III SA/Wa 511/20

III SA/Wa 511/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-01-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-03-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Piotr Przybysz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 946/21 - Wyrok NSA z 2024-04-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1-2 i ust. 26
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi L. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.529.2019.1.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
1. W dniu 28 października 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") wniosek L.L. ("Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni sprzedała w dniu [...] września 2019 r. lokal mieszkalny za kwotę 1.100.000 zł. Wnioskodawczyni nabyła ten lokal w dniu [...] października 2017 r. darowizną od swojego męża. W małżeństwie Wnioskodawczyni i jej męża obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej wprowadzony przedmałżeńską umową majątkową ustanawiającą rozdzielność majątkową. Małżonek Wnioskodawczyni nabył tę nieruchomość przed zawarciem związku małżeńskiego. W celu nabycia przedmiotowej nieruchomości zaciągnął kredyt mieszkaniowy. Po dokonaniu darowizny na swoją żonę mąż Wnioskodawczyni w dalszym ciągu spłacał kredyt środkami pochodzącymi z jego majątku. Lokal sprzedany przez Wnioskodawczynię, a otrzymany przez nią od męża obciążony był hipoteką umowną na rzecz [...] z siedzibą w K. zabezpieczającą spłatę kredytu, odsetek oraz innych kosztów wynikających z umowy kredytu zawartego z mężem Wnioskodawczyni. Sprzedaż lokalu przez Wnioskodawczynię uwarunkowana była spłatą zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez jej męża na nabycie przez niego tej nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawczyni zobowiązana została przez bank do całkowitej spłaty kredytu udzielonego jej poprzednikowi prawnemu, to jest mężowi Wnioskodawczyni. W związku z powyższym z kwoty 1.100.000 zł, którą Wnioskodawczyni uzyskała z tytułu sprzedaży na poczet zobowiązania kredytowego jej męża została przelana na rachunek banku kwota 363.000 zł. Resztę ceny, tj. kwotę 737.000 zł Wnioskodawczyni otrzymała na swój rachunek. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię wiązała się ze spłatą kredytu zaciągniętego przez jej męża, małżonkowie postanowili, że mąż zwróci swojej żonie kwotę 363.000 zł z tytułu dokonanej spłaty kredytu ze środków otrzymanych przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponieważ Wnioskodawczyni sprzedała nabytą w darowiźnie nieruchomość przed upływem pięciu lat od nabycia, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawczyni zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.). Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe (kupno nowej nieruchomości) kwotę 1.100.000 zł, którą otrzymała od kupujących oraz od swojego męża z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość. Sprzedaż mieszkania nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłoby nabywanie/zbywanie nieruchomości. Ponadto sprzedany lokal mieszkalny nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie był również wprowadzony do ewidencji środków trwałych.
2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przeznaczając na własne cele mieszkaniowe kwotę 1.100.000 zł Wnioskodawczyni skorzysta w ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie wystąpi podatek do zapłaty?
Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczając na własne cele mieszkaniowe kwotę 1.100.000 zł Wnioskodawczyni skorzysta z ulgi mieszkaniowej i w związku z tym nie wystąpi podatek do zapłaty zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
3. W dniu 23 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni interpretację, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, wskazując, że na własne cele mieszkaniowe wydatkowane mają zostać środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości a nie jakiekolwiek środki pieniężne. Wydatkowanie ma dotyczyć środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości a nie jakichkolwiek innych środków pozyskanych przez Wnioskodawczynię z jakichkolwiek źródeł. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawczyni nie dysponuje wszystkimi środkami pieniężnymi ze sprzedaży, które mogłaby wydatkować. W momencie dokonania wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni nie wydatkuje zatem środków ze sprzedaży zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy Wnioskodawczyni nie sfinansuje zakupu nowego lokalu mieszkalnego środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości, lecz sfinansuje go m.in. płacąc środkami otrzymanymi od męża. Nie można zatem mówić o wydatkowaniu środków pieniężnych ze sprzedaży. Część środków ze sprzedaży została przez Wnioskodawczynię przekazana na spłatę kredytu zaciągniętego przez męża i tym samym w chwili kiedy dojdzie do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w żadnym wypadku nie będzie spełniała w stosunku do całej kwoty ze sprzedaży darowanego lokalu mieszkalnego kryteriów przewidzianych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że liczy się faktyczne wydatkowanie środków ze sprzedaży, a tego wydatkowania częściowo Wnioskodawczyni dokonała już na inny cel, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego przez męża. Interpretacja dokonana zgodnie z sugestią Wnioskodawczyni byłaby w istocie niczym innym jak zastosowaniem wykładni rozszerzającej powyższego zwolnienia, nie dojdzie bowiem do wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, lecz dojdzie jedynie do wydatkowania przychodu ze środków zwróconych przez męża. Natomiast co do zasady przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle z jego literą, wobec czego zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego w szczególności tych dotyczących ulg i zwolnień. Zatem Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w odniesieniu do całej kwoty ze sprzedaży, gdyż w dniu wydatkowania Wnioskodawczyni powinna posiadać wszystkie środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie od męża w 2017 r. dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a dochód ze sprzedaży tego lokalu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.
