działalność, szczególnie poprzez wygenerowanie najwyższej wartości firmy, która wpłynie na cenę zbycia udziałów. (...) Nie jest uzasadnione uznanie, że do wydatków na realizację programu motywacyjnego powinien zostać zastosowany tzw. "klucz przychodowy" z tego tylko powodu, że poniesione wydatki wpływają na całokształt funkcjonowania podmiotu.".
Powyższe twierdzenie organu podatkowego powoduje, iż organ w zakresie pytania nr 2 wskazuje, iż dokonana przez niego ocena w zakresie źródła przychodów błędnie przekłada się na interpretację art. 15 ust. 2, 2a i 2b CIT. Skoro bowiem Organ stwierdził, że wydatki te nie mogą zostać przypisane wprost do danego przychodu, oczywistą konsekwencją winno było być stwierdzenie, że w takiej sytuacji Podatnik winien zastosować opisany w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT klucz przychodowy.
W sytuacji, w której organ interpretacyjny uważa, że wydatki na realizację programu motywacyjnego nie mogą zostać przypisane wprost do uzyskania konkretnego przychodu, powinien przypisać je do źródeł przychodów w oparciu o ustaloną odpowiednio proporcję - klucz przychodowy. W sytuacji, w której organ interpretacyjny uznaje, iż poniesione przez Spółkę wydatki na realizację programu motywacyjnego nie stanowią kosztów zaliczanych do zysków kapitałowych należy uznać, że wpływają one na całokształt funkcjonowania podmiotu, stąd też jednostka powinna zastosować klucz podziałowy. Jako pośrednie koszty uzyskania przychodu należy je rozliczyć w odpowiedniej proporcji, gdy spółka uzyskuje przychody z obu źródeł, proporcjonalnie do udziału przychodów z danego źródła przychodów w sumie przychodów spółki. Organ nie może dowolnie kształtować wykładni przepisu prawa, wchodząc w kompetencje ustawodawcy, poprzez stosowanie zawężającej i nie znajdującej oparcia w przepisach prawa wykładni przepisów.
Odmienna ocena stanowiska Skarżącej stanowi o naruszeniu przez Organ wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT.
Przy czym w ocenie Skarżącej, w tym zakresie (pytanie nr 2) doszło również do naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. analizowanymi przepisami 15 ust. 2, 2a i 2b CIT.
Stwierdzenie bowiem, że Podatnik nie jest uprawniony do zastosowania opisanego klucza podziału, zgodnie z treścią ww. przepisów, wymagałoby (a contrario) stwierdzenia, że nie jest niemożliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, czego w zaskarżonej interpretacji ani stanie faktycznym nie wskazano.
Organ natomiast stwierdził, że opisane wydatki nie mogą zostać przypisane wprost do uzyskania konkretnego przychodu. Zatem konkluzja interpretacji była taka, iż nie jest możliwe ich przypisanie co wypełnia treść opisanych przepisów prawa materialnego i świadczy o naruszeniu wskazanych przepisów postępowania (brak oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym).
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika Strona wskazała, że w zaskarżonej interpretacji organ w zakresie możliwości ograniczył się wyłącznie do przywołania treści przepisów, wskazania istoty stosowania art. 15 ust. 2, 2a i 2b CIT, aby następnie jednym zdaniem stwierdzić brak możliwości stosowania alokacji kosztów: "Nie jest uzasadnione uznanie, że do wydatków na realizację programu motywacyjnego powinien zostać zastosowany tzw. "klucz przychodowy" z tego tylko powodu, że poniesione wydatki wpływają na całokształt funkcjonowania podmiotu. Należy zatem wskazać, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie wyznaczonym opisem stanu faktycznego, a dotyczącym kosztów związanych z realizacją programu motywacyjnego - nie zachodzą przesłanki dla zastosowania przepisów art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.".
Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do konkluzji, iż organ interpretujący nie naruszy przepisów postępowania, tylko w sytuacji gdy wydana interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, (art. 14c § 1 i § 2).
