III SA/Wa 514/21

III SA/Wa 514/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-11-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III FSK 347/22 - Wyrok NSA z 2024-05-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
116 § 1, 122, 191, 47§ 3, 52 § 1, 197, 187 § 1, 200 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
10, 11 ust. 1
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2020 r. wydaną wobec K. K. (dalej: Skarżący/Strona) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.
1.2. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. doręczonym w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego byłego członka zarządu P. sp. z o. o. (dalej: Spółka) solidarnie ze Spółką oraz z U. C., za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń – marzec 2015 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.
Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, solidarnie ze Spółką oraz z U. C., za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń – marzec 2015 r. w łącznej wysokości 324.096,00 zł, odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 138.268,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 142,04 zł.
1.3. W odwołaniu od decyzji Skarżący zarzucił NUS naruszenie następujących przepisów:
1) art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki;
2) art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż nie zaistniały, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, przesłanki egzoneracyjne wymienione w przytoczonym wyżej przepisie;
3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony, niezależnie od okoliczności faktycznych sprawy;
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;
5) art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;
6) art. 121 O.p. w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
7) art. 122 O.p. w związku z niewyjaśnieniem przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla Strony;
8) art. 187 § 1 O.p. w związku z pominięciem przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych po stronie Skarżącego;
9) art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p. w związku z wadliwym przyjęciem przez organ podatkowy, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki; 10) art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie.
1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
DIAS wskazał, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 O.p., koniecznym jest dokonanie w postępowaniu odwoławczym ustaleń co do wymagalności zobowiązań podatkowych Spółki, z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń – marzec 2015 r. DIAS stwierdził, że według stanu na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia sporne zobowiązania podatkowe Spółki pozostają wymagalne.
DIAS wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń – marzec 2015 r. wynikają z decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2019 r. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 17 lipca 2019 r. w trybie art. 150 O.p. Postępowanie podatkowe wobec Strony zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. Zatem warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. został spełniony.
DIAS wskazał, że zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od dnia 24 września 2013 r. do dnia 28 lutego 2019 r. W ocenie DIAS, w świetle ww. dat bezspornie Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania, zatem została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 O.p.
Jak podkreślił DIAS, kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu wynikającą z art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki. Egzekucja administracyjna zaległości podatkowych Spółki była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2014 r. z dnia [...] sierpnia 2019 r., styczeń 2015 r. z dnia [...] sierpnia 2019 r., luty 2015 r. z dnia [...] sierpnia 2019 r., marzec 2015 r. z dnia [...] sierpnia 2019 r. Organ egzekucyjny prowadził również egzekucję administracyjną na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] listopada 2016 r. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r.
DIAS wskazał, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych.
Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy DIAS stwierdził, że NUS wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Zatem, w ocenie DIAS, zarzut Strony, że wierzyciel podatkowy dokonał uchybienia w zakresie czynności zmierzających dla zaspokojenia z majątku Spółki należy uznać za bezzasadny.
DIAS podkreślił, że NUS dokonał analizy zaistnienia przesłanek zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej: u.p.u.) dających podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. Wskazał na niewątpliwe zaistnienie przesłanki upadłości, określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u. tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Organ wskazał, że Spółka w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego nie wykonywała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: październik – grudzień 2014 r. i styczeń – marzec 2015 r.
Mając na uwadze, że istniejące, niespłacone zobowiązania podatkowe organ uznał, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u., a obowiązkiem jej zarządu, w tym Strony, było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.
DIAS podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym stan niewypłacalności Spółki wystąpił w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. z terminem płatności na dzień 25 listopada 2015 r. Jednak w ocenie DIAS stan niewypłacalności P. sp. z o.o. wystąpił w okresie nieuregulowania przez Spółkę kolejnego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Ponadto DIAS zauważył, że niewypłacalność Spółki została utrwalona wraz z nieuregulowaniem kolejnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń – marzec 2015 r. Wymagalne pozostają zobowiązania za listopad – grudzień 2014 r. oraz styczeń – marzec 2015 r. w kwocie 369.722,37 zł. Zdaniem DIAS należało więc uznać, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki miało miejsce trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań. DIAS wskazał, że Spółka posiada również nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec – wrzesień 2019 r.
W ocenie DIAS, w związku z niezapłaceniem drugiego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w styczniu 2015 r. (14 dni od terminu płatności drugiego nie uregulowanego zobowiązania).
Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania deklarowanych zobowiązań podatkowych. Nie mamy tu zatem do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.
DIAS zauważył, że od członków zarządu wymaga się profesjonalizmu i wynikającej z niego podwyższonej staranności. Członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Członek zarządu zobowiązany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania jej stanu finansowego, to on bowiem podejmuje ryzyko odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i powinien liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji spółki, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.
DIAS przywołał stanowisko Strony, zgodnie z którym NUS nie wykazał w przekonywujący sposób, że przesłanka do ogłoszenia upadłości wystąpiła na koniec 2014 r., gdyż Spółka nie posiadała w tamtym okresie żadnych zaległości, a wszelkie zobowiązania regulowała terminowo. Zdaniem DIAS, nie sposób zgodzić się z takim twierdzeniem Skarżącego, gdyż z akt sprawy wynika, że Spółka na przełomie lat 2014-2015 nie wykonywała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: październik – grudzień 2014 r. i styczeń – marzec 2013 r. Wymagalne pozostają zobowiązania za listopad – grudzień 2014 r. oraz styczeń – marzec 2015 r. w kwocie 369.722,37 zł.
Skarżący wskazał ponadto, że dopiero w 2019 r. określono Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2014 r., styczeń – marzec 2015 r. Spółka na przełomie 2014 i 2015 r. nie mogła przypuszczać, że taka decyzja zostanie wydana. W okresie kiedy Skarżący pełnił funkcje członka zarządu Spółki jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Zdaniem pełnomocnika brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być traktowany jako zawiniony, poza tym, że nie był w ogóle uzasadniony.
W odpowiedzi na powyższe DIAS wyjaśnił, że fakt, iż do ujawnienia niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za m.in. grudzień 2014 r., styczeń – marzec 2015 r. doszło później, nie uwalnia Strony od odpowiedzialności. DIAS zauważył, że decyzja NUS z dnia [...] czerwca 2019 r. nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownej decyzji w sprawie.
Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że terminy płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzjach wymiarowych, liczone są zgodnie z terminami określonymi we właściwych ustawach podatkowych, a nie od momentu doręczenia tych decyzji. W przypadku Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem została wydana decyzja określająca, a więc jedynie korygująca wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez Stronę. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.
W ocenie DIAS w ukształtowanym stanie faktycznym zbędnym jest analizowanie sprawozdań finansowych Spółki, celem wykazania równorzędnego występowania drugiej z przesłanek niewypłacalności, tj. sytuacji gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku, gdyż zaistnienie chociażby jednej z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 u.p.u. obliguje członka zarządu, chcącego uwolnić się od odpowiedzialności do złożenia wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Organ odwoławczy zauważył również, że zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2019 r., które nie zostały uwzględnione w sprawozdaniach finansowych Spółki, nie odzwierciedlały rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki.
Organ odwoławczy podkreślił, że NUS dokonał analizy zaistnienia przesłanek zgodnie z art. 11 u.p.u. dających podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy w 2014 r. NUS wskazał, że art. 21 u.p.u. obliguje dłużnika, który nie wykonuje swoich zobowiązań, albo którego zobowiązania przekraczają wartość majątku, aby nie później niż po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości złożył w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, złożenie wniosku spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować. Jak podkreślił organ, w przypadku Spółki osobą taką w momencie ziszczenia się przesłanki upadłości był prezes zarządu, czyli Skarżący.
DIAS wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym wskazać na zaistnienie przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u. Uznano, że z uwagi na zaprzestanie regulowania zobowiązań, zarząd Spółki był obowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. już w styczniu 2015 r., bowiem Spółka od tego czasu nie regulowała wymagalnych zobowiązań, a zaprzestanie płacenia długów miało charakter trwały. Przedmiotowe zaległości podatkowe pozostały niezapłacone. Zatem, w ocenie DIAS, nie mamy tu do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.
DIAS stwierdził, że właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. należy oceniać w odniesieniu do konkretnej przyczyny upadłości. Skoro w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uznał, że przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań - to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należało oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny. Zatem, zdaniem organu, niezasadne było powoływanie biegłego z zakresu rachunkowości, przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań finansowych składanych przez Spółkę w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie, w którym Skarżący był jej członkiem zarządu.
DIAS wskazał, że Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Zatem przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. nie wystąpiła.
Jak podkreślił DIAS, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby w styczniu 2015 r. Skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu.
