III SA/Wa 515/24

III SA/Wa 515/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk /przewodniczący/
Piotr Dębkowski
Piotr Wróbel /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 5, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 5b pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" "organ") z [...] stycznia 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie DKIS z [...] grudnia 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.
Postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
2. W dniu 22 września 2023 r. Gmina M.(dalej: "Gmina", "Skarżąca") wniosła do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej. W odpowiedzi na wezwanie organu, Pismem z 19 października 2023 r. Gmina uzupełniła swój wniosek.
Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), Gmina posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych.
Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. To zadanie publiczne Gmina wykonuje poprzez realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej położonej na jej terenie.
Wykonując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina realizowała/realizuje inwestycje związane z siecią wodno-kanalizacyjną (opisane we wniosku jako Projekt 1, Projekt 2 oraz Projekt 3).
W związku z realizacją Projektów Gmina wyróżnia koszty inwestycyjne związane z wybudowaniem na terenie Gminy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (przykładowo roboty przygotowawcze ziemne, roboty instalacyjne) oraz koszty ogólne, które obejmują w szczególności analizę efektywności kosztowej, nadzór inwestorski nad budową, dokumentację techniczną Projektów, roboty towarzyszące.
Gmina w związku z powyższymi Projektami została zakwalifikowana do otrzymania dofinansowania z Rządowego Programu Inwestycji Lokalnych na ich realizację. Przy czym, zasady udzielania dofinansowania z Rządowego Fundusz Inwestycji Lokalnych w żaden sposób nie rozstrzygają czy podatek VAT naliczony w związku z prowadzonymi Projektami jest kosztem kwalifikowanym. Jednocześnie Gmina nie zamierza dokonywać odliczenia VAT od części Projektu 2 finansowanego ze środków z budżetu województwa m. (podatek VAT w przypadku takiej dotacji nie jest kosztem kwalifikowanym).
Gmina nie realizuje zadania przesyłu wody i ścieków bezpośrednio na własny rachunek, a za pośrednictwem specjalnie utworzonej w tym celu spółki, w której posiada 100% udziałów. W ten sposób może zmaksymalizować wydajność i przejrzystość realizacji zadań, m.in. poprzez utworzenie wyspecjalizowanego zarządu oraz wyodrębnienie kosztów i przychodów. Wydzielenie takiej spółki miało czysto biznesowy charakter, Gmina w szczególności nie kierowała się chęcią uzyskania korzyści podatkowych.
Po zakończeniu Projektów i oddaniu ich efektów, jakim jest nowo wybudowana infrastruktura do użytkowania, Gmina przekazała/przekaże odpłatnie ww. infrastrukturę w dzierżawę, na podstawie umów cywilnoprawnych, spółce Zakład G. sp. z o.o. z siedzibą w M.(dalej: "Spółka"), której Gmina jest wyłącznym udziałowcem.
Infrastruktura wytworzona w ramach Projektów będzie wyłącznie przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy, tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku).
W tym stanie faktycznym Gmina jest zainteresowana oceną jej stanowiska w zakresie możliwości odliczenia VAT w związku z realizacją Projektów.
Wnioskodawca wskazał, że umowy dotyczące dzierżawy mienia komunalnego, stanowiące nieruchomości urządzenia i instalacje służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy oraz praw w tym zakresie przysługujących są zawierane na okres 1 roku. W tym zakresie Gmina nie planuje żadnych zmian.
Gmina na kanwie obecnej umowy z dzierżawcą nie wyodrębnia kwotowo poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w cenie czynszu dzierżawnego i pobiera zryczałtowaną stawkę czynszu za całość dzierżawionego mienia komunalnego, wynoszącą rocznie 37 200,00 złotych netto + VAT (płatny miesięcznie w wysokości 1/12 wysokości czynszu).
Mając na uwadze, że wysokość czynszu dzierżawnego za mienie komunalne jest określona ryczałtowo, precyzyjna odpowiedź co do czasu zwrotu każdego z Projektów nie jest możliwa. Przy czym Gmina nawet w sytuacji braku zwrotu kosztów inwestycji przeprowadziłaby ww. inwestycje, które bez żadnych wątpliwości byłyby wykorzystywane do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej czy to przez Gminę bezpośrednio (sprzedaż wody i odbiór ścieków) czy też wydzierżawiając ją innemu podmiotowi.