W ocenie Strony w zaskarżonej interpretacji ocena prawna została wprawdzie wyrażona, lecz nie zawiera ona wyczerpującego uzasadnienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna, bowiem zasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegającego na braku należytego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu interpretacyjnego, a tym samym nieprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w sposób istotny utrudniło weryfikację sposobu rozumowania organu podatkowego, a poprzez to ujemnie wpłynęło na realizację prawa strony do prawidłowego zaskarżenia interpretacji indywidualnej zakresie pytania nr 2.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze, spór dotyczy tego, czy wydatki poniesione na realizację programu motywacyjnego, w szczególności realizacja opcji na rzecz Beneficjentów, stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła zysków kapitałowych – gdzie Skarżąca uważa, że wydatki na ten program powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów związane ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych, Organ interpretacyjny natomiast jest zdania, że przedmiotowe wydatki nie są związane ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych. Po drugie, spór dotyczy również tego, czy jeżeli odpowiedź na 1 pytanie byłaby negatywna, to Spółka powinna dokonać zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wysokości przychodów z zysków kapitałowych w ogóle przychodów spółki. Skarżąca uważa, że w sytuacji, w której Organ podatkowy uznaje, iż poniesione przez Spółkę wydatki na realizację programu motywacyjnego nie stanowią kosztów zaliczanych do zysków kapitałowych, należy uznać, że wpływają one na całokształt funkcjonowania podmiotu, stąd też jednostka powinna zastosować klucz podziałowy. Jako pośrednie koszty uzyskania przychodu należy je rozliczyć w odpowiedniej proporcji, gdy Spółka uzyskuje przychody z obu źródeł, proporcjonalnie do udziału przychodów z danego źródła przychodów w sumie przychodów spółki. Zdaniem Organu interpretacyjnego wydatki będące przedmiotem wniosku nie są związane z żadnym z przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem nie stanowią kosztów związanych ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych. Nie jest uzasadnione uznanie, że do wydatków na realizację programu motywacyjnego powinien zostać zastosowany tzw. "klucz przychodowy" z tego tylko powodu, że poniesione wydatki wpływają na całokształt funkcjonowania podmiotu.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że Organ interpretacyjny swoją ocenę w zakresie pytania pierwszego (kwestii pierwszej) ograniczył (zasadniczo) do wskazania, że "(...) Opisany program motywacyjny ma za zadanie motywowanie i zachęcanie do podejmowania przez Beneficjentów działań pozytywnie oddziałujących na Państwa działalność, szczególnie poprzez wygenerowanie najwyższej wartości firmy, która wpłynie na cenę zbycia udziałów. (...) Koszty dotyczące realizacji Programu motywacyjnego będą stanowić koszty przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z innych źródeł przychodów (działalności operacyjnej). (...) wydatki te będą kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ nie będą przyczyniać się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio będą wpływać na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów operacyjnych Spółki (koszty pośrednie). Jednocześnie, wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku nie są związane ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych wymienionych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie zostały wprost wymienione w tym przepisie".
Z przedstawionej przez organ oceny prawnej nie wynika o jakie udziały (i wpływ programu motywacyjnego na ich wartość) chodzi Organowi interpretacyjnemu – zauważyć należy, że w opisie stanu faktycznego mowa zarówno o udziałach R. Sp. z o.o. (tj. udziałach w spółce, w której Wnioskodawca posiadał 100% udziałów, lecz w kwietniu 2023 r. dokonał większościowego zbycia podmiotowi trzeciemu udziałów), jak również o udziałach we Wnioskodawcy, które są przedmiotem umowy programu motywacyjnego ("Beneficjent otrzymuje opcje, (...) Przez opcje rozumie się prawo do odpłatnego objęcia lub nabycia udziałów w H. (...)". Z jednej strony Organ interpretacyjny wskazuje na pozytywny wpływ programu motywacyjnego na działalność Wnioskodawcy (co może wskazywać, że chodzi o wpływ na Wnioskodawcę i wartość Jego udziałów), z drugiej strony organ podnosi, że zostanie wygenerowana "najwyższa wartość firmy, która wpłynie na cenę zbycia udziałów" (co może wskazywać, że chodzi o wpływ na wartość udziałów w spółce, w której wnioskodawca posiadał 100% udziałów). Jednocześnie Organ interpretacyjny wskazuje, że "wydatki te będą kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ (...) jedynie pośrednio będą wpływać na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów operacyjnych Spółki", co sugeruje, że program motywacyjny ma wpływ stricte na działalność Wnioskodawcy (i Jej udziałów, a nie udziałów w spółce zależnej), gdyż mowa o przychodach operacyjnych Spółki (przy czym nie można mieć pewności o jaką "Spółkę" chodzi, czy o Spółkę-Wnioskodawcę, czy spółkę, w której Wnioskodawca miał udziały). Nawet zakładając, że Organ interpretacyjny ma na myśli wyłącznie wartość udziałów samego Wnioskodawcy (i wpływ programu motywacyjnego na działalność operacyjną Wnioskodawcy), to stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie to w żaden sposób nie odnosi się do tego, że Skarżąca w ramach opisu stanu faktycznego wskazała, że program ten "został wprowadzony w celu zwiększenia motywacji osób uprawnionych do skorzystania z programu (Beneficjentów) do osiągnięcia dla H. oraz spółki powiązanej kapitałowo-R. Sp. z o.o. jak najlepszych wyników finansowych", a więc w ramach opisu stanu faktycznego jest mowa również o tym, że program ma na celu osiągnięcie również jak najlepszych wyników finansowych przez spółkę powiązaną. W efekcie całkowicie niezrozumiałe i w istocie dowolne jest uzasadnienie Organu interpretacyjnego uzasadniające brak możliwości uznania wydatków będących przedmiotem wniosku za niezwiązane ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych wymienionych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.
