III SA/Wa 507/24

III SA/Wa 507/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-06-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Tomasz Grzybowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art.119f par.1, art.144b par.2 pkt 2, art. 14na par.1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2023 r., wydaną wobec T. P. (skarżący), w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.
Podstawę faktyczną decyzji stanowiło ustalenie, że skarżący był uczestnikiem zespołu czynności, w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, których celem było unikanie opodatkowania. Zespół czynności obejmował zasadniczo:
- wniesienie 4 kwietnia 2016 r. aportem przez skarżącego do T. sp. z o.o. znaków towarowych używanych w działalności gospodarczej przez P. T. P.,
- udzielenie 4 kwietnia 2016 r. przez T. sp. z o.o. licencji skarżącemu prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą P. T. P. na wykorzystywanie znaków towarowych do prowadzonej indywidualnej działalności,
- przekształcenie 12 grudnia 2016 r. T. sp. z o.o. w T. P. spółkę komandytową, której firma po zmianie umowy spółki otrzymała brzmienie T. spółka z o.o. spółka komandytowa.
Z akt sprawy wynika, że znaki towarowe wytworzone w indywidualnej działalności gospodarczej P. T. P. zostały zarejestrowane 27 lipca 2015 r. Na podstawie sporządzonej wyceny wartość znaków na 29 stycznia 2016 r. wyniosła 25 460 500 zł (s. 12 i n., 20 decyzji).
W wyniku transferu znaków towarowych i zawarcia umowy licencyjnej, znaki towarowe wciąż były wykorzystywane w jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego, który wyzbył się ich 4 kwietnia 2016 r., wnosząc je aportem do spółki z o.o., przekształconej w spółkę komandytową, w której był wspólnikiem. Jednocześnie jako wspólnik spółki komandytowej T. spółka komandytowa (po zmianie umowy T. spółka z o.o. spółka komandytowa) oraz podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą P. T. P., wykorzystujący znak w tej działalności na mocy umowy licencji, podatnik uzyskał prawo do ujmowania w kosztach podatkowych kwoty odpisów amortyzacyjnych od znaków, w wysokości przypadającej na prawo do 98% udziału skarżącego. W ten sposób skarżący uzyskał korzyść podatkową (art. 119e Ordynacji podatkowej) w postaci:
- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji znaków towarowych i wspólnotowych wzorów przemysłowych, naliczonych w T. spółka z o.o. spółka komandytowa o kwotę 4 574 403,16 zł (98% x 4 667 758,33 zł), oraz
- pomniejszenia dochodu do opodatkowania o kwotę 19 622,70 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z opłat licencyjnych z udziału w przychodach ww. spółki komandytowej, jako licencjodawcy w wysokości 961 512,46 zł (98% x 981 135,16 zł), a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi w działalności prowadzonej osobiście przez stronę (P. T. P.) jako licencjobiorca z tytułu tych opłat w wysokości 981 135,16 zł (s. 21 i n. decyzji).
Zdaniem organu ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje przy tym, że zasadniczym celem dokonywanych czynności było uzyskanie korzyści podatkowej. Przeniesienie znaków towarowych i przekształcenie spółki (w tym zmiany statusu wspólników), poza zmianami formalnego właściciela znaków wytworzonych w P. T. P. na spółkę z o.o. (przekształconą w spółkę komandytową), pozwoliły urynkowić wartość znaków towarowych. Urynkowienie to jednak w perspektywie oceny całego zespołu czynności oraz biorąc pod uwagę, że wycena znaków towarowych została dokonana niedługo przed decyzją o ich wniesieniu do nowoutworzonej spółki z o.o., posłużyło jedynie uzyskaniu korzyści podatkowych. Dodatkowo z transferem znaków towarowych do spółki z o.o. nie wiązały się żadne przeniesienia istotnych funkcji dla zapewnienia efektywności, rozwoju i budowania wartości tych znaków lub zapewnienia ochrony znaków. Spółka T. została powołana 15 lutego 2016 r., a już 4 kwietnia 2016 r. skarżący przeniósł do spółki znaki towarowe. Spółka, powołana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie niezwiązanym ze znakami towarowymi, nie była przygotowana do zarządzania znakami towarowymi. W działalności spółki próżno doszukiwać się angażowania zasobów rzeczowych i ludzkich pozwalających na efektywne zarządzanie znakiem. Spółka nie angażowała w swojej działalności żadnych istotnych aktywów, by cel ten uzyskać. Ze sprawozdania finansowego T. sp. z o.o. wynika, że spółka nie poniosła w 2016 r. ani w okresie od 1 stycznia 2017 do 31 stycznia 2017 r. żadnych znaczących dla rozwoju, czy ochrony znaku kosztów operacyjnych, w tym kosztów wynagrodzeń. Co więcej, ze sprawozdania finansowego spółki za 2017 r. wynika, że spółka (już po przekształceniu w spółkę komandytową) zatrudniała w tym okresie przeciętnie tylko jednego pracownika. Dodatkowo, ze sprawozdania finansowego T. sp. z o.o. spółka komandytowa za 2017 r. wynika, że spółka oprócz przychodów z opłat licencyjnych uzyskiwanych od jedynego licencjobiorcy jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego w wysokości 981 135,16 zł, uzyskała jedynie 1,30 zł innych przychodów finansowych i operacyjnych, co wobec możliwości amortyzowania znaków towarowych i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości 4 690 199,06 zł, pozwoliło na wygenerowanie ponad 3-milionowej straty. W konsekwencji uprawnione jest twierdzenie, że spółka nie wykonywała żadnej innej działalności gospodarczej poza formalnym (zawarciem umowy licencji) licencjonowaniem znaku. Ponadto istniejące powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, biorącymi udział w zespole czynności i fakt, że podatnik był udziałowcem zarówno w spółce z o.o., jak i przekształconej spółce komandytowej oraz jednocześnie był podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, pozwoliły wykreować swoistą "tarczę podatkową", tj. generowanie kosztów uzyskania przychodów w sposób nieuzasadniony ekonomicznie (s. 25 i n. decyzji).
