III SA/Wa 503/04

III SA/Wa 503/04 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2004-12-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-04-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Bożena Dziełak
Hanna Kamińska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 380/05 - Wyrok NSA z 2006-03-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Hanna Kamińska ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 a, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 4, art. 23a § 1, art. 53 a i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 6, art. 19 ust. 1 pkt 1 oraz 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) określił ,, P. Sp. z o. o. w S. zobowiązanie podatkowe za 2000 r., wysokość zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń – grudzień 2000 r. oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r.
W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez wzruszenie zapisów, których nie można zmienić, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych.
Zdaniem pełnomocnika zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o rachunkowości księgi podatkowe (rachunkowe) korzystają z domniemania prawdziwości, które może być obalone jedynie przez wykazanie, iż są one prowadzone w sposób nierzetelny lub wadliwy. Od 1993 r. do chwili wydania zaskarżonej decyzji zapisy dokonywane przez spółkę w zakresie amortyzacji nie były kwestionowane, pomimo poddania jej kontroli w 1994 r. przez inspektora kontroli skarbowej.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach kontroli (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm) i art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że księgi rachunkowe spółki za rok 2000 obejmują naliczenia amortyzacji od wartości początkowej środków trwałych ustalonej niezgodnie z właściwymi przepisami i wykazują zawyżone: koszty amortyzacji oraz koszty sprzedaży środków trwałych.
Zgodnie z treścią § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 30, poz. 130 ze zm.) za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia; tak samo według § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.); odpowiednio według § 6 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) oraz art. 16 g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dnia z 15 lutego 1992 r. za wartość początkowa środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.
Wartość początkowa środków trwałych stanowiąca podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych oraz aktualizacji wyceny powinna być ustalona w cenie ich nabycia, powiększonej o ewentualne nakłady, stosownie do § 4 ust. 3 cyt. rozporządzenia. Na skutek nie dopełnienia przez Spółkę zawartego w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymogu prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, księgi rachunkowe spółki zostały uznane za nierzetelne w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zawartych w niej zapisów dotyczących kosztów, zaś podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przyczyną tego było nie wyodrębnienie w akcie notarialnym z dnia [...] kwietnia 1993 r. składających się na cenę mieszalni pasz poszczególnych składników majątkowych transakcji.
Rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej zawarte w wyniku kontroli z dnia [...] września 1995 r. wiąże organ w zakresie ustaleń dotyczących opodatkowania spółki za 1994 r., a nie w zakresie dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania za 2000 r. Niemożność wzruszenia wyniku kontroli za 1994 r. nie oznacza braku możliwości określenia prawidłowej wysokości jej zobowiązania podatkowego za 2000 r.
Prawo podatkowe nie przewiduje instytucji przedawnienia dowodów, może natomiast dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Dopuszczenie dowodu w sprawie nie jest ograniczone obowiązującym terminem przechowywania ksiąg i dokumentów, natomiast skutkiem upływu tego terminu jest brak konieczności utrzymywania tego zbioru ksiąg i dokumentów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik spółki zarzucił ww. decyzji naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o rachunkowości, naruszenie art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 16 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniósł o jej uwzględnienie.
Zdaniem pełnomocnika podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych było założenie, że odwołująca się spółka nie miała prawa dokonać przeszacowania wartości nabytych w dniu [...] kwietnia 1993 r. środków trwałych i dokonywać od nowo ustalonej kwoty odpisów amortyzacyjnych. W wyniku tego wykazana przez spółkę strata została uznana za dochód, od którego naliczono podatek i - w konsekwencji – odsetki od niewpłacanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.
Ponadto pełnomocnik stwierdził, że na mocy art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o rachunkowości księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości, które może być obalone jedynie poprzez wykazanie, że są one prowadzone w sposób nierzetelny lub wadliwy. Treść zapisów w księgach od 1993 r. do chwili wydania kwestionowanej decyzji nie była kwestionowana przez organy podatkowe, zaś prawo do dokonywania zmian w złożonych przez spółkę zeznaniach podatkowych wygasło z uwagi na przedawnienie orzekania, co do roku 1997 i lat wcześniejszych.
Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na fakt, że wynik kontroli z dnia [...] września 1995 r. nie zakwestionował ani sposobu amortyzacji, ani przeszacowanie wartości nabytych środków trwałych. Wzruszenie wspomnianego wyniku kontroli nie jest możliwe ze względu na upływ czasu, ponieważ zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej nie ma możliwości określenia w sposób odmienny, niż w złożonych deklaracjach i zapisach w księgach rachunkowych, należnego podatku po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty tego podatku.
Natomiast podstawą ustaleń dokonanych w skarżonej decyzji są dokumenty, których obowiązek przechowywania wygasł, bowiem zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o rachunkowości wszelkie dokumenty dotyczące inwestycji czy środków trwałych przechowywane są przez okres 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane dokumenty dotyczą.
Według pełnomocnika w sytuacji, kiedy nie można podważać zapisów dokonanych w księgach z uwagi na upływ czasu (przedawnienie), to nie można uznawać ksiąg podatkowych za nierzetelne. Ponadto odpisów można dokonywać jedynie w oparciu o wartość początkową środka trwałego przyjętą do amortyzacji i bez wzruszenia zapisów ustalającą wartość początkową nie można zmieniać odpisów rocznych i miesięcznych. W analizowanej sprawie organy podatkowe utraciły możliwość określenia wartości początkowej środka trwałego w dniu 31 grudnia 1997 r.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze organ odwoławczy m.in. stwierdził, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 1228/01 o niemożliwości rozstrzygnięcia o wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego, zapadł w innym stanie faktycznym i w innym stanie prawnym. Zasadność tezy zawartej w cytowanym wyroku można kwestionować powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt SA/Gd 2856/95 oraz na wyrok Sądu Najwyższego w sprawie o sygn. akt III RN 196/00, w której rozpoznano rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2000r. sygn. akt
I SA /Wr 1392/97.
Dyrektor wyjaśnił, iż sformułowanie w decyzji organu pierwszej instancji "wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 10350,- zł za I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2000 r." nie pozostawia wątpliwości, że kwota powyższa oznacza wysokość zaliczki za każdy z wymienionych miesięcy roku podatkowego.
Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu niezapłacenia ich w terminie płatności są odpowiednio (w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) art. 21 § 3 w zw. z art. 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej, art. 23a § 1 oraz art. art. 52 § 1 pkt 1, art. 51 § 2, art. 53 a cyt. ustawy. Zgodnie z treścią przywołanych przepisów, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3), co w zw. art. 3 pkt 3 a powołanej ustawy dotyczy także zaliczek na podatek.
Jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania.
Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na fakt, że zasada zgodnie, z którą nie jest możliwe egzekwowanie zaliczek na podatek dochodowy w części przekraczającej wysokość należnego zobowiązania z tytułu tego podatku, nie została naruszona w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych.
Ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy nie są kwestionowane przez stronę skarżącą. Spór dotyczy wyłącznie oceny prawnej sposobu naliczenia amortyzacji środków trwałych w kontekście niezmienności trybu i warunków odpisów amortyzacyjnych w oparciu o jego wartość początkową przyjętą jako podstawę amortyzacji.
W księgach rachunkowych spółki za 2000 r. ujęto naliczenie amortyzacji od wartości początkowej środków trwałych ustalonej niezgodnie z obowiązującym § 6 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (podobnie zresztą jak i z obowiązującym w chwili nabycia tych środków § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych - Dz. U. Nr 30, poz.130 ze zm.) i – w wyniku tego – wykazano w nich zawyżone koszty amortyzacji oraz koszty sprzedaży środków trwałych.
Strona skarżąca, zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 1993 r. Rep. [...], nabyła od spółdzielni [...] "S." prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków mieszalni pasz. Wartość początkowa środków trwałych została ustalona – błędnie - na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] marca 1992 r., co w konsekwencji doprowadziło do tego, że spółka w 2000 r. wykazała w księdze środków trwałych zawyżone wartości.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Do wartości środków trwałych w analizowanej sprawie ma zastosowanie art. 16f ust. 1, zgodnie z którym podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust.2 pkt. 1-3 oraz w art. 16b. Na podstawie art. 16 g ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust.2-14, uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. W ust. 3 tego artykułu zawarta jest definicja ceny nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone od dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (...).
Okolicznością bezsporną jest, że kwota wynikająca z opinii biegłego sporządzonej w 1992r. nie została zapłacona sprzedającemu z tytułu kupna mieszalni pasz w 1993r., nie stanowi ona, zatem wydatku na nabycie środka trwałego i nie może, w świetle ww. przepisów stanowić podstawy kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia przedmiotowych środków trwałych w 2000r.