Fakt konieczności prowadzenia działalności Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków wynika z przepisów prawa obowiązujących Gminę i nie ma ona możliwości zwolnienia się z takiego obowiązku (obowiązek realizowania zadań własnych Gminy). Co więcej, oczywistym jest, że Gmina nie przeprowadziłaby Projektów bez dofinansowań zewnętrznych, które nie pochodzą z zysków związanych z prowadzeniem działalności wodno-kanalizacyjnej.
Wysokość czynszu wynikać będzie przede wszystkim z negocjacji Wnioskodawcy z dzierżawiącym, który jako spółka prawa handlowego nie może podejmować decyzji, które byłyby skrajnie dla niej niekorzystne.
Oczywiście, teoretycznie Gmina może się nie zgodzić na zbyt niski czynsz, jednak ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby faktyczną konieczność podniesienia przez dzierżawiącego cen za świadczone za pomocą mienia usługi, co mogłoby być nieakceptowalne społecznie dla odbiorców usług na terenie Gminy.
Istotnym czynnikiem wpływającym na wysokość czynszu jest również to, że Spółka przejmie realizację zadań Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w ramach infrastruktury. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełni pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina.
Co oczywiste, w przypadku Gminy, ww. infrastruktura nie jest typowym towarem mającym generować wyłącznie dochód. Gmina nie może zrezygnować z realizacji zadań w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, gdyż dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków stanowią jej zadania własne. Tym samym, Gmina nie ma silnej pozycji negocjacyjnej, która umożliwiałaby jej dowolne ustalanie wysokości czynszu za dzierżawę.
Gmina podkreśliła, że liczba podmiotów świadczących usługi wodnokanalizacyjne jest bardzo ograniczona. Negocjując wysokość czynszu dzierżawnego Gmina będzie miała również na uwadze fakt, że jego wartość ma dalszy wpływ na wysokość opłat za zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków dla mieszkańców i przedsiębiorstw działających na terenie Gminy.
Gmina zawierając umowę dzierżawy ze Spółką kierowała się przede wszystkim faktem, że na terenie Gminy nie istnieje inny przedsiębiorca, który posiada odpowiednie doświadczenie, wiedzę i zasoby do prowadzenia tak wrażliwej działalności jak działalność wodno-kanalizacyjna. Tym samym, ogłoszenie przetargu było niecelowe. Jednocześnie Gmina, nie wykluczała, że w przyszłości pojawi się na terenie Gminy inny tego rodzaju podmiot i przeprowadzenie przetargu będzie zasadne. Znając jednak specyfikę de facto nieistniejącego rynku takich podmiotów, Gmina wątpiła aby tego rodzaju podmiot się pojawił na terenie Gminy (lecz w żaden sposób tego nie wykluczała).
Zgodnie z Umową dzierżawy to Spółka pokrywa/będzie pokrywała koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym infrastruktury powstałej w ramach Projektów. Po oddaniu w dzierżawę infrastruktury, która powstanie w ramach inwestycji, Gmina oraz jej jednostki organizacyjne korzystają z tej Infrastruktury w ten sposób, że ww. Spółka na podstawie zawartej z dzierżawcą umowy cywilnoprawnej będzie dostarczać wodę/odbierać ścieki do/z Gminy i jej jednostek organizacyjnych za pomocą m.in. ww. infrastruktury, która powstanie w ramach Projektów, za co będzie pobierać od Gminy wynagrodzenie za dostawę wody/odbiór ścieków (czynności opodatkowane VAT).
W praktyce Spółka będzie dostarczała Gminie i jej jednostkom usługi na takich samych zasadach jak innym podmiotom, nie będącym jednostkami Gminy.
W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania:
1. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Projektu 1?
2. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Projektu 2?
3. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Projektu 3?
W zakresie pytania nr 1 Gmina stanęła na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Projektu 1.
W kwestii objętej pytaniem nr 2, zdaniem Gminy przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Projektu 2.
Odnośnie pytania nr 2 Gmina uznała, że przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Projektu 3.
Postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej, gdyż opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). DKIS wskazał, że zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z [...] grudnia 2023 r.
3. Gmina wniosła zażalenie na ww. postanowienie z [...] grudnia 2023 r., żądając uchylenia tego postanowienia i wydania wiążącej interpretacji prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.
Zaskarżonemu postanowieniu Gmina zarzuciła naruszenie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p."), poprzez wydanie postanowienia, w którym Dyrektor, odmawia wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego, które w jego ocenie powodują uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy:
- w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku takie przypuszczenie nie jest uzasadnione;
- w stanie faktycznym nie dochodzi do spełnienia przesłanek nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
1.4. Postanowieniem z [...] stycznia 2024 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie z [...] grudnia 2023 r.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DKIS wskazał, że organ postąpił prawidłowo wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ponieważ analiza nakreślonego stanu faktycznego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez Gminę stan faktyczny ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Odnosząc się do zarzutów zażalenia, w pierwszej kolejności DKIS zauważył, że w wydanym postanowieniu z [...] grudnia 2023 r. wyjaśniono, dlaczego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
DKIS wskazał, że fakt ustalenia stawki czynszu za całość inwestycji w kwocie 45 756 zł brutto, w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie 26 090 328,92 zł brutto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej umowy dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,18 [45 756,00 x 100 / 26 090 328,92 = 0,1753], uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką. Zdaniem organu tak ustalona wysokość czynszu pozwoli zwrócić koszty poniesione na inwestycje w perspektywie ok. 570 lat [26 090 328,92 / 45 756,00 = 570].
DKIS podkreślił, że okoliczności przedstawionego opisu sprawy wskazują więc, iż ustalając wysokość czynszu Gmina brała pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych dla mieszkańców gminy. Czynnik dochodowy nie wydaje się być podstawowym wyznacznikiem podjętej przez Gminę decyzji o wydzierżawieniu powstałej infrastruktury.
DKIS stanął na stanowisku, że w analizowanej sytuacji można zatem przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektów, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej umowy dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.
Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że Gmina jest jedynym udziałowcem w Spółce – Gmina posiada więc 100% udziałów. Oznacza to, że Gmina jest właścicielem Spółki. DKIS uznał zatem, że wszystko to, co należy do Spółki, należy do Gminy i to tak naprawdę Gmina kontroluje i zarządza majątkiem Spółki. Powołując Spółkę Gmina wniosła w nią swój wkład majątkowy i na jego podstawie Spółka może funkcjonować. Ponadto, DKIS wskazał, że wysokość udziałów Gminy w Spółce wskazuje, że Gmina oraz Spółka są podmiotami powiązanymi zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu, to, że jedynym udziałowcem Spółki jest właśnie Gmina uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między Gminą a Spółką jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby Gmina i Spółka funkcjonowali niezależnie od siebie i kierowali się własnym partykularnym interesem gospodarczym. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że spółki komunalne powoływane są w celu realizowania zadań, a wręcz "wyręczania" gmin w sferze użyteczności publicznej. DKIS wskazał, że działalność w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków podlega ograniczeniom, w szczególności w zakresie swobody ustalania cen. DKIS zwrócił uwagę, że to Gmina ma możliwość wpływania na cenę, jaką płacą ostateczni odbiorcy usług Spółki. Zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że wysokość czynszu dzierżawnego ma dalszy wpływ na wysokość opłat za zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków dla mieszkańców i przedsiębiorstw działających na terenie Gminy. W tym kontekście argumenty dotyczące określenia wysokości czynszu dzierżawnego w ocenie organu są niewiarygodne.
DKIS stanął na stanowisku, że ustalona cena z tytułu umowy dzierżawy nie została oparta na wartości rynkowej, skoro zwrot nakładów poniesionych na realizację inwestycji nastąpi w bardzo odległej perspektywie czasowej - ok. 570 lat.