Zastosowany schemat działania był również sztuczny w ujęciu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej działający rozsądnie podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, nie wyzbyłby się kluczowego aktywa, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, do spółki nowo zawiązanej, bez ukształtowanej pozycji na rynku oraz bez przygotowanego zaplecza. Jak bowiem sam podatnik wyjaśnił w piśmie z 5 kwietnia 2022 r., "(...) znaki towarowe i wspólnotowe wzory przemysłowe były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej P. T. P.." Dodatkowo w piśmie z 23 grudnia 2022 r. stwierdził, że w 2017 r., "(...) w P. T. P. były używane znaki towarowe oraz wspólnotowe wzory przemysłowe bez używania tych znaków i wzorów prowadzenie działalności nie byłoby możliwe". Organ wskazał w tym kontekście na ziszczenie się ustawowych (§ 2 ww. artykułu) przesłanek sztuczności działania, tj. doszło do nieuzasadnionego dzielenia operacji (poprzez dokonanie opisanego wyżej zespołu czynności), angażowania podmiotów pośredniczących (poprzez włączenie do zespołu spółki z o.o. i jej późniejsze przekształcenia). Zaistniały także elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (ostatecznie, w wyniku realizacji aportu znaków towarowych i udzieleniu licencji na znaki towarowe, skarżący nadal z nich korzystał bez żadnych ograniczeń; mimo formalnego zaangażowania w dokonanie czynności podmiotu powiązanego, w rzeczywistości działającą osobą był podatnik), jak i elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące (T. sp. z o.o. spółka komandytowa udzieliła swoim udziałowcom, tj. A. i T. P. pożyczek w kwotach 550 000 tys. zł i 400 000 tys. zł, bez oznaczenia terminów ich zwrotów; z kolei skarżący na postawie umowy pożyczki z 17 października otrzymał na czas nieoznaczony pożyczkę w wysokości 400 000 zł – zatem doszło do kompensowania kwot z tytułu opłat licencyjnych środkami pochodzącymi z udzielonej pożyczki) (s. 36 i n. decyzji).
W rezultacie dokonano czynności sprzecznych z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej), tj. z art. 22 ust. 1 i 8 w zw. z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem tej regulacji jest stworzenie określonych reguł dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych wartości niematerialnych i prawnych, w tym znaków towarowych. Skutkiem zbycia znaków towarowych na rzecz T. sp. z o.o. (przekształconej w spółkę komandytową) oraz zawarcia umowy licencyjnej było wykorzystywanie tych znaków przez jego dotychczasowego właściciela i zaliczanie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nowej wartości początkowej. W przypadku braku dokonania tego rodzaju czynności, skarżący nie byłby w badanym okresie uprawniony do ujmowania w rachunku podatkowym jakichkolwiek wydatków, związanych z ww. znakami, w tym w szczególności nie byłby uprawniony do ich amortyzacji. Ponadto, od chwili zawarcia umowy licencyjnej, podatnik ponosił sztuczne koszty związane z wydatkami na opłaty licencyjne z tytułu korzystania ze znaków towarowych, uprzednio przecież wytransferowanych z działalności indywidualnej strony do powiązanej spółki, co również pomniejszało w efekcie podstawę opodatkowania. Spółka od momentu wniesienia aportem znaków towarowych przez skarżącego do jej majątku dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości znaków towarowych, zaliczając je tym samym do kosztów podatkowych. Dzięki temu podatnik w okresie objętym postępowaniem (2017 r.) uzyskał – jako wspólnik spółki komandytowej - możliwość rozpoznania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości znaków towarowych, którego wartość ustalono na kwotę 25 460 500 zł. Ponadto, w badanym okresie spółka uzyskała przychód z tytułu opłat licencyjnych dokonanych przez skarżącego z tytułu korzystania ze znaków towarowych. Powyższe opłaty stanowiły przy tym równocześnie koszty uzyskania przychodu w indywidualnej działalności gospodarczej strony, co również w efekcie pozwoliło na obniżenie podstawy opodatkowania (s. 42 i n. decyzji).
Określając skutki podatkowe zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (art. 119a § 4 Ordynacji podatkowej) organ stwierdził, że powinny one zostać ukształtowane w taki sposób, jakby nie doszło do wniesienia znaków towarowych do T. spółki z o.o. oraz licencjonowania prawa do tych znaków przez jednoosobową działalność gospodarczą P. T. P. na podstawie umowy licencyjnej. Tym samym znaki te pozostawałyby nieprzerwanie własnością jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego (s. 44 i n. decyzji).