4. Wnioskodawczyni złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie nabyła ona prawa do ulgi wskazanej w tych przepisach i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że stanowisko Organu wyrażonej w zaskarżonej interpretacji stanowi błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 1.100.000 zł i taką też kwotę zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Bez znaczenia przy tym powinien być fakt, że kwota 363.000 zł została przeznaczona na spłatę kredytu a następnie zwrócona przez męża. Spłata kredytu była warunkiem zawarcia umowy sprzedaży - taki wymóg postawił bank. Ponieważ jednak kredyt ten stanowił obciążenie finansowe męża Skarżącej to zwrócił on kwotę, która została przelana na rachunek banku. Tym samym Strona zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe kwotę całego uzyskanego przychodu, tj. 1.100.000 zł. W niniejszej sprawie znaczenie powinien mieć jedynie fakt, że Skarżąca zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe kwotę odpowiadającą przychodowi uzyskanemu ze sprzedaży nieruchomości. Strona wskazała, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza m. in. wskazany we wniosku o interpretację wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2019 r. II FSK 3110/17, zgodnie z którym żeby nie płacić podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, podatnik musi wydać środki z transakcji na określony cel. Jednak nie muszą być to dokładnie te same pieniądze. Wiodącą okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
6. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
7. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie od męża w 2017 r., dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód ze sprzedaży tego lokalu będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Organ interpretacyjny wyjaśnił przy tym, że Skarżąca nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w zakresie kwoty odnoszącej się do spłaty kredytu hipotecznego ciążącego na darowanej przez małżonka nieruchomości. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się strona uznając, że całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży uwzględniającej także kwotę przekazaną przez jej męża będzie wydatkowana na cele mieszkaniowe. W tym miejscu warto podkreślić, że sprzedaż lokalu przez Skarżącą uwarunkowana była spłatą zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez Jej męża na nabycie przez niego tej nieruchomości. W związku z tym Strona zobowiązana została przez bank do całkowitej spłaty kredytu udzielonego jej poprzednikowi prawnemu, to jest mężowi. W związku z powyższym z kwoty 1.100.000 zł, którą Strona uzyskała z tytułu sprzedaży na poczet zobowiązania kredytowego jej męża została przelana na rachunek banku kwota 363.000 zł. Resztę ceny, tj. kwotę 737.000 zł Skarżąca otrzymała na swój rachunek. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości przez Stronę wiązała się ze spłatą kredytu zaciągniętego przez jej męża małżonkowie postanowili, że mąż zwróci swojej żonie kwotę 363.000 zł z tytułu dokonanej spłaty kredytu ze środków otrzymanych przez Stronę z tytułu sprzedaży nieruchomości. Skarżąca zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe (kupno nowej nieruchomości) kwotę 1 100 000 zł, którą otrzymała od kupujących oraz od swojego męża z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość i w tym zakresie skorzystać z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na tle powyższego stanu faktycznego Sąd przyznał w sporze rację organowi interpretacyjnemu, co do braku możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej w zakresie kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego obciążającego darowaną nieruchomość i w zakresie kwoty otrzymanej tytułem rekompensaty od małżonka Skarżącej.
8. Ramy prawne: zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.
9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Zgodnie z treścią tego przepisu - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1. wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z ust. 2 ww. art. wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy - w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).
10. Treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Ustawodawca formułując to zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał sposób realizacji celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.