Zdaniem organu bez znaczenia dla zasadności zastosowania w sprawie art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w niniejszej sprawie pozostaje więc okoliczność, że na terenie Gminy nie istnieje inny przedsiębiorca, który posiada odpowiednie doświadczenie, wiedzę i zasoby do prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej. Istotne jest to, że Gmina udostępnia majątek Spółce za wynagrodzeniem, które nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Nieuprawnione jest więc przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektów jedynie z tego powodu, że Gmina będzie pobierać czynsz dzierżawny.
DKIS wskazał, że obiektywnie niska kwota za korzystanie z infrastruktury może być formą wsparcia przez Gminę różnorakiej działalności na jej terenie (w tym działalności Spółki w zamian za pokrywanie przez nią kosztów utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym infrastruktury powstałej w ramach Projektów), jednak trudno dać wiarę, aby taki był cel, w przypadku gdy Gmina ma możliwość w ogóle nie pobierać żadnej opłaty od Spółki.
DKIS uznał, że odpłatne udostępnienie przedmiotu inwestycji przez Gminę prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych. Inaczej jest jednak w przypadku, gdyby Inwestycja wodociągowo-kanalizacyjna nie stała się przedmiotem odpłatnej umowy, a została nieodpłatnie przekazana i była wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji, zdaniem organu, nie przysługiwałoby Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.
DKIS zauważył, że zarządzanie infrastrukturą wodno-kanalizacyjną bezpośrednio przez jednostki samorządu terytorialnego daje prawo do odliczenia podatku VAT, jednakże nie zawsze w pełnej wysokości. W sytuacji, gdy z infrastruktury wodno-kanalizacyjną korzystają również jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe czy zakłady budżetowe), odliczenie podatku naliczonego przysługuje, jednakże nie w pełnej wysokości. Oddanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w dzierżawę powoduje, że Gmina może odliczyć podatek naliczony VAT w całości. Jednakże, aby nie zachodziło podejrzenie stosowania sztucznej konstrukcji, za oddanie infrastruktury powinni otrzymywać wynagrodzenie, które powinno być ustalone na poziomie mającym jakiekolwiek ekonomiczne uzasadnienie.
DKIS podkreślił, że wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie inwestycji, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu usługi dzierżawy i uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką.
DKIS wskazał, że przedmiotowa transakcja (dzierżawa infrastruktury powstałej w ramach inwestycji na rzecz Spółki), pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
DKIS zgodził się z Gminą, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które są związane z czynnościami opodatkowanymi. Jednak, aby nie było wątpliwości co do prawdziwości zawartej transakcji, czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy powinien równoważyć w określonej perspektywie czasowej poniesione na inwestycje wydatki.
DKIS wskazał, że powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. dzierżawy infrastruktury może być osiągnięcie korzyści podatkowych.
DKIS wskazał, że, wbrew twierdzeniom Gminy, w wydanym postanowieniu wprost wyjaśniono w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zatem, zarzut naruszenia przez Dyrektora KIS art. 14b § 5b O.p., poprzez wydanie postanowienia, w którym DKIS, odmawia wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego, które w jego ocenie powodują uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy: w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku takie przypuszczenie nie jest uzasadnione oraz w stanie faktycznym nie dochodzi do spełnienia przesłanek nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, należało zdaniem organu uznać za bezpodstawny.
DKIS wskazał, że mając na uwadze treść art. 14b § 5c O.p., a także fakt, że stan faktyczny został potwierdzony uzyskaną opinią Szefa KAS, Dyrektor KIS stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.
Organ uznał, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie dopatrzył się przyczyn i podstaw prawnych do uchylenia postanowienia DKIS i wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Gminy. Zatem skarżone postanowienie z [...] grudnia 2023 r. o odmowie wydania interpretacji jest w ocenie organu prawidłowe i nie ma podstaw do jego uchylenia.
2.1. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.