Końcowo organ wskazał również na pozostałe ustalone w toku postępowania nieprawidłowości dotyczące działalności skarżącego (s. 46 i n. decyzji).
W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia ostatecznej decyzji Szefa KAS oraz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 144b § 1 w związku z art. 144b § 2 pkt 2 w związku z art. 144b § 4 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Szefa KAS z 6 czerwca 2023 r. pomimo braku wprowadzenia tej decyzji do obrotu prawnego z uwagi na brak jej doręczenia, albowiem skuteczne doręczenie pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego, o którym mowa w art. 144b § 1 Ordynacji podatkowej, może polegać na doręczeniu wydruku tego pisma ale wyłącznie pod warunkiem, że wydruk pisma zawiera obligatoryjne elementy o których mowa w art. 144b § 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności identyfikator pisma nadawany przez system teleinformatyczny; decyzja wydana w I instancji nie zawierała identyfikatora pisma nadawanego przez system teleinformatyczny; "ostatnia strona", na którą wskazano w zaskarżonej decyzji, nie była elementem decyzji wydanej w I instancji (brak kolejnego, "dalszego" numeru w porównaniu z ostatnią stroną o nadrukowanym numerze "34", na której nadrukowano podpis "D. Z."), nie ma też żadnych powiązań pomiędzy "identyfikatorem dokumentu" zawartym na owej rzekomej "ostatniej stronie" a numerami zawartymi na str. 1 decyzji wydanej w I instancji; wydruk decyzji wydanej w I instancji bezsprzecznie więc nie zawiera identyfikatora dokumentu nadawanego przez system teleinformatyczny; co za tym idzie, decyzji wydanej w I instancji nie wprowadzono do obrotu prawnego, a w rezultacie bezpodstawne było utrzymanie jej w mocy;
2) art. 127 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku ponownego rozpoznania całej sprawy w postępowaniu odwoławczym w kontekście wszystkich przesłanek kwestionowanego przez podatnika zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, czego dowodzi posłużenie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji literalnie tymi samymi sformułowaniami, których użył Szef KAS rozpatrując sprawę w I instancji i to w kontekście ustalenia przesłanek zastosowania klauzuli w postaci celu czynności, sztuczności sposobu działania oraz niezgodności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; uzasadnienie zaskarżonej decyzji metodą "kopiuj-wklej" w zakresie węzłowych przesłanek stosowania klauzuli, której zastosowanie przecież podatnik kwestionował w odwołaniu, świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również o naruszeniu zasady zaufania; jest bowiem wbrew zaufaniu podatnika do organów podatkowych sytuacja, w której ustalenia kwestionowane przez podatnika w odwołaniu są zwalczane w zaskarżonej decyzji przy użyciu tej samej argumentacji, którą podatnik w odwołaniu kwestionował i z którą się nie zgadzał; w rezultacie naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności i zasady zaufania uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pełni funkcji informacyjnej wobec podatnika;
3) art. 119a § 1 w związku z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zespołu czynności w postaci dokonania przez podatnika aportu znaków towarowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, udzielenia podatnikowi przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością licencji na korzystanie z tych znaków towarowych oraz przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, podczas gdy z tak określonego zespołu czynności nie wynika żadne unikanie opodatkowania i nie wynikają żadne korzyści podatkowe, a jednocześnie w zespole czynności nie ma takich zdarzeń jak amortyzowanie znaków towarowych przez podatnika i zaliczanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, zatem z faktu rozpoznawania tych kosztów uzyskania przychodów nie można było wyprowadzać skutków prawnych wobec podatnika na gruncie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;
4) art. 122, art 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie, że czynności wniesienia aportem znaków towarowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, udzielenia licencji stronie na wykorzystywanie tych znaków towarowych do prowadzenia indywidualnej działalności oraz przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, miały charakter sztuczny, podczas gdy nie zostały wykazane żadne przesłanki sztuczności, w szczególności:
a) z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak jak i z uzasadnienia decyzji wydanej w I instancji) nie wynika, dlaczego podmiot działający rozsądnie zachowałby się inaczej niż strona, jak również nie wykazano wystąpienia okoliczności pomocniczych służących dokonaniu oceny czynności jako sztucznej,
b) wbrew zapatrywaniom zaskarżonej decyzji (tak samo jak i wbrew decyzji wydanej w I instancji) zmiana właściciela znaków towarowych nie miała charakteru formalnego i nie skutkowała wzrostem ryzyka dla znaków towarowych, ponieważ znaki towarowe zostały wniesione aportem do podmiotu posiadającego odrębną osobowość prawną od strony, odrębną podmiotowość prawną miała również spółka komandytowa powstała z przekształcenia, zaś teza o zwiększonym ryzyku dla znaków towarowych została postawiona w sposób gołosłowny, nieudowodniony i nieuzasadniony;
5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu błędnego ustalenia, że powołany w zaskarżonej decyzji (tak samo jak w decyzji wydanej w I instancji) zespół czynności dokonany został przede wszystkim (a właściwie wyłącznie) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, do czego doszło w wyniku:
a) braku zgromadzenia w aktach sprawy jakiegokolwiek materiału dowodowego na okoliczność celu podjęcia przez stronę określonych w decyzji czynności (zespołu czynności), a polegających na wniesieniu aportem znaków towarowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, udzieleniu licencji stronie na wykorzystywanie znaków towarowych w działalności gospodarczej strony oraz na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w szczególności braku przesłuchania T. P. w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przez Szefa KAS i to pomimo złożenia w tym zakresie wniosku dowodowego w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji,
b) dokonania błędnej oceny wyjaśnień strony przedstawionych przez pełnomocnika w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 listopada 2022 r., gdzie wskazany został cel czynności podjętych przez stronę, a uznanych w decyzji za podjęte wyłącznie po to, aby uzyskać korzyść podatkową; wyjaśnienia pełnomocnika zostały nadinterpretowane w oparciu o wyrok WSA w Warszawie wydany w innej sprawie, jak również nie zostały dodatkowo zweryfikowane i pogłębione w adekwatnej formie procesowej (przesłuchania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, o które to przesłuchanie podatnik wnioskował w odwołaniu, co spotkało się z odmową organu zawartą w zaskarżonej decyzji);
6) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 i 8 w związku z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że ustalona w decyzji korzyść podatkowa polegająca na rozpoznawaniu przez stronę kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji znaków towarowych, była sprzeczna z przedmiotem i celem powołanych przepisów ustawy, podczas gdy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych w spółce transparentnej podatkowo, a następnie uwzględnianie ich w kosztach uzyskania przychodów wspólnika spółki transparentnej podatkowo, jest zgodne z celem i przedmiotem wymienionych przepisów ustawy podatkowej;
7) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku ustalenia i przeanalizowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (tak samo jak i w uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji), która czynność powinna być uznana za czynność odpowiednią, do czego doszło w wyniku przyjęcia odgórnego i nieudowodnionego założenia, że strona powinna utrzymywać status quo ante i nie dokonywać jakichkolwiek zmian w strukturze aktywów jednoosobowej działalności gospodarczej, nie powoływać innych podmiotów (spółek) powiązanych, nie wnosić aportu i nie dokonywać przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową;
8) art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5, art. 210 § 2b w związku z art. 14na § 1 pkt 1 w związku z art. 14m § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu sytuacji, w której decyzja wydana w I instancji nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, ponieważ decyzja wydana w I instancji nie orzeka o tym, że do strony nie stosuje się zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zastosowania się przez stronę do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 15 czerwca 2016 r., nr ILPB1/4511-1-533/16-3/AN.
W ramach odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał z kolei zapatrywanie wynikające z decyzji, wnosząc o oddalenie skargi (s. 7 i n.).
W kolejnych pismach procesowych skarżący (z 11 czerwca 2024 r. i z 18 czerwca 2024 r., w postaci załącznika do protokołu rozprawy) oraz organ (z 14 czerwca 2024 r. i z 18 czerwca 2024 r.) rozwinęli argumentację i formułowane zarzuty.
Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zarówno zarzuty jak i towarzysząca im argumentacja, prezentowana przez stronę skarżącą, daje się pogrupować w zbiory twierdzeń, które zmierzają z jednej strony do zakwestionowania spornej decyzji z perspektywy kryteriów proceduralnych, a z drugiej związane z meritum oceny wyrażonej przez organ co do przesłanek unikania opodatkowania przez skarżącego. Pierwsza grupa tez, wewnętrznie zróżnicowana, obejmuje twierdzenia, które odnoszą się do walidacji zaskarżonej decyzji w optyce wymogów procesowych odnoszących się zarówno do elementów (szeroko rozumianego) rozstrzygnięcia oraz skuteczności jego wprowadzenia do obrotu prawnego, jak i np. do przebiegu (zupełności) postępowania dowodowego, które owo rozstrzygnięcie wieńczyło. Do tej grupy zarzutów zaliczyć należy zarzuty związane z: brakiem skutecznego doręczenia decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego (nr 1 osnowy skargi), jej wtórnym (powielonym z decyzji pierwszo-instancyjnej) uzasadnieniem (nr 2 petitum), a także niedostatkami czynności dowodowych i oceny zebranego w sprawie materiału (poprzez brak przesłuchania skarżącego, wadliwej oceny jego pisemnych wyjaśnień, niezupełność oceny zespołu czynności oraz ich charakteru) (pkt 4-5 i 7 osnowy). W skład tych twierdzeń wchodzi wreszcie zarzut pominięcia w sentencji decyzji (pierwszo-instancyjnej) wypowiedzi związanej z uchyleniem ochrony wynikającej z uzyskanej przez stronę interpretacji indywidualnej (pkt 8 petitum). Do tej grupy twierdzeń strona odniosła się również w pismach procesowych z 11 czerwca 2024 r. i z 18 czerwca 2024 r. Z kolei w ramach zarzutów materialno-prawnych zawarto tezy o nieuprawnionym przyjęciu, że dokonany zespół czynności stanowił unikanie opodatkowania, był sprzeczny z celem przepisów podatkowych (zarzuty nr 3 i 6), a także o nieuprawnionym uznaniu, że organ był upoważniony do wydania decyzji w 2023 r. (wobec jej ustalającego charakteru) (pkt 6 pisma z 11 czerwca 2024 r.). Sąd nie podzielił żadnego z forsowanych przez skarżącego zarzutów.
