III SA/Wa 513/04

III SA/Wa 513/04 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2004-12-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-04-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak-Osetek
Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Krystyna Chustecka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej "wysokość straty poniesionej podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...].08.2001 r. do [...].12.2001 r. w kwocie [...]zł.".
Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o wartość przychodów w naturze otrzymanych nieodpłatnie od udziałowca tj. "[...]" sp. z o.o. w W.. Za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.) uznane zostało wyposażenie pracowni projektowej.
Stan faktyczny skutkujący powyższym wnioskiem przedstawiał się następująco:
Aktem notarialnym z dnia [...] marca 2001 r. (Repertorium A Nr [...]) sporządzona została umowa Spółki. W § 5 ust. 1 umowy zamieszczono zapis, że . "[...]" sp. z o.o. pokrywa obejmowane udziały wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki "[...]" sp. z o.o. w rozumieniu art. 551 k.c. zgodnie ze sprawozdaniem". W dniu [...] lipca 2001 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr [...], którą dokonano zmiany między innymi wskazanego wyżej § 5 ust. 1 umowy spółki, w ten sposób, że "[...]" sp. z o.o. pokrywała obejmowane udziały "wkładem niepieniężnym w postaci dokumentacji projektowej kompleksu inwestycyjnego przedsięwzięcia pod nazwą ‘Lotnisko i Strefa Gospodarcza B.’, według załącznika numer [...]" (akt notarialny z dnia [...] lipca 2001 r. Repertorium A Nr [...]). Ustalono, że akt ten złożony został w Krajowym Rejestrze Sądowym bez załącznika Nr [...].
Skarżąca przedłożyła kontrolującym dokument o nazwie "Załącznik Nr 1 do aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...].07.2001", podpisany przez członków jej zarządu. Z jego treści wynikało, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki przez "[...]" sp. z o.o. jest zorganizowana część jej przedsiębiorstwa w postaci samodzielnej jednostki organizacyjnej Biuro Projektów, na którą składał się: zespół projektantów, prawo użytkowania pomieszczeń biura projektowego o pow. [...] m 2, środki trwałe stanowiące wyposażenie biura projektowego oraz egzemplarze dokumentacji projektowej kompleksu inwestycyjnego pod nazwą "Lotnisko i Strefa Gospodarcza B." i prawo jednokrotnego jej wykorzystania dla potrzeb tej inwestycji.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że istnieje sprzeczność między zapisami § 5 ust 1 umowy spółki a załącznikiem Nr [...], polegająca na odmiennym określeniu przedmiotu aportu.
Jego zdaniem, zgodnie z art. 158 kodeksu spółek handlowych, przedmiot aportu powinien być precyzyjnie określony w umowie spółki, a nie w załączniku, który może jedynie konkretyzować, uszczegóławiać przedmiot aportu.
Przedmiotowe środki trwałe przekazane zostały Skarżącej protokołem z prac Komisji Zdawczo-Odbiorczej z dnia [...] lipca 2001 r. Nie stwierdzono, aby Skarżąca płaciła za użytkowanie otrzymanego wyposażenia.
Dla określenia wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia posłużono się przedłożonym kontrolującym opracowaniem z dnia [...] lipca 2001 r. wykonanym na zlecenie "[...]" sp. z o.o.
Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 4 i ust. 5 u.p.d.o.p
Wyraziła pogląd, że organ kontroli skarbowej nie miał prawa rozstrzygać co jest treścią umowy spółki wbrew oświadczeniom jej stron. Powołała się przy tym na dowód z przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2003 r. Prezesa "[...]" sp. z o.o. Pana V.T..
Jej zdaniem przekazanie wyposażenia nie mogło być traktowane w oderwaniu od czynności wniesienia aportu (jedynej jaka miała miejsce).
Skarżąca stwierdziła, że zapis § 5 ust. 1 umowy, w brzmieniu nadanym uchwałą z dnia [...] lipca 2001 r. jest błędny tj. nie odpowiada rzeczywistej woli stron i faktom, jakie miały miejsce, potwierdzonym treścią załącznika nr [...] do aktu notarialnego. Podkreśliła, że wraz ze składnikami majątkowymi "przekazano" zespół ludzi zatrudnionych w Biurze Projektowym.
W ocenie Skarżącej błędny zapis w samym akcie notarialnym nie może mieć znaczenia rozstrzygającego. Przyznaje ona, że "nieścisłość" miała miejsce, ale nie może być ona interpretowana na jej niekorzyść. Organ I instancji powinien był zbadać rzeczywistą wolę stron umowy, a ta sprowadzała się do objęcia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czego wyrazem był zapis umowy spółki z dnia [...] marca 2001 r. Skarżąca domagała się zatem uwzględnienia zapisów pierwotnej umowy. Zmiana umowy spółki spowodowana została obawami, czy po wniesieniu jako aportu całego przedsiębiorstwa "[...]" sp. z o.o. nie utraci podstaw gospodarczych swego bytu. Przy dokonywaniu zmiany nie dostrzeżono oczywistego błędu w treści zapisu.
Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przytoczyła argumenty o braku racjonalności gospodarczej wniesienia aportu, który nie byłby w stanie zapewnić realizacji zakładanych celów gospodarczych.
Skarżąca stwierdziła, że rozumowanie organu skarbowego narusza art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zarzuciła niekonsekwencję działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który z jednej strony przyjmuje do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia wycenę wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z drugiej zaś kwestionuje jej wniesienie do spółki w postaci aportu.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Jego zdaniem załącznik nr [...] do umowy z dnia [...] lipca 2001 r. mógłby określać co jest przedmiotem aportu pod warunkiem, że stanowiłby integralną, nierozerwalną część tej umowy, a to nie wynika ani z akt podatkowych, ani też z akt Sądu Rejestrowego. w których tego załącznika w ogóle nie ma. Natomiast załącznik znajdujący się w aktach podatkowych nie zawiera podpisu notariusza i pieczęci kancelarii, które znalazłyby się na nim, gdyby załącznik ten stanowił część umowy. Ponadto powinien on być złożony do akt rejestrowych wraz z umową spółki.
Skarżąca wezwana do przedstawienia oryginału aktu notarialnego wraz z załącznikiem nr [...] dostarczyła do wglądu wypis wraz z załącznikiem i dołączyła do akt ich kserokopie. Porównanie dokumentów z kserokopiami znajdującymi się w aktach sprawy wykazało różnice polegające na tym, że "na ostatniej stronie okazanego aktu notarialnego (był zszyty) widniał nr repertorium [...] natomiast w akcie znajdującym się w aktach sprawy nr repertorium [...] r.". Na okazanym załączniku nr [...] brakowało również podpisu oraz pieczęci notariusza. Ustalono, że w aktach rejestrowych spółki nie ma aktów notarialnych o podanych wyżej numerach.
Organ odwoławczy odwołał się na art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej. Analizując ten przepis uznał, iż ustawodawca nie ustanowił w nim hierarchii i pierwszeństwa którejkolwiek z wymienionych w nim podstaw oceny treści czynności prawnej.
Następnie w decyzji przedstawiono wynikające z przepisów kodeksu spółek handlowych zasady wnoszenia aportów oraz ich przedmiot (art. 158 § 1, art. 163 § 2 i art. 166 § 1 pkt 7 k.s.h.). Dokonano również analizy przepisów kodeksu cywilnego regulujących użytkowanie (art. 244 § 1 i 254 k.c.). Zgodnie z art. 14 § 1 k.s.h. przedmiotem wkładu do spółki nie może być między innymi prawo niezbywalne, a takim jest użytkowanie, które z tego względu nie ma "zdolności aportowej". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wniesienie jako aportu prawa użytkowania pomieszczeń biura projektowego, co podnosi Skarżąca, byłoby czynnością niezgodną z obowiązującymi w 2001 r. przepisami kodeksu spółek handlowych.
Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że zgodnym zamiarem stron umowy spółki było wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak jest dowodów na zatrudnienie projektantów "[...]" sp. z o.o. przez Skarżącą, a prawo użytkowania nie mogło być przedmiotem aportu. Gdyby nawet przyjąć, że aportem wniesiono do spółki wyposażenie biura oraz dokumentacje projektową, to składniki te łącznie nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumianej jako wyodrębniony finansowo i organizacyjnie z podmiotu gospodarczego będącego podatnikiem zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa, mogących stanowić odrębny podmiot gospodarczy.
Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania Pana V.T. z dnia [...] kwietnia 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w aktach brak jest takiego dowodu, a zgodnie z twierdzeniem inspektora kontroli skarbowej dowód takie nie był przeprowadzany w toku postępowania, a strona nie wnosiła o jego przeprowadzenie.
W skardze złożonej na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o jej uchylenie z uwagi na to, że wniesienie aportu miało wady prawne i jako takie było nieskuteczne. Przy wniesieniu aportu naruszono bowiem przepisy art. 230 k.s.h., a także art. 158 § 1 tego kodeksu, a zatem czynność wniesienia aportu jest nieważna i jako taka nie wywołuje skutków podatkowych.