W skardze na postanowienie organu Gmina zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że w sprawie przedstawionej przez Skarżącą należy uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych w ustawie o VAT, tj. wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy infrastruktury i uzyskania tym samym prawa odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, podczas gdy działanie Gminy nie nosi znamion takiego nadużycia i nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści. W szczególności, takie wykorzystanie infrastruktury stanowi jej wykorzystanie do odpłatnego świadczenia usług i tym samym jest wykorzystaniem infrastruktury na cele prowadzonej działalności gospodarczej, dającej prawo odliczenia VAT, a które jest w sposób rynkowo i ekonomicznie uzasadnione;
2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez Dyrektora, że prawo odliczenia VAT jest uzależnione od współmiemości osiąganych przychodów z kosztami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy przepisy nie przewidują takiego warunku i jego zastosowanie byłoby;
3. art. 217 § 2, w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska przez Dyrektora, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, które ma na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie takie nadużycie nie zachodzi
4. art. 121 § 1, w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. na skutek odmowy wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy, takie nadużycie nie zachodzi a Dyrektor zignorował i konsekwentnie nie dokonał analizy wszystkich przesłanek wskazujących podstawę uzasadnionej gospodarczo decyzji Gminy o udostępnieniu infrastruktury w oparciu o umowę cywilnoprawną za określone wynagrodzenie;
2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii tego czy zachodzi uzasadnione podejrzenie nadużycia prawa w VAT w sytuacji, gdy Gmina chce odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w celu budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą chce wydzierżawić zależnej od siebie w 100% Spółce za roczny czynsz na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie w kontekście wartości tej infrastruktury.
3.3. Zdaniem Sądu takie podejrzenie nie zachodzi – wbrew stanowisku Szefa KAS i organu.
3.4. Sąd podziela i przyjmuje za własne stanowisko zaprezentowane w wyrokach WSA w Warszawie: z 22 listopada 2023 r., III SA/Wa 2105/23 i z 23 listopada 2023 r., III SA/Wa 2093/23 – i odwoła się do powołanej w ww. judykatach argumentacji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy.
Zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. – do którego odsyła art. 14b § 5b pkt 3 O.p. – przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
3.5. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:
- po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. 2006, L 347, s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE" i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę), skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);
- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) – por. pkt 74-75 wyroku.
Ta doktryna została potwierdzona w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108 (por. pkt 42-45 i 58-63), z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, ECLI:EU:C:2008:301 (pkt 27-32), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804 (pkt 28-30), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, ECLI:EU:C:2010:810 (pkt 49), z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, ECLI:EU:C:2015:832 (pkt 36), z 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 GMAC, ECLI:EU:C:2014:2131 (pkt 45), z 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 (pkt 70), z 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad, ECLI:EU:C:2022:474 (pkt 41).
3.6. Nadużycie prawa ma miejsce wtedy, gdy zachowanie podatnika jest zgodne z przepisem prawa i ustawą (wykładanymi w zgodzie z wszelkimi standardowymi regułami wykładni), prowadzi jednak do osiągnięcia korzyści podatkowej niezgodnej z jego (jej) celem.
Szef KAS i DKIS nie wykazali, by zachodziło uzasadnione podejrzenie tak rozumianego nadużycia prawa.
Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie można wywieść, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę jest lub może być korzyścią sprzeczną z celem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. lub (ogólnie) z celem ustawy i dyrektywy 2006/112/WE jako całości – z ich wewnętrzną logiką.
3.7. Wykorzystanie spółki komunalnej, której gmina zleca wykonanie swoich zadań, nie może być ocenione jako sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ogólnie rzecz ujmując, działanie według schematu przyjętego przez Gminę: realizacja inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a następnie wydzierżawienie tej infrastruktury spółce komunalnej, po to by ta przy jej pomocy wykonała zadanie Gminy przez świadczenie usług na rzecz mieszkańców, nie jest działaniem sztucznym i obliczonym zasadniczo na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów.
Wspólne działanie Gminy i spółki komunalnej nie stanowi czysto sztucznej struktury tego rodzaju, ponieważ – jak przekonująco wskazywała Gmina – służy przede wszystkim efektywnemu prowadzeniu działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przez wyspecjalizowany w tym podmiot. Jest wiedzą notoryjną, że gminy prowadzą typowo działalność, w tym w zakresie użyteczności publicznej, przy użyciu i za pośrednictwem spółek komunalnych.