Jak chodzi o najdalej idącą kwestię skuteczności wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji pierwszo-instancyjnej, to nie jest wątpliwe, że skarżącemu doręczono wydruk odpowiadający treścią i redakcją (edycją) decyzji wydanej w formie elektronicznej wraz dodatkową stroną, stanowiącą urzędowe potwierdzenie zgodności wydruku z dokumentem elektronicznym, w formie którego została wydana decyzja; potwierdzenie to w pierwszym wierszu tabeli wskazuje identyfikator dokumentu (k. 105-107 akt adm.). Twierdzenie strony, że doręczony stronie wydruk nie zawierał identyfikatora pisma w rozumieniu art. 144b § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej opiera się zasadniczo na założeniu, że owo potwierdzenie nie stanowiło integralnego elementu wydruku decyzji, który nie zawierał identyfikatora pisma (s. 6 i n. skargi, s. 2 i n. pism z 11 i z 18 czerwca 2024 r.). Trzeba zatem podkreślić, że mimo drobiazgowo wskazywanych przez stronę (a nieistotnych w ocenie Sądu) różnic w treści potwierdzenia i wydruku nie jest w istocie wątpliwe, że skarżący otrzymał rozstrzygnięcie o treści tożsamej z wydanym dokumentem elektronicznym, tzn. że kompletna treść rozstrzygnięcia, tak w warstwie formuły jak i uzasadnienia, dotarła do skarżącego (jest mu znana). W ramach sporu toczonego tak na poziomie postępowania odwoławczego, jak i sądowo-administracyjnego, strony prezentowały argumenty związane z podstawą faktyczną i prawną stanowiska organu wyrażonego w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Na tym tle formułowane w skardze zarzuty do treści potwierdzenia mają charakter hipotetyczny (wskazują na możliwą, a nie rzeczywistą rozbieżność między treścią dokumentu elektronicznego a doręczonego wydruku). W ocenie składu orzekającego w powyższym stanie rzeczy walidacja decyzji pierwszo-instancyjnej przez wskazanie jej identyfikatora nadawanego przez system teleinformatyczny w dodatkowo załączonym formularzu nie nasuwa wątpliwości. Tymczasem właśnie w tej optyce należy traktować spełnienie wymogu formalnego, o którym mowa w art. 144b § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. mając na względzie jego funkcję gwarancyjną. Strona nie podważyła bowiem w istocie skutecznie tego, że owa funkcja została zrealizowana. Argumentację skargi nakierowaną na wykazanie, że identyfikator powinien się znajdować w konkretnym miejscu wydruku, bowiem dodatkowa strona wskazująca na te dane identyfikacyjne nie stanowi już elementu decyzji, cechuje nadmierny formalizm. Tym samym nie tyle jest zbieżna ze wspomnianą funkcją ochronną, ile zmierza do takiego wariantu stosowania prawa, w którym odczytanie przepisu w gruncie rzeczy wypaczałoby tę funkcję, tj. do swego rodzaju dekompozycji aktu stosowania prawa w sposób uniemożliwiający efektywne zakończenie postępowania. Sąd przypomina na tym tle, że należy odróżniać formalność prawa od formalizmu w jego stosowaniu. Ta pierwsza cecha objawia się w konieczności społecznego identyfikowania źródła obowiązków, a tym samym w konieczności identyfikowania autorytetu (władzy publicznej) (szerzej por. M. Matczak, Summa iniuria. O błędzie formalizmu w stosowaniu prawa, Warszawa 2007, s. 82 i n.). Jak wspomniano, ta okoliczność sprawy, tj. że skarżący otrzymał od właściwego organu podatkowego dokument o treści odpowiadającej jego elektronicznej (oryginalnej) wersji, zasadniczo nie budzi wątpliwości. Z kolei formalizm stosowania prawa zakłada pewien redukcjonizm w operacjonalizacji regulacji, ograniczający elementy treściowe rozstrzygnięcia, który jest usprawiedliwiony o tyle, o ile czyni zadość wskazanym funkcjom gwarancyjno-porządkującym. Temu celowi jednak, jak zauważono, nie odpowiada stanowisko wyrażone przez skarżącego, toteż należy tu poczynić "niezbędną ... koncesję na rzecz rozsądku i poczucia sprawiedliwości" (por. uchwałę SN o sygn. III CZP 2/17, OSNC 2018/2/16). W konsekwencji Sąd uznał, że formularz potwierdzenia zgodności wydruku z dokumentem elektronicznym traktować należy jako element wydruku, o którym mowa w art. 144b § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem podzielić zapatrywania, że organ "powinien dokonać zmiany systemu" w celu zapewnienia literalnej by tak rzec, jego kompatybilności z treścią ww. przepisu (s. 2 pisma z 11 czerwca 2024 r., s. 4 pisma z 18 czerwca 2024 r.). Na marginesie skład orzekający zwraca również uwagę, że tezy z orzecznictwa na poparcie swojego stanowiska strona przywołuje akontekstowo, co wykazał organ w piśmie z 25 czerwca 2024 r. (s. 2 i n.).
