III SA/WA 510/20

III SA/Wa 510/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-12-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-03-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Piotr Dębkowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 584/21 - Wyrok NSA z 2024-02-01
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 1988
art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 17 i ust. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.
Dz.U. 2019 poz 865
art. 7 ust. 3 pkt 6, art. 7 ust. 4a, art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 15c ust. 16 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2013 nr 176 poz 1 art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla  instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I. AB na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.470.2019.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. AB kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 4 listopada 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej wpłynął złożony przez I. (PUBL) (dalej zwany Wnioskodawca, Skarżący), wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia umowy przelewu (zbycia) wierzytelności na rzecz N.. Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca będąc instytucją kredytową z siedzibą w Szwecji, działając poprzez Oddział w Polsce, zamierza zawrzeć umowę przelewu wierzytelności z N. będącym funduszem sekurytyzacyjnym należycie założonym i istniejącym w sposób ważny zgodnie z ustawą z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1355 ze zm.).
Wnioskodawca jest instytucją kredytową z siedzibą w Szwecji i działa na terytorium Polski poprzez oddział, co oznacza że Wnioskodawca jest instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe ("Prawo bankowe"), czyli instytucją, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. ("instytucja kredytowa" oznacza przedsiębiorstwo, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów lub innych funduszy podlegających zwrotowi od klientów oraz na udzielaniu kredytów na swój własny rachunek), mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego. Oddział w Polsce, poprzez który działa Wnioskodawca, jest zaś zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego oddziałem, o którym mowa w art. 4 ust. ł pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013 ("oddział" oznacza miejsce prowadzenia działalności, które stanowi prawnie zależną część instytucji i które realizuje bezpośrednio wszystkie lub niektóre spośród transakcji nieodłącznie związanych z działalnością instytucji), niebędącym oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego.
Zgodnie z wpisem Oddziału w Polsce w Krajowym Rejestrze Sądowym ("KRS") przedmiot działalności określono jako:
64,92.Z, Pozostałe formy udzielania kredytów (kredyty konsumenckie) - główny przedmiot działalności.
64.92.Z. Pozostałe formy udzielania kredytów (emisja i administrowanie środkami płatności (karty kredytowe) - przedmiot pozostałej działalności,
66.22.Z, Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych - przedmiot pozostałej działalności.
Istotnym jest, że polski nadzór finansowy (Komisja Nadzoru Finansowego) otrzymał w 2015 roku od Finansinspektionen - szwedzkiego nadzoru finansowego notyfikację o zamiarze otwarcia na terytorium Polski oddziału przez instytucję kredytową w Szwecji w celu prowadzenia działalności w zakresie:
udzielania kredytów, w tym m.in. kredytu konsumenckiego, kredytu hipotecznego, factoringu z regresem lub bez, finansowana transakcji handlowych (w tym forfaiting),
świadczenia usług płatniczych zgodnie z definicją w art. 4 ust. 3 dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego,
wydawania pieniądza elektronicznego.
Przedmiotem wskazanej powyżej umowy przelewu (zbycia) wierzytelności mają być przysługujące Wnioskodawcy od dłużników, będących klientami detalicznymi, niespłacone w terminie wymagalności wierzytelności wynikające z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikami (w tym wynikające z zawartych umów kredytowych). Na wierzytelność składać się będą kwota kapitału (w tym wynikająca z udzielonego kredytu) oraz kwota składników dodatkowych takich jak: odsetki, opłaty, prowizje kary i inne kwoty należne Wnioskodawcy od dłużników.
Umowa przelewu wierzytelności będzie miała charakter odpłatny, tj. Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty zapłaci Wnioskodawcy cenę za zbywane przez Wnioskodawcę wierzytelności.
Wnioskodawca, działając przez Oddział w Polsce, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, posiada numer NIP oraz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (rozlicza VAT i CIT w Polsce, tj. składa deklaracje VAT-7 oraz zeznania CIT-8). W tym zakresie prowadzi zgodnie z obowiązującymi przepisami ewidencję rachunkową oraz inne określone w przepisach ewidencje. W prowadzonej ewidencji na cele rachunkowe i podatkowe ujmowane są opisane powyżej wierzytelności będące przedmiotem umowy przelewu.
Na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) w Polsce Wnioskodawca zamierza dokonać rozliczenia sprzedaży wierzytelności (umowy przelewu wierzytelności), tj. rozpoznania przychodu z transakcji i kosztu uzyskania tego przychodu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w przypadku opisanej w stanie faktycznym umowy przelewu (zbycia) wierzytelności, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć z N., do jej rozliczenia na cele podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, Wnioskodawca będzie mógł zastosować następujące przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p."): art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2?
Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie będzie on uprawniony do zastosowania wskazanych przepisów. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że we wskazanych przepisach ustawodawca użył terminu "bank" nie definiując go w ustawie. Wnioskodawca, będąc stroną umowy o przelew wierzytelności z funduszem sekurytyzacyjnym - N., jest zaś instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego, czyli instytucją, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego, działającą poprzez Oddział w Polsce, czyli oddział w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 prawa bankowego (oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędącym oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego). Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego za instytucję kredytową uznaje się instytucję, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia 575/2013 "instytucja kredytowa oznacza przedsiębiorstwo, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów lub innych funduszy podlegających zwrotowi od klientów oraz na udzielaniu kredytów na swój własny rachunek". Natomiast definicja oddziału instytucji kredytowej w Prawie bankowym (art. 4 ust. 1 pkt 18 prawa bankowego), stanowi iż jest to "oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego". Art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia 575/2013 stanowi, iż oddział "oznacza miejsce prowadzenia działalności, które stanowi prawnie zależną część instytucji i które realizuje bezpośrednio wszystkie lub niektóre spośród transakcji nieodłącznie związanych z działalnością instytucji''.
Powyższe definicje z rozporządzenia 575/2013 ukazują związek oddziału z działalnością instytucji kredytowej, wprost stanowiąc, iż za oddział uznajemy "miejsce prowadzenia działalności" przez instytucję kredytową. Biorąc powyższe pod uwagę, podmiotem zamierzającym zbyć wierzytelności (zawrzeć umowę przelewu z funduszem sekurytyzacyjnym) będzie instytucja kredytowa ze Szwecji działająca na terytorium Polski poprzez oddział - Wnioskodawca, i w tym kontekście należy rozpatrywać możliwość zastosowania do transakcji art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p..
W przepisach tych (u.p.d.o.p.) używa się jednak pojęcia "bank", w którym zawiera się zdaniem Wnioskodawcy pojęcie "instytucja kredytowa" działająca w Polsce poprzez "oddział" (będąca w Polsce podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i odnośnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Polska-Szwecja). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera autonomicznej definicji pojęcia "bank", choć w szeregu przepisów odwołuje się do tego terminu (używa jednak następujących pojęć w specyficznych sytuacjach: bank krajowy, instytucja kredytowa, bank hipoteczny). W tym zakresie należy jednak przy interpretacji pojęcia bank na cele ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonać wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż w ustawie Prawo bankowe w art. 2 wskazano, iż za "bank" uznajemy "osobę prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym". W słowniczku umiejscowionym w ustawie Prawo bankowe zdefiniowano zaś dodatkowo pojęcia: bank krajowy, bank zagraniczny, instytucja kredytowa, które swym zakresem obejmuje pojęcie "bank" określone w art, 2 ustawy Prawo bankowe. W tym kontekście nie budzi wątpliwości, że za "bank" należy uznać również "instytucję kredytową", ze względu na wypełnianie przedmiotowych cech, o których mowa w art. 2 Prawa bankowego, a w tym w konsekwencji Wnioskodawcę (instytucję kredytowa), którego zakres działalności obejmuje między innymi zgodnie z wpisem w KRS następujące czynności przynależne wyłącznie bankowi zgodnie z Prawem bankowym:
64.92.Z. Pozostałe formy udzielania kredytów (kredyty konsumencie): 64.92.Z. Pozostałe formy udzielania kredytów (emisja i administrowanie środkami płatności (karty kredytowe) - przedmiot pozostałej działalności,
oraz czynności określone w notyfikacji Wnioskodawcy do Komisji Nadzoru Finansowego: udzielanie kredytów, w tym m. in. kredytu konsumenckiego, kredytu hipotecznego, factoringu z regresem lub bez, finansowana transakcji handlowych (w tym forfaiting): świadczenie usług płatniczych zgodnie z definicją w art. 4 ust. 3 dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego, wydawania pieniądza elektronicznego; czyli reasumując czynności przynależne wyłącznie bankowi zgodnie z art. 2 Prawa bankowego.
Pojęcie bank na potrzeby tak Prawa bankowego, jak i w konsekwencji ustawy o podatku dochodowym należy więc uznać za obejmujące swym zakresem między innymi: bank krajowy oraz instytucję kredytową. W związku z powyższym użyty przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. termin "bank" niewątpliwie obejmuje swym zakresem także instytucję kredytową działającą w Polsce poprzez oddział i tym samym Wnioskodawca może zastosować wskazane powyżej przepisy do rozliczenia umowy przelewu (zbycia) wierzytelności zawartej z funduszem sekurytyzacyjnym na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego w Polsce.