Korzyścią podatkową sprzeczną z celem przepisu nie jest odliczenie podatku naliczonego przy budowie i modernizacji infrastruktury w sytuacji, gdy ta infrastruktura zostaje wydzierżawiona spółce komunalnej – w sytuacji, gdy ustanowienie tej spółki i jej wykorzystanie do realizacji zadań gminy ma zasadniczo sens inny niż podatkowy.
3.8. Nic nie pozwala uważać, że spółka komunalna została zaangażowana zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
Zgodnie z art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112/WE w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Gdyby Gmina sama świadczyła usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, także miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.
3.9. Sąd nie podziela także stanowiska, że dzierżawa infrastruktury (udostępnienie odpłatne) ma charakter sztuczny. Skoro Gmina jest podatnikiem VAT, naturalnym sposobem rozporządzenia majątkiem jest właśnie rozporządzenie nim odpłatnie.
3.10. W istocie jednak wątpliwości Szefa KAS i organu budzi nie zaangażowanie spółki komunalnej per se, lecz wysokość pobieranego od niej wynagrodzenia (ustalonego czynszu dzierżawnego) w kontekście powiązań między Spółką a Gminą jako jej 100% udziałowcem. Roczny czynsz w kwocie 45 756 zł brutto plasuje się więc poniżej stawki amortyzacji środków trwałych składających się na inwestycję.
3.11. Teoretycznie rzecz biorąc, skrajnie niskie (symboliczne) wynagrodzenie za świadczenie może – w powiązaniu z okolicznościami transakcji – prowadzić do uznania, że czynność ta nie ma charakteru odpłatnego. Takie przesądzenie nie oznaczałoby jednak, że zachodzi podejrzenie nadużycia prawa. Oznaczałoby, że czynność nie jest odpłatna (nie stanowi odpłatnego świadczenia usług), przez co odliczenie podatku naliczonego naruszałoby art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (literę tego przepisu).
3.12. Powyższe miałoby sens wtedy tylko, gdyby czynsz był na tyle niski (w sposób nieuzasadniony innymi względami), by doszło do zerwania związku między czynnościami Gminy a wynagrodzeniem za te czynności. Wynika to w szczególności z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele ECLI:EU:C:2016:334: "okoliczność, czy transakcja gospodarcza została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika" (pkt 26).
W tym wyroku, dotyczącym usług dowozu uczniów do szkół świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, TSUE wskazał, że "[r]ozpatrywane w postępowaniu głównym składki nie są (...) należne od każdego użytkownika i były uiszczane wyłącznie przez jedną trzecią tych użytkowników, w związku z czym ich suma pokryła jedynie 3% całkowitego kosztu dowozu uczniów do szkół, a różnica została sfinansowana ze środków publicznych" (pkt 33). To w związku z tym TSUE stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.
Warto odnotować, że Trybunał uczynił to w odniesieniu do usługi także objętej załącznikiem I do dyrektywy 2006/112/WE. Podmiot prawa publicznego, w świetle art. 13 akapit trzeci dyrektywy uznany za podatnika, nadal podlega ocenie pod kątem spełnienia w odniesieniu do danej czynności przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych.
Podobnie, w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 Lajvér, ECLI:EU:C:2016:392, Trybunał uznał za wymagane badanie, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a wspomnianym świadczeniem wzajemnym, i w konsekwencji – uzasadniać charakter odpłatny świadczenia usług. Jego zdaniem należy zwłaszcza upewnić się, że opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostały lub zostaną wykonane, i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku, podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym (pkt 49).
Jak wynika z orzecznictwa, kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu, jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (zob. poza wspomnianymi wyrok Trybunału z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 Rēdlihs, EU:C:2012:497, pkt 33; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, EU:C:2013:413, pkt 19).
3.13. Jednak ocena, że – w związku z wysokością ustalonego czynszu, ocenianą samodzielnie lub łącznie z innymi okolicznościami transakcji – dzierżawa nie ma charakteru odpłatnego, prowadziłaby do uznania, że nie jest spełniony warunek odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: warunek związku z czynnością opodatkowaną.
To uzasadniałoby jednak nie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, lecz wydanie interpretacji uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
Odliczenie podatku naliczonego byłoby wprost niezgodne z przepisem – nie z jego celem.
Oceny tej kwestii, polegającej na zaprzeczeniu bądź potwierdzeniu prawa do odliczenia, Sąd obecnie nie dokonuje. Kwestia ta pozostaje poza granicami sprawy. Sąd wypowiada się natomiast na temat normatywnej relacji między stwierdzeniem, że usługa nie ma charakteru odpłatnego, a stwierdzeniem, że doszło do nadużycia prawa – uważając te stwierdzania za rozłączne.
Sąd uważa, że jeżeli usługa dzierżawy nie miałaby charakteru odpłatnego, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia – ta odmowa wynikałaby jednak z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stosowanego wprost, a nie w sposób zapośredniczony w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. i koncepcji (doktrynie) nadużycia prawa.
Dlatego w tej sprawie niezasadnie zastosowano art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
3.14. Za takim rozstrzygnięciem stoi także przekonanie, że wydawanie interpretacji indywidualnej jest zasadą, a odmowa jej wydania – wyjątkiem od niej. Status zasady wynika tak z tego, że zasadą jest zawsze merytoryczne orzekanie w sprawie, jak i z tego, że podatnik ma w świetle art. 14b § 1 O.p. zasadniczo prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej. Ta bowiem stanowi cenny instrument informacyjny i gwarancyjny.
3.15. W tym miejscu wskazać należy, że w treści art. 14b § 5b i 5c O.p. próżno szukać prawnoprocesowej normy stwierdzającej wiążący charakter opinii Szefa KAS. Również w pozostałych przepisach rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej brak przepisu powiązanego treściowo z art. 14b § 5c O.p., który przewidywałby, że organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest związany tą opinią. Jakkolwiek zwrócenie się o taką opinię jest ustawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie (którego niedopełnienie skutkuje wadliwością wydanego rozstrzygnięcia), to jednak nie przesądza ona o kierunku lub treści rozstrzygnięcia.
Ten pogląd znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie i piśmiennictwie dotyczącym trybu współdziałania między organami administracji (podatkowymi) i opinii w ogóle. W wyroku z 13 października 1997 r., sygn. akt II SA 203/97, NSA stwierdził, że "opinia, jeżeli szczególny przepis prawa nie nadał jej innego charakteru, jest tylko oceną faktów z użyciem ustawowych lub subiektywnych kryteriów opiniującego, która nie wiąże organu rozstrzygającego sprawę. Organ ten powinien tylko rozważyć argumenty zawarte w opinii i dokonać ich swobodnej oceny". Orzeczenie to dotyczy instytucji współdziałania organów administracji. Stało się jednak miarodajnym punktem odniesienia dla komentatorów zarówno art. 106 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.), jak i art. 209 O.p. (w omawianym zakresie jednobrzmiących) oraz dla późniejszego orzecznictwa (szerzej w: H. Filipczyk, Interpretacje indywidualne w kontekście klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania – problemy wybrane, Monitor Podatkowy 2017, nr 9).
Interpretacja indywidualna stanowi cenny instrument informacyjny i gwarancyjny, ustanowiony jako narzędzie pewności stosowania prawa. W świetle art. 14b § 1 O.p. wnioskodawca ma co do zasady prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej. Wszelkie nieefektywne sposoby załatwienia jego wniosku powinny stanowić wyjątek, a zasadą jest wydanie interpretacji (na której podatnik będzie mógł oprzeć się w swoim rozliczeniu ze skutkami przewidzianymi przez tzw. "zasadę nieszkodzenia"). Funkcja interpretacji indywidualnej i jej rola w systemie praw i gwarancji podatnika dyktuje ścisłą wykładnię przepisów określających zakres nieefektywnych sposobów załatwienia jego wniosku, do których należy odmowa wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b-5c O.p. Tylko taka wykładnia szanuje charakter tej instytucji prawnej i jej istotne znaczenie dla podatników.