Podobnie odnieść się należy do twierdzenia, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej, powtórnej analizy sprawy, z uwagi na posługiwanie się zbieżnymi sformułowaniami i wykorzystanie argumentacji zawartej w rozstrzygnięciu pierwszo-instancyjnym. Nie można w szczególności uznać, że świadczą o powyższym podobieństwa decyzji wydanych w obu instancjach, wyszczególnione na s. 8-12 skargi. Okoliczność, że podtrzymano ocenę działania strony, w oparciu o zbieżne argumenty na jej rzecz przywołane, mogłaby stanowić twierdzenie posiłkowe względem zasadniczych zarzutów związanych z nieprawidłowością tychże argumentów oraz oceny na ich podstawie wywiedzionej. Nie świadczy natomiast per se o uchybieniu zasadzie dwuinstancyjności, co wywodzi skarżący (s. 8 i 12 in fine skargi) (vide np. trafnie przywołany na s. 12 odpowiedzi na skargę wyrok NSA o sygn. I FSK 2236/21, CBOSA). Owa powielona przez organ argumentacja jest bowiem prawidłowa. Przy czym do kwestii zupełności postępowania dowodowego i oceny przesłanek unikania opodatkowania Sąd odniesie się łącznie poniżej, jako że twierdzenia o faktach wspierają forsowaną w skardze kwalifikację prawno-podatkową ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
Jak chodzi z kolei o zupełność rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, tj. o kwestię braku orzeczenia o niestosowaniu art. 14m Ordynacji podatkowej (s. 25 i n. skargi), to w tym zakresie tut. Sąd już się wypowiedział, na kanwie kontroli postanowienia organu o odmowie uzupełnienia decyzji (wyrok o sygn. III SA/Wa 2377/23). Jak zauważono w motywach wskazanego wyroku, warunkiem wyłączenia ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej "nie jest zamieszczenie w sentencji decyzji klauzulowej rozstrzygnięcia o niestosowaniu zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Skutek, jaki wynika z art. 14na § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tj. w istocie uchylenie mocy ochronnej interpretacji – uwaga Sądu), nie jest uzależniony od rozstrzygnięcia w tym przedmiocie przez Szefa KAS w sentencji decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje, by obowiązkiem Szefa KAS było uwzględnienie w decyzji klauzulowej dodatkowego rozstrzygnięcia w tym zakresie." Ocena ta pozostaje aktualna na gruncie niniejszej sprawy.
Przechodząc natomiast do meritum oceny organu wskazać należy przede wszystkim, że Sąd nie podzielił zasadniczego twierdzenia, że ustalony w sprawie zespół czynności nie stanowił unikania opodatkowania (tj. nie stanowił nadużycia prawa), jak i konsekwentnie twierdzeń mu towarzyszących (s. 13 i n. skargi). W ocenie składu orzekającego ustalenia organu są jednoznaczne, a przy tym od strony warsztatowej zostały przez organ prawidłowo przedstawione, tzn. z uwzględnieniem konstrukcji klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, tj. przesłanek uzasadniających jej zastosowanie (s. 20 i n. decyzji). I tak organ:
1) trafnie zidentyfikował zespół czynności stanowiących nadużycie prawa poprzez szereg czynności polegających przede wszystkim na obrocie znakami towarowymi o "urynkowionej" wartości z udziałem utworzonej do tego spółki celowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej) (s. 13 i n., 20 decyzji),
2) wskazał korzyść podatkową (s. 21 i n., 43, 45 i n. decyzji), tj. że na skutek opisanego wyżej zespołu czynności skarżący obniżył swoje zobowiązanie podatkowe, kontrolując i używając znaków towarowych do celów swojej jednoosobowej działalności, przy jednoczesnej ich amortyzacji, jak potrącaniu w kosztach różnicy związanej z opłatami licencyjnymi uiszczanymi na rzecz utworzonej spółki celowej (art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej),
3) wykazał (s. 14, 24 i n. decyzji), że korzyść podatkowa była zasadniczym celem czynności, biorąc pod uwagę już choćby strukturę kapitałową spółki, do której wytransferowano znaki towarowe oraz spółki powstałej w wyniku przekształcenia, tj. większościowy udział skarżącego, a także brak realnej działalności operacyjnej spółki (art. 119d Ordynacji podatkowej),
4) wskazał na spełnienie czterech z pięciu kryteriów sztucznego sposobu działania (s. 37 i n. decyzji), tj. a) dzielenie operacji poprzez przeniesienie własności znaków towarowych oraz ich funkcjonalny powrót do działalności jednoosobowej strony na podstawie zawartej umowy licencyjnej, b) angażowanie podmiotów pośredniczących w postaci spółki T. oraz jej "iteracji", c) tożsamość stanu faktycznego istniejącego przed dokonaniem czynności (skoro korzystającym ze znaku oraz kontrolującym własność znaków był nadal skarżący), d) występowanie elementów kompensujących poprzez udzielenie przez spółkę pożyczki skarżącemu, która finansowała ponoszone należności licencyjne z tytułu używania przez skarżącego znaków towarowych będących własnością spółki (art. 119c § 2 pkt 1-4 ww. ustawy),
5) wykazał, zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, sprzeczność uzyskanej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy, przede wszystkim z celem regulacji w zakresie amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, tj. z art. 22 ust. 1 i 8 oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności poprzez amortyzację "urynkowionej" wartości znaków towarowych, czego skarżący nie mógłby czynić w ramach swojej jednoosobowej działalności (s. 41 i n. decyzji)
6) wskazał czynność odpowiednią na podstawie art. 119a § 2-3 Ordynacji podatkowej, tj. sytuację w której by "nie doszło do wniesienia znaków towarowych do T. spółki z o.o. (...) oraz licencjonowania prawa do tych znaków przez jednoosobową działalność gospodarczą P. T. P. na podstawie umowy licencyjnej. Tym samym znaki te pozostawałyby nieprzerwanie własnością jednoosobowej działalności gospodarczej ... T. P.", a także jej konsekwencje w płaszczyźnie kalkulacji zobowiązania podatkowego z uwagi na powyższe (s. 22 i n., 43, 45 i n., 49 i n. decyzji). Sąd zwraca przy tym uwagę, w nawiązaniu do zarzutu skargi (s. 24 i n.), że wskazanie czynności odpowiedniej może przyjąć postać zaniechania (zob. np. niepr. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 494/24, CBOSA).