W interpretacji z dnia 20 grudnia 2019 r. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W swoim uzasadnieniu Organ interpretacyjny, po przywołaniu treści art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., wskazał, że do przychodów banków nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Nie wyłącza się jednak z przychodów otrzymanej kwoty spłat kredytów (pożyczek), nieprzekazanych funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny - po upływie 5 dni roboczych od dnia wymagalności ich przekazania. Wyłączeniu nie podlegają również przychody ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek). Istotę funkcjonowania inwestycyjnych funduszy sekurytyzacyjnych stanowią sekurytyzowane wierzytelności, zdefiniowane w ramach słowniczka podstawowych pojęć w art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1355. z późn. zm.).
Następnie Organ interpretacyjny opisał sekurytyzację jako proces, którego istotą jest emisja papierów wartościowych, zabezpieczonych aktywami, wskazując, że może ona występować w następujących postaciach: sekurytyzacji tradycyjnej oraz subartycypacji. Następnie wskazał, że wybrane elementy procesu sekurytyzacji zostały uregulowane w art. 92a-92b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Wskazał również, że pojęcie sekurytyzacji pojawia się również w art. 183-195 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, gdzie powołano szczególny typ funduszu inwestycyjnego, a mianowicie fundusz sekurytyzacyjny jako typ funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Z uwagi na to, że kontrahentami funduszu sekurytyzacyjnego w tym układzie są z reguły instytucje kredytowe, w tym banki, to właśnie relacje funduszy sekurytyzacyjnych z bankami stanowią dominującą część zmian w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgrupowanych w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ interpretacyjny wskazał następnie, że jak zauważył Wnioskodawca we wskazanych powyżej przepisach ustawodawca użył terminu "bank" nie definiując go. W tym zakresie przy interpretacji pojęcia "bank", jak wskazał Organ interpretacyjny, można odnieść się do wykładni systemowej zewnętrznej. Po przywołaniu treści art. 2 (definiującego pojęcie banku), art. 4 ust. 1 pkt 1 (definiującego pojęcie banku krajowego) i pkt 2 (definiującego pojęcie banku zagranicznego), pkt 17 (definiującego pojęcie instytucji kredytowej) wskazał, że powołane przez Wnioskodawcę przepisy (art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.) odnoszą się wyłącznie do jasno sprecyzowanego podmiotu jakim jest bank oraz stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9a spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych.
Organ interpretacyjny zauważył, że należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni np. systemowej, historycznej czy wreszcie celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej sens w świetle tego celu (wyrok NSA z dnia 29 listopada 1988 r. sygn. akt IV SA 790/88. opubl. ONSA 1989/2/66). Oznacza to, że ustalając znaczenie literalne przepisu należy brać pod uwagę inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji prawnej.
Następnie wskazał, że w niniejszej sprawie wykładnia językowa (gramatyczna) nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, kto jest adresatem powołanych norm prawnych. Jest nim bank oraz na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9a spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią również domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa". PWN 1978. s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r" sygn. akt I KZP 19/99. OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Na obowiązek takiego podejścia interpretatora w odniesieniu do ustawy o VAT zwrócił uwagę NSA m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 maja 2007 r. I FPS 5/06).
Skoro zatem ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie wskazuje adresata normy prawnej to trudno domniemywać, że ten krąg adresatów jest inny. Stanowiska Wnioskodawcy nie potwierdza również dokonana przez Wnioskodawcę wykładnia systemowa. Wskazane przepisy ustawy Prawo bankowe wyraźnie rozróżniają pojęcia "bank"' i "instytucja kredytowa". Szczególnie to widać w samej definicji instytucji kredytowej, którą zgodnie z powołaną ustawą jest instytucja, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego, natomiast oddziałem instytucji kredytowej jest oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego.
Takie rozróżnienie definicji banku i instytucji kredytowej, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, dostrzega również ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny wskazał m.in. na art. 7 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187, 2243 i 2354 oraz z 2019 r. poz. 326), art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu straty nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji oraz strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, art. 15c ust. 16 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się: bank krajowy - o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe; instytucję kredytową - o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.
A zatem, jak wskazał Organ interpretacyjny, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o.p. oprócz banków również instytucji kredytowych - dokonałby tego tak jak ma to miejsce w przypadku spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9a u.p.d.o.p. lub użyłby innego zwrotu, jak ma to miejsce np. w art. 26 ust. 1o u.p.d.o.p.: "na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, będących bankami lub instytucjami kredytowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe".
W konsekwencji, uznał, że adresatem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie może zostać Wnioskodawca będący instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo bankowe, działający poprzez Oddział w Polsce, czyli oddział w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 17 Prawa bankowego. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.