Jeżeli odmowa wydania interpretacji indywidualnej pozostawałaby poza kontrolą sądową pod względem merytorycznym – kontroli takiej nie podlegałaby bowiem ani sama opinia Szefa KAS (niewydawana w formie zaskarżalnego postanowienia), ani koniecznie na niej oparta odmowa – odmowy takie mogłyby być wydawane zupełnie dowolnie, z istotną szkodą dla praw i interesów wnioskodawców.
Chociaż głębokość kontroli sądowej teoretycznie może być zróżnicowana w zależności od aktu podlegającego takiej kontroli, nie sposób dostrzec pożytków płynących z jej ograniczenia przez uczynienie prejudykatu z opinii Szefa KAS. Nadanie tej opinii takiego prawnego charakteru i takiej mocy nieuchronnie prowadziłoby do tego, że w pewnej części przypadków wnioskodawca nie uzyskiwałby interpretacji indywidualnej mimo braku "uzasadnionego podejrzenia" nadużycia prawa – i mimo prawa do uzyskania interpretacji.
Niezależnie od regulacji art. 14b § 5b i 5c O.p., przepis art. 14na § 1 O.p. uchyla ochronę wynikającą z art. 14k-14n (z "zasady nieszkodzenia"), jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności stanowiących nadużycie prawa (unikanie opodatkowania), m.in. będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Wykładnia, za jaką w tej sprawie opowiedział się Sąd, nie czyni opinii Szefa KAS zbędną. Tryb współdziałania określony w art. 14b § 5c O.p. ma na celu merytoryczne wsparcie organu przez Szefa KAS. Czyni zatem Szefa KAS swoistym amicus curiae: kompetentnym ekspertem, do którego wiedzy obowiązany jest odwołać się organ interpretacyjny przed rozstrzygnięciem w sprawie interpretacji. Taka jego pozycja wiąże się w szczególności z faktem, że to Szef KAS prowadzi postępowania w sprawie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, naturalnie więc zdobywa wiedzę o schematach optymalizacyjnych, w tym schematach kwalifikujących się jako nadużycie prawa (unikanie opodatkowania).
Skoro wiążące stanowisko (zgoda) nie jest jedyną formą współdziałania organów administracji znaną przepisom prawa, ustawodawca nierzadko widzi sens w wydawaniu nawet niewiążących opinii. Tak jest w przypadku art. 14b§ 5c O.p.
Także zatem w przypadku uznania, że opinia Szefa KAS wiąże organ interpretacyjny, w żaden sposób nie wiąże ona sądu administracyjnego – i nie zwalnia go od obowiązku rozpoznania sprawy w jej granicach. W takim razie Sąd także na gruncie tego stanowiska zobowiązany byłby przeprowadzić merytoryczną ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia (zgodności z przepisami prawa).
Jednak to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy – skoro DKIS w zaskarżonym postanowieniu przedstawił własne stanowisko w sprawie (nie ograniczył się do stwierdzenia stanu związania opinią Szefa KAS).
3.16. Zaskarżone postanowienie narusza art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez bezpodstawne uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione podejrzenie nadużycia prawa.
3.17. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "P.p.s.a.")
3.18. Ponownie rozpatrując sprawę organ uzna, że nie zachodzi przeszkoda, o której mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p. do wydania interpretacji indywidualnej i podejmie czynności procesowe zmierzające do udzielenia odpowiedzi na pytanie Gminy.
Sąd nie dokonuje oceny podlegania (bądź nie) opodatkowaniu czynności wydzierżawienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na tę inwestycję poniesionych. Zagadnienia te w oczywisty sposób pozostają na obecnym etapie poza granicami sprawy. Sąd wypowiedział się jedynie, jak wskazano, krytycznie co do zapatrywania organu w zakresie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa.
3.19. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 4, art. 209 P.p.s.a. Na koszty w kwocie 597 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł obliczonej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
3.20. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.
3.21. Złożona w tej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.