Na tym tle, wbrew przekonaniu strony skarżącej, nie nasuwa wątpliwości ocena ustaleń faktycznych dokonana w decyzji, mieszcząc się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim Sąd zwraca uwagę, że schemat polegający na przenoszeniu własności znaku towarowego do spółki celowej i następnie wykorzystywaniu w dotychczasowej działalności przez przedsiębiorcę na podstawie umowy licencyjnej był już niejednokrotnie przedmiotem oceny tut. Sądu, który stwierdzał, że ulokowanie w drodze aportu znaków u nowego właściciela pozwala na ich amortyzację, która w przeciwnym razie byłaby wykluczona. Przepisy podatkowe nie pozwalają bowiem podatnikom na amortyzację znaku towarowego wytworzonego we własnym zakresie; mogą natomiast być amortyzowane w przypadku ich nabycia, zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. odpowiednio np. niepr. wyrok o sygn. III SA/Wa 85/24, CBOSA). Stan faktyczny taki, jak ustalony w sprawie niniejszej, jest czytelny i zasadniczo powtarzalny w praktyce. Sztuczność takiego działania, jak i jego zasadniczy cel (korzyść podatkowa) są dla Sądu oczywiste i jako takie nie wymagają angażowania dalej idących argumentów, np. odnoszących się do twierdzeń strony o swego rodzaju sekwencyjności ustaleń związanych z przedmiotową przesłanką, czy niewyczerpania wszystkich (przykładowych przecież) ustawowych znamion sztuczności (art. 119c § 1-2 Ordynacji podatkowej), jak i dostrzeganych przez skarżącego braków uzasadnienia decyzji w tym zakresie (s. 14 i n. skargi). Wystarczy odnotować, że akcentując na zgodność samej czynności dokonywania odpisów amortyzacyjnych z regulacją ustawową (s. 23 i n. skargi) strona pomija granice tego kosztu podatkowego (w zakresie znaku towarowego wytworzonego we własnym zakresie). Jako równie sztuczne jawi się także wskazywane przez podatnika uzasadnienie ekonomiczne ww. czynności, tj. "zmiana rozkładu ryzyka biznesowego" (s. 16 i n. skargi). Trafnie wskazano w decyzji, że poza zmianami formalnego właściciela znaku towarowego nie doszło do istotnych ekonomicznie zmian: "z transferem znaków towarowych do spółki z o.o. nie wiązały się żadne przeniesienia istotnych funkcji dla zapewnienia efektywności, rozwoju i budowania wartości tych znaków lub zapewnienia ochrony znaków. Spółka T. sp. z o.o. (...) została powołana 15 lutego 2016 r., a już 4 kwietnia 2016 r. T. P. przeniósł do spółki znaki towarowe. Jeśliby nawet uznać, że spółka z o.o. miała w jakiś sposób chronić znaki jako nowy właściciel, to podejmowałaby kroki w celu zapewnienia tej ochrony. W działalności spółki próżno jednak doszukiwać się angażowania zasobów rzeczowych i ludzkich pozwalających na efektywne zarządzanie znakami towarowymi. Spółka nie angażowała w swojej działalności żadnych istotnych aktywów, by cel ten uzyskać." Spółka "nie poniosła w 2016 r. ani w okresie od 1 stycznia 2017 do 31 stycznia 2017 r. żadnych znaczących dla rozwoju, czy ochrony znaku kosztów operacyjnych, w tym kosztów wynagrodzeń", uzyskując zasadniczo przychód od jedynego licencjobiorcy – skarżącego, który był jednocześnie jej większościowym udziałowcem (s. 26 i n. decyzji). Można oczywiście dopatrywać się racjonalności w wyzbyciu się własności znaku, przy jednoczesnym pozostawieniu ich pod kontrolą skarżącego, tak przez strukturę własnościową spółki celowej, jak i korzystanie ze znaku na podstawie licencji (s. 17 skargi). Rzecz jednak w tym, że twierdzenia w tym zakresie prezentowane są przez stronę in abstracto, w oderwaniu od wskazanych realiów ekonomicznych (generowania wyłącznie kosztów amortyzacyjnych i dochodów licencyjnych) i skutków podatkowych tego transferu. Zdaniem składu orzekającego argumentom organu skarżący przeciwstawia więc w istocie pewną narrację, zorientowaną na poszukiwanie prawnego i ekonomicznego uzasadnienia dokonanych czynności, który ma stanowić listek figowy przykrywający rzeczywisty cel czynności, trafnie określony przez organ mianem "swoistej