Rozpatrując przesłankę umożliwiającą uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 116 § 1 pkt 2) O.p., DIAS wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez nie wyznaczenie Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, DIAS wskazał, że jest on bezzasadny. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r., NUS realizując obowiązek zapewnienia czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie skorzystał z przysługującego prawa.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego zgodnie ze złożonym spisem kosztów, a w przypadku jego braku według norm przepisanych.
2.2. Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
1) art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki;
2) art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż nie zaistniały, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, przesłanki egzoneracyjne wymienione w przytoczonym wyżej przepisie;
3) art. 121 § 1 O.p. w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
4) art. 122 O.p. w związku z niewyjaśnieniem przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla Skarżącego;
5) art. 187 § 1 O.p. w związku z pominięciem przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów;
6) art. 191 O.p. w związku z niewzięciem przez organ podatkowy pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego, co było spowodowane jego niezebraniem w całości i wydanie decyzji na podstawie szczątkowego materiału;
7) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy;
8) art. 200 § 1 O.p. poprzez nie wyznaczenie Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.
Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy, natomiast zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Jednocześnie podnoszona przez Stronę kwestia prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz spornego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności w czasie kiedy Skarżący przestał być członkiem zarządu Spółki nie ma znaczenia w sprawie.
3.3. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11).
3.4. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe.
Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).
W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędącej w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".
W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).
W powołanej wyżej uchwale NSA stwierdził też, że:
1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;
2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;
3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;
4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;
5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);
6) badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu.
Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).
3.5. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).
W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, sporne postępowanie organów podatkowych odpowiadało wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, uznać należało za niezasadne. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, czego potwierdzenie stanowią zebrane w sprawie dokumenty. Znajdujące się w aktach sprawy dowody umożliwiły dokonanie analizy wystąpienia przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki wskazanych w art. 116 O.p.
Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS.
3.6. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 24 września 2013 r. do dnia 28 lutego 2019 r. tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem odpowiedzialności Strony (okresy od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.). Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada – za okresy od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. nie były przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności przez organy obu instancji.
3.7. Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia.
Jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny prowadził egzekucję do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do marca 2015 r. Wystawienie tytułów wykonawczych poprzedzone było prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym. Egzekucja oparta była o zajęcia rachunków bankowych prowadzonych przez [...] S.A., [...] Bank S.A., [...] Bank S.A. oraz Banku [...] S.A. Bank. W wyniku zastosowania ww. zajęć rachunków bankowych, uzyskano kwotę w wysokości 140.740,00 zł. Dodatkowo organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych u kontrahentów zobowiązanej Spółki, min.: L. Sp. z o.o., M. S.A., W. S.. T. B., B. C.. M.(2). Zajęcia okazały się jednak nieskuteczne.
Pismem z dnia 9 października 2019 r. wezwano ówczesnego prezesa zarządu Spółki do złożenia informacji o posiadanym przez spółkę majątku, jednak prezes zarządu nie złożył wyjaśnień. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono również, że spółka nie posiada innych rachunków bankowych, nie figuruje również w Ewidencji Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Z informacji uzyskanych z CEPiK wynika, że Spółka jest właścicielem środka transportu w postaci samochodu osobowego [...], rok produkcji 2011, wobec czego wezwano prezesa zarządu do wskazania miejsca postoju ww. pojazdu, jednak nie udzielono żadnych informacji. NUS przeprowadził także czynności egzekucyjnych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, w J., ul. [...]. Zleceniem rekwizycyjnym skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., zawnioskowano o dokonanie czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia samochodu osobowego [...], rok produkcji 2011 w miejscu zamieszkania prezesa zarządu. Zlecenie rekwizycyjne powróciło bez wykonania z informacją, że prezes zarządu oświadczył, że nigdy nie widział i nie jest w stanie wskazać miejsca postoju samochodu osobowego należącego do Spółki.
Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny w/w czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zasadnie DIAS uznał, że o bezskuteczności egzekucji świadczy nie tylko formalne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz podjęte przez organ egzekucyjny czynności, które zostały prawidłowo udokumentowane. Działania podjęte w toku postępowania egzekucyjnego nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku, skoro nie ujawniono majątku Spółki.
Odnosząc się do zarzutów Strony podkreślić w tym miejscu należy, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej możliwości badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego jest ograniczona. Obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie bezskuteczności w całości lub w części egzekucji, nie zaś terminowości podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego czynności, jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia (wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1161/16). Wskazać też trzeba, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie było możliwe przed ujawnieniem zaległości podatkowych Spółki, co miało miejsce w ostateczniej decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2019 r., która stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych.