W ocenie Skarżącej "wykonana w marcu 2001 r. sprzedaż części prac projektowych" dla "[...]" sp. z o.o. dokonana została przez osoby nieupoważnione do takich czynności, co skutkowało jej bezwzględną nieważnością. Oznacza to, że "[...]" sp. z o.o. nie mogła wnieść aportem prawa, którego nie posiadała. Skarżąca za zasadne uznała więc włączenie do postępowania dokumentów dotyczących transakcji między tą spółką a jej kontrahentem, związanych z nabyciem projektów będących następnie przedmiotem aportu.
Skarżąca podniosła również, że przedmiot aportu określony w akcie notarialnym z dnia [...] lipca 2001 r. nie przedstawia wartości ekonomicznej, nie jest zbywalny, a w związku z tym nie może być ujęty w bilansie jako aktywa.
Zdaniem Skarżącej opisane w załączniku i przekazane z częściowo wykonaną, ale nie posiadająca zdolności aportowej dokumentacją projektową, prawo używania pomieszczeń biurowych i wyposażenie biura nie mogły stanowić przychodu. Gdyby nawet przyjąć, że w efekcie przyjęcia wyposażenia wnoszący wkład otrzymał udział o wartości 0 zł. to taka czynność nie jest nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ ma związek z objęciem udziałów, a nie przysporzeniem "korzyści nieodpłatnych".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności (lub przychodów wynikających z tych czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jego zdaniem nie może to być utożsamiane z nieważnością czynności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.
Podkreślił, że w niniejszej sprawie faktycznie doszło do wniesienia aportu, o którym mowa w akcie notarialnym z dnia [...] lipca 2001 r.
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że Skarżąca wielokrotnie podnosiła, że zgodnym zamiarem stron umowy spółki było wniesienie jako aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wniesienia aportu, ani też ważności tej czynności. Nie zgadzały się jedynie ze Skarżącą w ocenie, co stanowiło jego przedmiot.
Zauważył również, że Skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie kwestionowała ważności wniesienia aportu, cały czas kładąc nacisk na faktyczne dokonanie tej czynności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek powody, dla których należało uchylić zaskarżoną decyzję są inne niż podniesione przez Skarżącą.
Sąd rozpatrując niniejszą sprawę stwierdził naruszenie prze organy podatkowe przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem sporu miedzy stronami było uznanie za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymanego przez Skarżącą od jej udziałowca tj. "[...]" sp. z o.o. w W. wyposażenia pracowni projektowej.
Zdaniem Skarżącej natomiast wyposażenie to było jednym ze składników wniesionego przez tego udziałowca wkładu niepieniężnego.
Cała argumentacja przytoczona w niniejszej sprawie zarówno przez organy podatkowe, jak i Skarżącą oparta była na odmiennej ocenie zmiany umowy spółki wprowadzonej uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lipca 2001 r. i stanu faktycznego wynikającego z treści aktu notarialnego zmianę tę dokumentującego (Repertorium A Nr [...]).
W uchwale powyższej określając przedmiot wkładu niepieniężnego, do jakiego wniesienia zobowiązywała się "[...]" sp. z o.o. wskazano, że przedmiotem aportu jest dokumentacja projektowa według załącznika nr [...].
Organy podatkowe, którym Skarżąca załącznik ten przedłożyła oceniły jego znaczenie w ten sposób, iż uznały zawarty w nim opis wkładu niepieniężnego za wykraczający poza zakres tego wkładu, określony umową spółki, w brzmieniu nadanym ww. uchwałą z dnia [...] lipca 2001 r. Ocena ta stała się podstawą do uznania wyposażenia pracowni, jako nieujętego w treści umowy, za nieodpłatne świadczenie na rzecz Skarżącej.
Stwierdzić jednakże należy, że niezależnie od powyższej oceny ustalenia organów podatkowych i argumentacja przytaczana przez nie w decyzjach, a przede wszystkim czynności podejmowane w toku postępowania dowodowego zmierzały do wykazania, czy załącznik przedłożony przez Skarżącą był rzeczywiście tym, o którym mowa w akcie notarialnym z dnia [...] lipca 2001 r. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy sprawdzały treść aktu notarialnego z jego egzemplarzem znajdującym się w dokumentach Skarżącej złożonych w sądzie rejestrowym. Ustalono, że przedmiotowy akt notarialny został złożony do akt rejestrowych, ale bez żadnego załącznika.
Ustalono również, że załącznik okazany przez Skarżącą na żądanie organu odwoławczego odbiega w niektórych elementach od jego kserokopii znajdujących się w aktach sprawy (np. różne numery aktów notarialnych).