Przepis art.16 ust. 1 pkt 1 ustawy jest zbieżny z treścią przepisów wykonawczych dotyczących wartości środków trwałych przyjmowanych za podstawę do amortyzacji w roku nabycia tych środków. Zgodnie z treścią § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992r. w sprawie składników majatkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych ( Dz. U. Nr 30, poz.130 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1993r. (tj. w roku nabycia przez stronę przedmiotowych środków trwałych), jednostki z wyjątkiem tych, w stosunku do których ogłoszono upadłość i nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują w ciężar kosztów lub strat odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej w przewidzianym trybie wartości stanowiącej równowartość ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości rynkowej, zwanej dalej ,, wartością brutto’’. W niniejszej sprawie odpisy amortyzacyjne dotyczące nieruchomości (mieszalnia pasz) powinny być dokonywane od wartości brutto stanowiącej cenę nabycia.
Inne sposoby ustalania wartości początkowej środków trwałych, niż wskazane w przywołanych przepisach powodują naruszenie obowiązującego prawa i – w konsekwencji – niemożność skutecznego dokonywania deklarowanych odliczeń w następnych latach. Nie sposób w takiej sytuacji powoływać się – jak czyni to pełnomocnik skarżącej – na zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czy domniemanie prawdziwości zapisów w księgach rachunkowych.
Organy podatkowe, wobec nie prowadzenia przez spółkę ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (wymóg z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) słusznie dokonały określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 7 Ordynacji podatkowej), tym bardziej, że w treści wspomnianego aktu notarialnego nie wyodrębniono cen poszczególnych składników majątkowych transakcji.
Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że przedmiotem postępowania podatkowego ( sporu) jest zobowiązanie podatkowe za rok 2000 i rozstrzygnięcie w tej sprawie nie jest uzależnione od treści wyniku kontroli za rok 1994, bowiem rozstrzygnięcie za 1994 r. jest wiążące tylko w stosunku do tego roku podatkowego. Niemożność wzruszenia ustaleń wyniku kontroli za 1994 r. nie oznacza braku możliwości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości za 2000 r.
Skład orzekający stanął na stanowisku prymatu zasady legalizmu nad zasadą zaufania do organów podatkowych( art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej).
Jako podstawowy zarzut strona podnosi, iż przez okres od 1993r. do dnia wydania decyzji zapisy dokonywane przez spółkę w zakresie amortyzacji, w tym przeszacowania nabytych w 1993r. środków trwałych, nie były kwestionowane przez organy podatkowe. W wyniku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za rok 1994r. nie został zakwestionowany zarówno sposób, jaki i samo przeszacowanie wartości nabytych środków trwałych.
Niewątpliwie za sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych trzeba uznać zmienność poglądów prawnych wyrażanych w decyzjach kierowanych do tego samego adresata, a wydawanych na tle takich samych stanów faktycznych i prawnych. Sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, ponieważ Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli nie wypowiedział się w sposób wyraźny w sprawie podstaw opodatkowania w zakresie amortyzacji. Kwestia ta nie była rozpatrywana w wyniku kontroli obejmujący rok podatkowy 1994r. Natomiast przepisy obejmujące ustalanie wartości początkowej środków trwałych czy też zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych są jasne, niezmienne i nie budzą żadnych wątpliwości interpretacyjnych.
Zasada niezmienności trybu i warunków dokonywania amortyzacji nie może oznaczać jednak dowolności w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych.
Należy również zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że treść art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji, o której mowa art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś, jak w tym przypadku – decyzji z art. 21 § 1 pkt 1. Zaskarżona decyzja nie narusza, zatem art. 68 Ordynacji podatkowej i terminów wynikających z tego przepisu. Prawo podatkowe nie przewiduje instytucji przedawnienia dowodów, zaś dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak – na przykład – powoływany wyżej akt notarialny.
Skład orzekający podziela pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn. III RN 196/00 (OSNAPU 2002 14 poz. 320) wydanym w wyniku rozpoznania rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA z dnia 9 lutego 2000 r. sygn. I SA/Wr 1392/97 zgodnie, z którym niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę.
Wysokość określonych zaliczek za 2000 r. została oznaczona w sentencji decyzji pierwszej instancji instancji, a dokładne motywy takiego rozstrzygnięcia – w jej uzasadnieniu.
Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny
na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.