Reasumując, nie ulega wątpliwości, że wobec obiektywnie istniejącego braku jakiegokolwiek realnego i zlokalizowanego majątku Spółki, egzekucja wobec niej prowadzona okazała się bezskuteczna. Zatem zarzut Strony, że wierzyciel podatkowy dokonał uchybienia w zakresie czynności zmierzających dla zaspokojenia z majątku Spółki należy uznać za bezzasadny.
3.8. Podzielić należy też stanowisko organu wskazujące, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest właściwym do dalszego roztrząsania kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatnikowi (Spółce) i badania tego, czy Skarżący mógł uczestniczyć w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec Spółki, skoro z końcem lutego 2019 r. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu. Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki przez NUS w dniu [...] czerwca 2019 r. Niesporne jest też to, że w okresie październik 2014 r. – marzec 2015 r., objętym decyzją wydaną wobec Spółki, funkcje prezesa zarządu pełnił Skarżący. Podkreślić też należy, że kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od września 2014 r. do marca 2015 r. była prowadzona i została zakończona w 2018 r., kiedy Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki.
3.9. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.
W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym NSA podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 pkt 1) lit a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".
Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe. Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.) był wystarczający do uznania, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w prawie upadłościowym.
Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań".
Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., System informacji prawnej LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14).
Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie zgadza się z przytoczonymi poglądami.
3.10. Skarżący wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzał była dobra, co w jego mniemaniu miały potwierdzić wnioskowane dowody z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, przesłuchania Strony, zeznań pracowników Biura Księgowego, czy analiza sprawozdań finansowych.
Wnioski Skarżącego ewentualnie można by uznać za uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się na art. 11 ust. 2 u.p.u., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.
Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług już od października 2014 r. i stan ten trwał do marca 2015 r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki i wyciągów z kart kontowych organów podatkowych.
W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15).
W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zatem już w styczniu 2015 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów i posiadała już dwie zaległości z tytułu podatku w wysokości 62.555 zł oraz październik 2014 r. i w wysokości 61.372 zł za listopad. Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące efektem decyzji określającej wysokość zobowiązania wydanej wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2014 r. i 2015 r.
W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, do ustalenia, kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 u.p.u. nie było też konieczne dokonywanie analizy sprawozdań finansowych Spółki, przesłuchiwania Strony czy pracowników Biura Księgowego na okoliczność jej sytuacji finansowej. Zarzut braku analizy sprawozdań finansowych Spółki za badany okres jest bezpodstawny i z tego powodu, że w świetle ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki jej rozliczenia podatkowe są w oczywisty sposób nieprawidłowe, wobec czego wynik takiej analizy również będzie obarczony błędem. Nie ma też znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się do terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań.
Reasumując zgodzić się należy z organem, że Strona powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w styczniu 2015 r. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Trafnie więc wskazał DIAS, że wniosek o upadłość Spółki winien być złożony przez Skarżącego najpóźniej w styczniu 2015 r. czyli po upływie 14 dni od terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego za listopad 2014, bowiem w tym okresie utrwaliły się nieregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług, tymczasem wniosek taki nigdy nie został złożony.
Wobec niespornych okoliczności powstania zobowiązań w dacie gdy Spółką zarządzał Skarżący za niezasadny znać należało zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.
W orzecznictwie jednolicie prezentuje się stanowisko, zgodnie z którym przyjmowanie do rozliczenia pustych faktur VAT (co zgodnie z treścią decyzji wydanej wobec Spółki miało miejsce w sprawie) w istotny sposób fałszuje sytuację finansową spółki i ma podstawowe znaczenie dla ustalenia właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sytuacja taka (przyjmowanie pustych faktur) ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego nie może być prawnie obojętna dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1470/16).
W sprawie nie zostały więc, wbrew zarzutom skargi, naruszone przepisy procesowe i materialne, w tym wskazane w skardze art. 121 § 1, O.p. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., a także art. 116 O.p.
3.11. Jednocześnie przypomnieć należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06).
Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.
Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.
Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, przepis art. 11 ust. 1 u.p.u. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.
W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.
Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 u.p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.
3.12. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od października 2014 r. do marca 2015 r.
W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Kierując Spółką Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydawania decyzji określającej. Skarżący miał lub musiał mieć wiedzę - należycie pełniąc funkcję w zarządzie - o wszelkich działaniach kierowanej jednoosobowo Spółki.
Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. i trwały do końca okresu jej sprawowania.
Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o konieczności uregulowania podatku VAT, w kwotach określonych w decyzji za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z mocy prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki. Jak wyżej przedstawiono, taka wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. jest prawidłowa. Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej.
3.13. Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkową opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jego zarządczej funkcji.
Wbrew temu co wywodzi Strona w skardze, zobowiązania za które Skarżący odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzał on Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jego odpowiedzialności podatkowej. Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.
3.14. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w toku postępowania podatkowego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) ma jedynie jednego wierzyciela.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.
Jak z powyższego wynika nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem.
Skarżącemu umyka, że tylko w zakresie objętym badaną decyzją (w czasie zarządu Skarżącego) Spółka posiadała zaległości określone decyzją dnia [...] czerwca 2019 r. w kwocie 448.023 zł W tej sytuacji argumentacja skargi o zasadności wstrzymywania się z wnioskiem o upadłość motywowana wyczekiwaniem na jeszcze innego wierzyciela nie zasługuje na uwzględnienie. Żądanie od organu poszukiwania ewentualnych innych wierzycieli Spółki w czasach zarządzania Spółką przez Skarżącego nie ma więc uzasadnionych podstaw. To przekłada się na niezasadność zarzutu naruszenia przepisów procesowych wiązanych z treścią art. 116 O.p.
3.15. Sąd nie podziela również zarzutów odnoszących się do braku weryfikacji pełnomocnika przez DIAS jako wady postępowania toczącego się przed organem drugiej instancji.
Przypomnieć należy, co wynika z art. 138e § 1 O.p., że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, według wzoru PPS-1 określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.). Oznacza to, że pełnomocnictwo szczególne wraz z opłatą skarbową, bądź jego uwierzytelniony odpis, powinno być dołączone do akt wskazanej w zakresie pełnomocnictwa sprawy podatkowej, zgodnie z art. 138e § 1 O.p.
W aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne z dnia 6 lipca 2020 r. upoważniające D. G. do "reprezentowania K. K. w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za 12/2014r., 01 -03/2015r. i koszty postępowania egzekucyjnego spółki P. Sp. z o.o." (karty 124,125 akt administracyjnych).
Pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu podatkowym na etapie pierwszej instancji obejmuje także postępowanie odwoławcze, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa. Z treści pełnomocnictwa załączonego do akt sprawy wynika, że upoważnia ono do reprezentacji Skarżącego w postępowaniu podatkowym - tj. przeniesienia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki, które toczy się zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji.
Wobec powyższego słusznie DIAS uznał, że przedłożone pełnomocnictwo dawało pełnomocnikowi umocowanie do działania w imieniu mocodawcy również przed organem odwoławczym.
3.16. Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie Stronie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy przepis ten nakłada taki obowiązek na organy obu instancji.
W ocenie Sądu brak wyznaczenia przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. nie może prowadzić do zakwestionowania legalności skarżonej decyzji. Jak wyjaśnił NSA w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 naruszenie art. 200 § 1 O.p. tylko wtedy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, kiedy zostanie konkretnie powiązane z okolicznościami mogącymi wpływać na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżący takiego związku nie wykazał, nie wymienił bowiem okoliczności rzeczywiście wymagających ustalenia, które miałyby mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Podkreślić też należy, że w trakcie rozpatrywania sprawy przed organem drugiej instancji nie gromadzono dodatkowego, nowego materiału dowodowego, a Strona zapoznała się z materiałem dowodowym w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji (protokół z dnia 10 lipca 2019 r., karta 126 aktach administracyjnych).
Wbrew temu co twierdzi Strona w skardze, brak jest podstaw do uznania, że niewyznaczenie terminu na zapoznanie się z aktami w toku postępowania odwoławczego powodowane było koniecznością wydania decyzji przez końcem 2020 r. w związku z upływającym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy w 2019 r. w związku z zastosowanym środkiem egzekucyjnym przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. i biegnie on na nowo od dnia, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
3.17. Reasumując, wbrew zarzutom skargi organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.
Jednocześnie podkreślić należy raz jeszcze, że podnoszone przez Stronę wnioski dowodowe odwołujące się do konieczności analizy sytuacji finansowej Spółki, czy to poprzez powołanie biegłego, analizę sprawozdań, czy przesłuchanie Stronu i świadków nie mogły, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, obalić wykazanego przez organ zaistnienia trwałego zaprzestania płacenia długów jako przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.
3.18. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej z jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.
Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
3.19. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.