W rezultacie, w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował przedmiotowy załącznik, przedłożony przez Skarżącą, jako część aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2001 r., stwierdzając: "W aktach sądowych stwierdzono, że w ogóle nie ma tego załącznika. Natomiast w aktach podatkowych załącznik ten nie zawiera podpisu notariusza i pieczęci kancelarii. Wydaje się oczywistym, że gdyby ten załącznik stanowił część umowy, to tak jak na tej umowie widniałby podpis asesora notarialnego Pani M. K. oraz pieczęć notariusza J. S.".
W świetle powyższego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał za niekonsekwentne. Nie można bowiem z jednej strony kwestionować przedłożonego dokumentu jako elementu aktu notarialnego, z drugiej zaś w oparciu o jego treść wywodzić, że Skarżąca uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Uznanie wyposażenia pracowni projektowej za tego rodzaju świadczenie oparto bowiem na porównaniu przedmiotu aportu określonego w umowie spółki i tego przedmiotu, wynikającego z treści załącznika, którego prawdziwość była przez organy podatkowe kwestionowana.
Podkreślić należy, że z treści umowy spółki, zmienionej uchwałą z dnia [...] lipca 2001 r. jednoznacznie wynika, że "załącznik Nr [...]" istniał i dotyczył przedmiotu wkładu niepieniężnego określonego w umowie spółki jako dokumentacja projektowa kompleksu inwestycyjnego przedsięwzięcia pod nazwą "Lotnisko i Strefa Gospodarcza B.".
W załączniku nr 1 przedłożonym przez Skarżącą przedmiot aportu określony został jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, której dokumentacja projektowa była jednym z elementów.
Znaczenie przedmiotowego załącznika dla rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał również poprzez twierdzenie, że tego rodzaju załącznik mógł precyzować przedmiot aportu. Uzasadniało to, podobnie jak wątpliwości co do jego autentyczności, prowadzenie postępowania dowodowego, którego celem było wykazanie jego rzeczywistej treści. Jednakże w rezultacie czynności podjętych przez organy podatkowe, wystarczających ustaleń w tym zakresie nie dokonano. Brak więc było podstaw do wyrażenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionych wyżej ocen stanu faktycznego sprawy.
Stanowisko zajęte w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnione szczegółowo i z uwzględnieniem wielu aspektów związanych z problematyką wnoszenia aportów, oparte było na niekompletnym materiale dowodowym.
Zdaniem Sądu nie wykazano jednoznacznie, że przedłożony przez Skarżącą załącznik nie był tym, który rzeczywiście został dołączony do aktu notarialnego. Przede wszystkim zaś nie porównano jego treści z oryginałem aktu, znajdującym się u notariusza. Niewystarczające jest oparcie się w tym względzie na braku podpisów i pieczęci kancelarii notarialnej na załączniku. Wprawdzie organ odwoławczy wzywał Skarżącą do przedłożenia wypisu z aktu notarialnego (zgodnie z art. 109 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie – Dz.U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm., wypis taki ma moc oryginału), jednakże wobec wątpliwości co do prawdziwości przedłożonego dokumentu, należało prowadzić dalsze postępowanie dowodowe, wykorzystując chociażby możliwości samodzielnego uzyskania wypisu określone w art. 110 prawa o notariacie.
Skoro Dyrektor Izby Skarbowej, jak to wyżej przedstawiono, stwierdził, że przedłożony załącznik nie stanowił części umowy, a z drugiej strony z umowy spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego wynikało, że załącznik taki istniał, to w ocenie Sądu należało bezspornie ustalić jego treść. Załącznik ten dotyczył wkładu niepieniężnego wniesionego przez "[...]", ustalenie przedmiotu którego miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, będący realizacją wyrażonej w art. 122 tejże ustawy zasady prawdy obiektywnej, nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązku tego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wypełniły. Jak to już wyżej podnoszono nie ustaliły co było przedmiotem aportu, a w efekcie także, czy Skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustalenie to jest istotne także z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się między innymi przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.
Naruszono również wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Prawidłowe zastosowanie tej zasady wymaga przede wszystkim, aby materiał dowodowy podlegający ocenie był kompletny. W niniejszej sprawie natomiast materiał dowodowy taki nie był. Ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym prowadzi do wniosku, że dokonano jej z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.
Zdaniem Sądu przedstawione wyżej uchybienia przepisom postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Braki w ustaleniach stanu faktycznego sprawy uniemożliwiają Sądowi ocenę merytorycznej prawidłowości zaskarżonej decyzji i w związku z tym czynią przedwczesną wypowiedź co do zasadności zarzutów skargi.
Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe uzupełnią materiał dowodowy sprawy w szczególności ustalając, czy i jakiej treści załącznik został sporządzony do przedmiotowego aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2001 r.
W tym stanie rzeczy, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.
Zakresie, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 ) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarżąca nie wnosiła o zasądzenie kosztów postępowania.