tarczy podatkowej" (s. 27 decyzji). Trudno bowiem inaczej postrzegać np. uwagi (w ramach polemiki z organem, co do tezy o zniwelowaniu ryzyka gospodarczego) o "znikomym" ryzyku zajęcia udziałów skarżącego w spółce (s. 20 skargi). Zatem punktując niedostatki uzasadnienia decyzji, jak i materiału dowodowego sprawy, skarżący ogranicza się do pewnych generalizacji, bądź opisu swego rodzaju modalności, "światów możliwych". Ów probabilistyczny rys wywodu strony towarzyszy również krytyce związanej z nieprzesłuchaniem skarżącego oraz oceny jego wyjaśnień składanych w toku postępowania (s. 19, 21 i n. skargi). Niezależnie bowiem od oceny twierdzeń polemicznych obu stron, nawiązujących do braku inicjatywy procesowej Szefa KAS (tamże) z jednej strony, czy "niekooperacyjnej" postawy skarżącego z drugiej (s. 25, 29 i n. decyzji) trzeba jeszcze raz podkreślić, że stan faktyczny sprawy jest czytelny, zaś sam schemat optymalizacyjny nieróżniący się jakościowo od zbliżonych tego typu zespołów czynności już ocenianych przez tut. Sąd (co nawiasem mówiąc, akcentował również organ – s. 15 odpowiedzi na skargę). Trudno więc postrzegać twierdzenia w tym zakresie jako istotne dla wyniku sprawy. Argumentów wskazujących na różnice cechujące przedmiotowe działanie skarżącego od powielanych w praktyce nie dostarczają ani zasadnicze motywy skargi, ani ich rozwinięcie w kolejnych pismach procesowych. Wywody te zdają się natomiast konstruować topos o naturze erystycznej, bowiem zgłaszają (zawierają) roszczenie zgodzenia się po kolei na wszystkie szczegóły, kiedy dowieść należy tezy o ogólnym charakterze, tj. (braku) unikania opodatkowania (ukryte petitio principii). Przykład stanowi w tym zakresie również argument nawiązujący do przebiegu postępowania przed Szefem KAS (akcentujący okoliczność zwrotu wniosku naczelnika o przejęcie postępowania – s. 8 załącznika do protokołu rozprawy).
Wreszcie jako chybiony Sąd traktuje także zarzut związany z przedawnieniem prawa do wymiaru zobowiązania, z uwagi na ustalający zdaniem strony charakter decyzji Szefa KAS. Jak spostrzegła sama strona, w orzecznictwie sądowym pogląd będący podstawą podniesionego zarzutu (naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie został zaaprobowany, tj. przyjęto tezę o deklaratoryjnym charakterze takiej decyzji, ze wszystkimi tego stanu rzeczy konsekwencjami, również w płaszczyźnie przedawnienia zobowiązania na zasadzie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1242/23, CBOSA; por. również orzecznictwo przywołane przez organ na s. s. 7 pisma z 14 czerwca 2024 r.). Sąd w niniejszym składzie to zapatrywanie podziela. Twierdzenie strony, że judykatura mylnie postrzega naturę decyzji klauzulowej (s. 9 skargi), nie jest dla Sądu ani wiążące, ani przekonujące (poparte argumentami, które podważałyby te jurydyczne).
Przedstawiona w decyzji kalkulacja korzyści podatkowej (zwłaszcza s. 45 i n. decyzji) nie jest zasadniczo kwestionowana przez stronę i nie budzi również zastrzeżeń Sądu.
Podobnie pozostałe nieprawidłowości opisane w decyzji (s. 46 i n.) nie są przez skarżącego kwestionowane i Sąd także nie dostrzega w tym zakresie uchybień organu.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem zarówno przesłanki, jak i cel zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, zostały spełnione. Cel ów (poza oczywistymi podstawami normatywnymi) wyraża zasada głęboko zakorzeniona w europejskiej kulturze prawnej, bo wywodząca się jeszcze z prawa rzymskiego (Gai 1.53): male iure nostro uti non debemus (nie powinniśmy nadużywać naszego prawa), wielokrotnie przez sądy przywoływana (z tzw. kamieni milowych por. np. wyrok TSUE ws. C-196/04 Cadbury Schweppes). Tymczasem test nadużycia prawa dla strony skarżącej wypada negatywnie.
Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy, innych uchybień aniżeli wyżej omówione, które uzasadniałyby wzruszenie zaskarżonej decyzji organu (art. 134 § 1 ww. ustawy).