W skardze z dnia 24 stycznia 2020 r. zarzucono wydanie będącej przedmiotem zaskarżenia interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest:
art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie objętej interpretacją indywidualną, polegającą na uznaniu, iż adresatem wskazanych przepisów u.p.d.o.p. nie jest instytucja kredytowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo bankowe, działająca poprzez Oddział w Polsce w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego;
art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 18 i 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 23 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów u.p.d.o.p. skutkującej dyskryminowaniem polegającym na gorszym traktowaniu przy interpretacji przepisów u.p.d.o.p. działalności prowadzonej w Polsce przez instytucję kredytową ze Szwecji za pośrednictwem Oddziału w Polsce w stosunku do przedsiębiorstw mających siedzibę w Polsce
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona.
Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy względem Skarżącego – będącego instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (czyli instytucją, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r.) z siedzibą w Szwecji, działającego poprzez Oddział w Polsce, zastosowanie znajdą dedykowane bankom przepisy dotyczące zaliczania określonych wierzytelności (praw) do przychodów (przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 u.p.d.o.p.) i określonych strat do kosztów uzyskania przychodu (przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.). Zdaniem Organu interpretacyjnego, z uwagi na to, że ustawodawca na tle przepisów ustawy Prawo bankowe wyraźnie rozróżnia pojęcia "bank"' i "instytucja kredytowa", co więcej takie rozróżnienie dostrzega również ustawodawca w u.p.d.o.p., zastosowanie wskazanych przepisów względem Skarżącego będącego instytucją kredytową a nie bankiem, nie jest możliwe. Skarżący natomiast prezentuje stanowisko, że zastosowanie wskazanych przepisów u.p.d.o.p. względem Jego – jako instytucji kredytowej – jest uzasadnione. We wskazanych przepisach używa się pojęcia "bank", w którym zawiera się zdaniem Wnioskodawcy pojęcie "instytucja kredytowa" działająca w Polsce poprzez "oddział" - za "bank" należy uznać również "instytucję kredytową", ze względu na wypełnianie przedmiotowych cech, o których mowa w art. 2 Prawa bankowego, a w tym w konsekwencji Wnioskodawcę (instytucję kredytowa). Co więcej wniosek taki Skarżący wywodzi z treści art. 18 i 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 23 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Skarżącemu.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się w bankach przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny:
wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek),
praw do strumienia pieniądza w części niewymagalnej sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację, z zastrzeżeniem ust. 4f;
Zgodnie z art. 12 ust. 4e u.p.d.o.p. przepisu ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze nie stosuje się do przychodów ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w części dotyczącej odsetek od tych kredytów (pożyczek).
Zgodnie z art. 12 ust. 9 u.p.d.o.p. przepisu ust. 4 pkt 15 lit. c nie stosuje się do otrzymanych kwot spłat kredytów (pożyczek), nieprzekazanych funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny - po upływie 5 dni roboczych od dnia wymagalności ich przekazania.
Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak zasadnie zauważają obie strony sporu, nie zawiera definicji banku. Brak jest również definicji instytucji kredytowej.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 176, str. 1 z późn. zm.) "instytucja kredytowa" oznacza przedsiębiorstwo, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów pieniężnych lub innych funduszy podlegających zwrotowi od klientów oraz na udzielaniu kredytów na swój własny rachunek.
Jednocześnie na mocy art. 1 pkt a oraz b dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi, zmieniającej dyrektywę 2002/87/WE i uchylającej dyrektywy 2006/48/WE oraz 2006/49/WE (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 176, str. 338 z późn. zm.) wskazana dyrektywa ustanawia m.in. przepisy dotyczące warunków dopuszczenia instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (zwanych dalej łącznie "instytucjami") do działalności; uprawnień i narzędzi nadzorczych w zakresie nadzoru ostrożnościowego sprawowanego przez właściwe organy nad instytucjami.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. dyrektywy 2013/36/UE na użytek tej dyrektywy "instytucja kredytowa" oznacza instytucję kredytową zdefiniowaną w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (UE) nr 575/2013.
Na podstawie art. 9 ust. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie wprowadzają zakaz prowadzenia przez osoby lub przedsiębiorstwa niebędące instytucjami kredytowymi działalności polegającej na przyjmowaniu od ludności depozytów lub innych środków finansowych podlegających zwrotowi.
Na podstawie art. 17 zd. pierwsze tej dyrektywy przyjmujące państwa członkowskie nie wymagają zezwolenia od oddziałów instytucji kredytowych działających na podstawie zezwolenia udzielonego w innym państwie członkowskim oraz nie wymagają wyposażenia tych oddziałów w wydzielony kapitał założycielski.
Zgodnie z art. 19 tej dyrektywy zat. "Nazwa instytucji kredytowych" do celów wykonywania swojej działalności instytucje kredytowe mogą używać na całym obszarze Unii tej samej nazwy, jakiej używają w państwie członkowskim, w którym posiadają siedzibę zarządu, niezależnie od przepisów, które mogą obowiązywać w przyjmującym państwie członkowskim, dotyczących używania określeń "bank", "bank oszczędnościowy" lub innych nazw dotyczących bankowości. W przypadku gdy istnieje ryzyko powstania nieporozumienia, przyjmujące państwo członkowskie może wymagać, aby nazwie instytucji, w celu jej doprecyzowania, towarzyszyły pewne informacje wyjaśniające.
Zgodnie z art. 2 ustawy Prawo bankowe bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym. Jak wskazuje się w doktrynie wskazany "przepis nie powinien być traktowany jako legalna definicja banku; jest to raczej część definicji, którą trzeba rekonstruować także z innych przepisów szeroko rozumianego prawa bankowego, zwłaszcza rozdziału 1 pr. bank. i z przepisów tam wskazanych (Kodeksu spółek handlowych, innych ustaw), a także z przepisów prawa UE. Przepis ten wzorowany jest w części na definicji instytucji kredytowej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, gdzie instytucję kredytową określa się jako przedsiębiorstwo, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów lub innych funduszy podlegających zwrotowi od klientów oraz na przyznawaniu kredytów na swój własny rachunek 14. Trzeba też pamiętać, że "bank krajowy" i "bank zagraniczny" z mocy art. 4 ust. 4 pr. bank. są instytucją, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013. Bank, w tym bank krajowy, jest więc "instytucją kredytową", a więc przedsiębiorstwem, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów lub innych funduszy podlegających zwrotowi od klientów oraz na udzielaniu kredytów na swój własny rachunek." (L. Kociucki [w:] B. Bajor, J. M. Kondek, K. Królikowska, L. Kociucki, Prawo bankowe. Komentarz do przepisów cywilnoprawnych, Warszawa 2020, art. 2.). W doktrynie wskazuje się również, że "[w] Prawie bankowym nie została przyjęta definicja instytucji kredytowej w odniesieniu do mających siedzibę w Polsce instytucji bankowych. Takie rozwiązanie spowodowało powstanie wątpliwości terminologicznych odnośnie do zakresu pojęciowego określeń "bank" i "instytucja kredytowa". Należy uznać, iż definicja instytucji kredytowej jest szersza niż definicja banku (zob. uwagi do definicji instytucji kredytowej - art. 4 ust. 1 pkt 17)."( A. Kawulski [w:] Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2013, art. 2.).
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy prawo bankowe bank krajowy to bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 1), bank zagraniczny to bank mający siedzibę na terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim (pkt 2), natomiast instytucja kredytowa to, instytucja, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego. Jednocześnie, na mocy art. 4 ust. 4 ustawy prawo bankowe, bank krajowy i bank zagraniczny są instytucją, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013.
Jak wskazuje się w doktrynie "Artykuł 4 ust. 1 pr. bank. definiuje banki krajowe i banki zagraniczne. Poza zakresem tych instytucji znajdują się banki mające siedziby na terytoriach państw członkowskich Unii Europejskiej. Należy domniemywać, że banki mające siedziby na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej mają z punktu widzenia cywilnoprawnych przepisów prawa bankowego taki sam status jak banki krajowe, chyba że obowiązują normy prawne przewidujące inny status prawny tych banków. Z uwagi na treść art. 4 ust. 3 pr. bank. do banków mających siedzibę na terenie państw niebędących państwami członkowskimi UE, ale należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (European Economic Area – EEA, tzn. obok krajów UE także Norwegia, Islandia, Liechtenstein), należy stosować przepisy Prawa bankowego dotyczące państw członkowskich UE. Można więc mówić o niezdefiniowanej wprost w art. 4 pr. bank. grupie banków mających siedzibę na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego i – węziej – UE. Należy domniemywać, że przepisy Prawa bankowego o charakterze cywilnoprawnym odnoszące się do "banków" (bez bliższego określenia) odnoszą się do wszystkich banków działających na terytorium RP (krajowych, zagranicznych, mających siedzibę na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego), chyba że obowiązują normy prawne przewidujące inny status prawny tych banków"( L. Kociucki [w:] B. Bajor, J. M. Kondek, K. Królikowska, L. Kociucki, Prawo bankowe. Komentarz do przepisów cywilnoprawnych, Warszawa 2020, art. 4.).
Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy prawo bankowe instytucja kredytowa, prowadząca działalność bankową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddział, może utworzyć bank krajowy w formie spółki akcyjnej przez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych tego oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten oddział, o ile stanowią one przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Akcje banku krajowego mogą być objęte wyłącznie przez tę instytucję kredytową.
Przywołane wyżej regulacje z zakresu prawa UE oraz prawa bankowego (wraz ze stanowiskiem doktryny) wskazują, że kwestie terminologiczne dotyczące zakresu pojęć banku oraz instytucji kredytowej mogą budzić wątpliwości.
Prawo bankowe posługuje się w art. 2 pojęciem banku (który to przepis nie powinien być jednak – jak wyżej wskazano - traktowany jako legalna definicja banku, raczej jako część definicji, którą trzeba rekonstruować), wskazując jednocześnie w art. 4 na bank krajowy jako bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 1) oraz bank zagraniczny jako bank mający siedzibę na terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim (pkt 2) oraz wskazując, że bank krajowy i bank zagraniczny stanowią instytucję kredytową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013. W rezultacie – jak wskazano wyżej odwołując się do stanowiska wyrażonego w doktrynie – "definicja instytucji kredytowej jest szersza niż definicja banku", jednocześnie "można więc mówić o niezdefiniowanej wprost w art. 4 pr. bank. grupie banków mających siedzibę na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego i – węziej – UE.". W efekcie wprawdzie w zdefiniowanej w art. 4 ustawy prawo bankowe definicji nie ma mowy o bankach z siedzibą w UE, czy też szerzej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, jednocześnie jednak ustawodawca przewiduje wykonywanie przez instytucję kredytową (w rozumieniu rozporządzenia nr 575/2013) z siedzibą na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego (czy też państwa niebędącego państwem członkowskim, ale należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego) działalności bankowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddział (art. 42a ust. 1 ustawy prawo bankowe). Jednocześnie wprawdzie ustawa prawo bankowe w art. 3 zastrzega możliwość używania wyrazów "bank" lub "kasa" w nazwie oraz dla określenia działalności lub reklamy wyłącznie banku w rozumieniu art. 2, jednocześnie jednak ww. dyrektywa 2013/36/UE, adresowana m.in. do Rzeczypospolitej Polskiej, zezwala instytucjom kredytowym do celów wykonywania swojej działalności używania na całym obszarze Unii tej samej nazwy, jakiej używają w państwie członkowskim, w którym posiadają siedzibę zarządu, niezależnie od przepisów, które mogą obowiązywać w przyjmującym państwie członkowskim, dotyczących używania określeń "bank", "bank oszczędnościowy" lub innych nazw dotyczących bankowości. W tym zakresie Sąd zauważa, że Wnioskodawca używa w nazwie określenia bank.
Z powyższego wynika, w ocenie Sądu, że na tle przepisów ustawy prawo bankowe można – mając na uwadze zastosowaną technikę legislacyjną – wyróżnić zasadniczo banki krajowe, banki zagraniczne oraz instytucje kredytowe mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego (państwa niebędącego państwem członkowskim, ale należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego) - czego konsekwencją jest przyjęcie, że ww. instytucje kredytowe nie stanowią banku (banku sensu stricte). Biorąc jednak pod uwagę również przepisy prawa unijnego należy uznać, że oprócz banków krajowych, banków zagranicznych mamy do czynienia również z instytucjami kredytowymi mającymi siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego (państwa niebędącego państwem członkowskim, ale należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego), które mogą prowadzić działalność bankową poprzez oddział w Polsce i mogą używać w szczególności określeń "bank" i w odniesieniu do tychże uznać, że stanowią niezdefiniowaną wprost w ustawie prawo bankowe odrębną grupę banków (stanowiąc banki w szerokim znaczeniu).
Konsekwencją powyższego jest konieczność uznania, że pojęcie banków, o których mowa przepisach dotyczących zaliczania określonych wierzytelności (praw) do przychodów (przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 u.p.d.o.p.) i określonych strat do kosztów uzyskania przychodu (przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.) obejmuje również instytucje kredytowe, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, z siedzibą w innym państwie członkowskim, wykonujące działalność przez oddział w Polsce. W tym miejscu Sąd zauważa, że ustawodawca we wskazanych przepisach nie odwołuje się wprost do określonej definicji wynikającej z ustawy Prawo bankowe (we wskazanych przepisach mowa jedynie o banku), co umożliwia zastosowanie rozszerzającej wykładni wskazanego pojęcia. W konsekwencji przeszkodą dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. przez Skarżącego nie stanowi to, że jest On instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (czyli instytucją, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r.) z siedzibą w Szwecji, działającą poprzez Oddział w Polsce.
Powyższej wykładni ww. przepisów (uznających, że instytucje kredytowe mieszczą się w pojęciu banku), nie przeczy to, że ustawodawca w ustawie podatkowej (u.p.d.o.p.) w innych przepisach posługuje się pojęciem instytucji kredytowej. W tym względzie należy zauważyć, że we wskazywanych przez Organ interpretacyjny przepisach art. 7 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. oraz art. 15c ust. 16 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. ustawodawca odnosi się albo wprost do określonej czynności, którą może wykonać instytucja kredytowa, prowadząca działalność bankową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddział, co jest regulowane ustawą prawo bankowe - art. 7 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p. (określa zatem skutki na tle u.p.d.o.p. konkretnej czynności wykonywanej przez instytucję kredytową, prowadzącą działalność bankową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez oddział, co nie przesądza, że tej instytucji nie można uznać za bank na podstawie innych przepisów), albo wprost odnosi się określonych pojęć z zakresu prawa bankowego (tj. banku krajowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz instytucji kredytowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe) – art. 15c ust. 16 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.
W tym miejscu Sąd zauważa, że przyjęcie innej wykładni wskazanych przepisów skutkowałoby koniecznością uznania ich za sprzeczne z art. 18 oraz 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz sprzeczne z art. 23 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
Zgodnie z art. 18 oraz art. 49 Traktatu w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową (art. 18), ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego (art. 49). Zgodnie za art. 54 Traktatu na potrzeby stosowania postanowień niniejszego rozdziału (tj. Rozdz. 2 pt. prawo przedsiębiorczości obejmującego art. 49-55) spółki założone zgodnie z ustawodawstwem Państwa Członkowskiego i mające swą statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Wspólnoty są traktowane jak osoby fizyczne mające obywatelstwo Państw Członkowskich.
Jak orzekł Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 18.07.2007 r. w sprawie C-231/05, OY AA (dostępny na stronie http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl) "29. Swoboda podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, którą art. 43 WE [obecnie art. 49 TFUE –dopisane przez Sąd] przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach co warunki określone przez przepisy państwa członkowskiego siedziby lub miejsca zamieszkania dla jego własnych obywateli, obejmuje, zgodnie z art. 48 WE [obecnie art. 54 TFUE – dopisane przez Sąd), przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z przepisami prawa państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty Europejskiej prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35, a także ww. wyroki w sprawach Marks & Spencer, pkt 30; Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 41, oraz Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 42).
30 W odniesieniu do spółek należy wskazać, że ich siedziba w rozumieniu art. 48 WE służy określeniu, podobnie jak obywatelstwo w przypadku osób fizycznych, ich łącznika z porządkiem prawnym danego państwa. Dopuszczenie do tego, by państwo członkowskie położenia przedsiębiorstwa mogło swobodnie stosować zróżnicowane traktowanie z tego tylko względu, że siedziba spółki położona jest w innym państwie członkowskim, uczyniłoby art. 43 WE bezprzedmiotowym (zob. podobnie wyroki z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 273, pkt 18, z dnia 13 lipca 1993 r. w sprawie C-330/91 Commerzbank, Rec. str. I-4017, pkt 13, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 42 oraz ww. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 37 i Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 43). Swoboda podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej ma na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, zakazując jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby spółek (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 14, w sprawie Saint-Gobain ZN, pkt 35 oraz w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 43).".
Przyjęcie, że instytucja kredytowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej (bank krajowy stanowi taką instytucję, co wynika z art. 4 ust. 4 ustawy prawo bankowe) stosuje przepisy dotyczące zaliczania określonych wierzytelności (praw) do przychodów (przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 u.p.d.o.p.) i określonych strat do kosztów uzyskania przychodu (przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.), jednocześnie jednak podmiot taki jak Skarżący, tj. instytucja kredytowa, o której mowa w art. 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, działająca w Rzeczypospolitej Polskiej przez oddział i rozliczająca się z podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest uprawniona do stosowania wskazanych przepisów (gdyż nie mając siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani na terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim nie jest bankiem (krajowym, zagranicznym) ) oznaczałoby gorsze traktowanie (dyskryminację) ze względu na siedzibę (w tym przypadku w państwie członkowskim - Szwecji) nieznajdującego żadnego uzasadnienia. Naruszenie to w efekcie występowałoby również na tle art. 18 TFUE (który wyraża ogólną zasadę zakazu wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową i który może być stosowany w sposób samodzielny jedynie w sytuacjach regulowanych przez prawo unijne, dla których Traktat nie przewiduje szczególnego przepisu o zakazie dyskryminacji – por. wyrok z 18.12.2007 r. w sprawie C-341/05 Laval un Partneri Ltd.). Oznaczałoby to również naruszenie art. art. 23 ust. 2 zd. pierwsze Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu dotyczącego równego traktowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem opodatkowanie zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, nie może być w tym drugim Państwie mniej korzystne niż opodatkowanie przedsiębiorstw tego drugiego Państwa prowadzących taką samą działalność.
W tym kontekście Sąd zauważa, że w jego ocenie, sąd dokonując wykładni przepisów powinien w pierwszej kolejności o ile to możliwe (nie dochodzi do wykładni contra legem) dokonywać wykładni w zgodzie z Konstytucją RP (w tym art. 9 dotyczącego przestrzegania przez Rzeczpospolitą Polską wiążącego ją prawa międzynarodowego) – wykładnia prokonstytucyjna oraz w zgodzie z przepisami prawa unijnego, w tym zwłaszcza Traktatami (w tym art. 18 i 49 TFUE) – wykładania prounijna. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, istniała taka możliwość. Dokonując interpretacji ww. przepisów u.p.d.o.p. wraz z przepisami ustawy prawo bankowe oraz przepisami stosownych regulacji unijnych możliwe było uznanie, że oprócz banków krajowych, banków zagranicznych mamy do czynienia również z instytucjami kredytowymi mającymi siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego (państwa niebędącego państwem członkowskim, ale należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego), które mogą prowadzić działalność bankową poprzez oddział w Polsce i mogą używać w szczególności określeń "bank" i w odniesieniu do tychże uznać, że stanowią niezdefiniowaną wprost w ustawie prawo bankowe odrębną grupę banków (stanowiąc banki w szerokim znaczeniu) i znajdują do nich zastosowanie wskazane przepisy u.p.d.o.p.
W tym miejscu Sąd zauważa, że nawet gdyby uznać (inaczej niż uznał Sąd), że przepisów prawa bankowego łącznie z przepisami unijnymi nie można interpretować w ten sposób, że podmiot taki jak Skarżący stanowi bank i/lub że przepisów u.p.d.o.p. (w szczególności wobec tego, że jak zwrócił uwagę Organ interpretacyjny, ustawodawca w ustawie podatkowej u.p.d.o.p. w innych przepisach posługuje się pojęciem instytucji kredytowej), nie można interpretować w ten sposób, że podmiot taki jak Skarżący stanowi bank, wówczas i tak Skarżący mógłby z powołaniem się na art. 49 TFUE żądać zastosowania wskazanych przepisów u.p.d.o.p. (tj. żądać, ażeby okoliczność tego, że stanowi instytucję kredytową, o której mowa w art. 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, działając w Rzeczypospolitej Polskiej przez oddział, nie stanowiła przeszkody dla zastosowania wskazanych przepisów u.p.d.o.p.).
W tym kontekście należy zauważyć, że art. 49 TFUE ma bezpośredni skutek (patrz wyrok TSUE z dnia 21.06.1974 r. w sprawie C-2/74 Reyners, pkt 25, E. Skrzydło-Tefelska [w:] Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Komentarz. Tom I (art. 1-60), red. A. Wróbel, Kraków-Warszawa 2008, art. 49, art. 50 oraz M. Szwarc-Kuczer [w:] Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom I (art. 1-89), red. D. Miąsik, N. Półtorak, A. Wróbel, Warszawa 2012, art. 49). W konsekwencji również w takiej sytuacji (dokonania odmiennej wykładni wskazanych przepisów u.p.d.o.o.p. w zw. z przepisami ustawy prawo bankowe oraz ww. przepisami prawa unijnego) Skarżący powołując się na art. 49 TFUE w celu usunięcia wskazanego naruszenia (dyskryminacji) byłby uprawniony do zastosowania wskazanych przepisów u.p.d.o.p. (tj. do żądania, ażeby okoliczność tego, że stanowi instytucję kredytową, o której mowa w art. 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, działającą w Rzeczypospolitej Polskiej przez oddział nie stanowiła przeszkody dla zastosowania wskazanych przepisów u.p.d.o.p.).
Mając na uwadze powyższe, za zasadne Sąd uznał zarzuty sformułowane w skardze, tj. naruszenia:
art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie objętej interpretacją indywidualną, polegającą na uznaniu, iż adresatem wskazanych przepisów u.p.d.o.p. nie jest instytucja kredytowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo bankowe, działająca poprzez Oddział w Polsce w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego;
art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 18 i 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 23 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów u.p.d.o.p. skutkującej dyskryminowaniem polegającym na gorszym traktowaniu przy interpretacji przepisów u.p.d.o.p. działalności prowadzonej w Polsce przez instytucję kredytową ze Szwecji za pośrednictwem Oddziału w Polsce w stosunku do przedsiębiorstw mających siedzibę w Polsce
W konsekwencji zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej zwana p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Rozpoznając ponownie sprawę, Organ interpretacyjny przyjmie stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmie, że przeszkodę dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. przez Skarżącego nie stanowi to, że jest On instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (czyli instytucją, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r.) z siedzibą w Szwecji, działającą poprzez Oddział w Polsce.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 200 zł składał się wpis od skargi (pobrany w tej kwocie.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.