Powyższe stanowisko (w zakresie pierwszej kwestii/pytania pierwszego) znajduje przełożenie na stanowisko Organu w zakresie drugiej kwestii (pytania drugiego). Organ interpretacyjny ograniczył się zasadniczo do stwierdzenia, że "Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, wydatki będące przedmiotem wniosku nie są związane z żadnym z przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem nie stanowią kosztów związanych ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych. Nie jest uzasadnione uznanie, że do wydatków na realizację programu motywacyjnego powinien zostać zastosowany tzw. "klucz przychodowy" z tego tylko powodu, że poniesione wydatki wpływają na całokształt funkcjonowania podmiotu. Należy zatem wskazać, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie wyznaczonym opisem stanu faktycznego, a dotyczącym kosztów związanych z realizacją programu motywacyjnego – nie zachodzą przesłanki dla zastosowania przepisów art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT". Konsekwencją wykluczenia możliwości zastosowania "klucza przychodowego" (o którym mowa w art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p) jest zatem – zdaniem Organu interpretacyjnego - to, że przedmiotowe wydatki nie są związane z żadnym z przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., co – jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia – nie zostało wykazane w zaskarżonej interpretacji.
W tym miejscu Sąd zauważa również, że Organ interpretacyjny nie wyjaśnił, dlaczego jest w stanie udzielić odpowiedzi na zadane pytania bez odniesienia się do takich kwestii (notabene nieprzywołanych w opisie stanu faktycznego) jak chociażby to:
- jakie osoby (tj. realizujące jakie czynności na rzecz Wnioskodawcy i/lub w spółce, w której Wnioskodawca posiadał 100% udziałów) zostały zakwalifikowane do programu i zrealizowały program (w ramach opisu stanu faktycznego jest mowa jedynie o tym, że "Program motywacyjny został wprowadzony w celu zwiększenia motywacji osób uprawnionych do skorzystania z programu (Beneficjentów) do osiągnięcia dla H. oraz spółki powiązanej kapitałowo – R. Sp. z o.o. jak najlepszych wyników finansowych oraz umożliwienie Beneficjentowi uzyskania dodatkowego odroczonego w czasie dochodu w wysokości ściśle powiązanej z wartością H. (...) Przystąpienie do programu motywacyjnego było dobrowolne, jednak adresowane do osób zakwalifikowanych przez H. i wspólników tejże spółki.") – skoro prima facie wydaje się, że zakres obowiązków realizowanych przez daną osobę (i, co szczególnie istotne, dla jakiego podmiotu) może wpływać na kwalifikację kosztów z nią związanych z punktu widzenia ich powiązania z danym źródłem przychodów (przy czym nie można wykluczyć, że dana osoba wykonuje pracę na rzecz jednego z podmiotów (którego), inna zaś na rzecz obu podmiotów);
- jakie są zasady programu oraz wymagania zakreślono w programie motywacyjnym w celu rozliczenia opcji (w ramach opisu stanu faktycznego wskazano jedynie, że "W związku ze spełnieniem wymagań zakreślonych w programie motywacyjnym nastąpiło rozliczenie opcji") – skoro prima facie wydaje się, że zasady programu, w tym co do zasad rozliczenia opcji, pozwalają ustalić, czy zachodzi związek między programem motywacyjnym a osiągnięciem wyników finansowych którejś ze spółek (i jak silny jest to związek);
- kiedy doszło do rozliczenia programu i w stosunku do jakich osób to nastąpiło (w ramach opisu stanu faktycznego wskazano jedynie, że "W związku ze spełnieniem wymagań zakreślonych w programie motywacyjnym nastąpiło rozliczenie opcji") – skoro prima facie wydaje się, że: np. należałoby rozważyć, czy ma znaczenie to, czy realizacja opcji przez np. osobę, której działalność przekładała się na wynik finansowy Wnioskodawcy lub spółki zależnej, nastąpiła przed, w trakcie, czy po zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów spółce zależne, jeśli po zbyciu, czy upływ czasu był znaczny, czy wpłynęło to na wartość zrealizowanej opcji, czy ewentualna zmiana tej wartości ma znaczenie z punktu odpowiedzi na pytania; skoro prima facie nie można wykluczyć, że jedynie w stosunku do części osób (pierwotnie) objętych programem, program ten został zrealizowany (gdzie osoby te mogły mieć różny zakres obowiązków, na rzecz różnych podmiotów wykonywać pracę).
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność odniesienia się do tego, że w ramach opisu stanu faktynczego "Program motywacyjny został wprowadzony w celu zwiększenia motywacji osób uprawnionych do skorzystania z programu (Beneficjentów) do osiągnięcia dla H. oraz spółki powiązanej kapitałowo – R. Sp. z o.o. jak najlepszych wyników finansowych (...)" oraz uzasadnienia co do tego, że dlaczego jest w stanie udzielić odpowiedzi na zadane pytania bez odniesienia się do kwestii wskazanych przez Sąd.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).