11. Sąd w tym zakresie przyznał rację organowi, że ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych" rozumianych jako potrzeba zaspokojenia własnych celów w tym przedmiocie.
12. Nie jest sporne między stronami, że celem mieszkaniowym, który Skarżąca zamierza zrealizować jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cel mieszkaniowy w postaci nabycia kolejnej nieruchomości. Wnioskodawca ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej spłaciła jednakże kredyt zaciągnięty umową kredytową wiążącą jej małżonka oraz zabezpieczoną na hipotece darowanego, a następnie zbywanego przez nią mieszkania. W ocenie Sądu spłata kredytu mieszkaniowego hipotecznego obciążającego darowaną nieruchomość w tak zarysowanym stanie faktycznym nie odzwierciedla warunku realizacji zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu ustawy. Sąd przyznał rację organowi, że istotna jest przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. interpretacja ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i w piśmiennictwie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową’’. Zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Poprzedzenie bowiem wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Warte zauważenia jest po pierwsze to, że Skarżąca i jej małżonek pozostają w rozdzielności majątkowej, a po drugie to, że Skarżąca i jej małżonek poprzez fakt zaistniałego po sprzedaży nieruchomości rozliczenia spłaty kredytu zaciągniętego przez małżonka Skarżącej intuicyjnie potraktowali to rozliczenie jako związane z interesem małżonka Strony.
13. Kolejną okolicznością przemawiającą za prawidłową co do zasady wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dokonaną przez organ na podstawie przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego jest to, że Skarżąca w momencie dokonania wydatków na własne cele mieszkaniowe nie wydatkuje zatem wszystkich środków pozyskanych ze sprzedaży zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Strona nie finansuje zakupu nowej nieruchomości wyłącznie środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości, lecz sfinansuje go m. in. płacąc środkami otrzymanymi w części od męża. Nie można zatem mówić o wydatkowaniu środków pieniężnych w tej części ze sprzedaży. Część środków ze sprzedaży została przez Skarżącą przekazana na spłatę kredytu zaciągniętego przez męża i tym samym w chwili kiedy dojdzie do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w tym przedmiocie nie będzie spełniała kryteriów przewidzianych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Liczy się bowiem faktyczne wydatkowanie środków ze sprzedaży, a tego wydatkowania częściowo Wnioskodawczyni dokonała na cel inny niż mieszkaniowy tj. na spłatę kredytu zaciągniętego przez męża. Sąd przyznał rację organowi, że w oparciu o przedstawione zdarzenie prawne interpretacja dokonana zgodnie z sugestią Strony byłaby w istocie niczym innym jak zastosowaniem wykładni rozszerzającej powyższego zwolnienia, nie dojdzie bowiem do wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, lecz dojdzie w tej części do wydatkowania przychodu z środków zwróconych przez męża. Natomiast co do zasady przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle z jego literą, wobec czego zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego w szczególności tych dotyczących ulg i zwolnień.
14. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie trudno mówić, że obdarowana przez małżonka pozostającego ze Skarżącą w rozdzielności majątkowej, spłacając kredyt mieszkaniowy (zaciągnięty przez darczyńcę) zaspakaja własne potrzeby mieszkaniowe. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie pozwala na korzystną w tym zakresie dla Skarżącej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
15. Sąd w tej kwestii całkowicie pomija obecne stanowisko orzecznictwa NSA, niekorzystne dla podatników spłacających w chwili sprzedaży własne kredyty hipoteczne mieszkaniowe zaciągnięte na realizację własnych celów mieszkaniowych, z którego wynika, że spłacony kredyt mieszkaniowy ma dotyczyć wyłącznie "nowej inwestycji". Przykładem tego nurtu jest m.in. wyrok jest wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3218/14. Abstrahując od powyższego stanowisko, którego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela wskazać jeszcze raz należy, że w powyższej sprawie mamy do czynienia ze spłatą kredytu w chwili sprzedaży nieruchomości zaciągniętego przez małżonka darczyńcę pozostającego ze Zbywcą w rozdzielności majątkowej, który zaciągnął zobowiązanie kredytowe jako źródło finansowania wyłącznie swojego "własnego celu mieszkaniowego". Tym samym nie ma możliwości, aby zastosować przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, w związku z wydatkowaniem przez Skarżącą środków ze sprzedaży lokalu na spłatę tej umowy kredytowej.
16. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku